Abschlagszahlungen an einen Handelsvertreter — und die Tarifbegünstigung

Soweit eine Abschlagzahlung Ersatz für die Ein­bußen aus der Min­derung der Pro­vi­sion­sansprüche darstellt, ist sie nach § 34 Abs. 1 EStG begün­stigt. Soweit sie als Vorauszahlung auf den Aus­gle­ich­sanspruch aus § 89b HGB wirkt, ist sie es nicht.

Abschlagszahlungen an einen Handelsvertreter — und die Tarifbegünstigung

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkom­men­steuer für außeror­dentliche Einkün­fte nach einem ermäßigten Steuer­satz zu berech­nen. Zu den außeror­dentlichen Einkün­ften gehören u.a. gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädi­gun­gen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die gewährt wer­den für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), für die Auf­gabe oder Nich­tausübung ein­er Tätigkeit, für die Auf­gabe ein­er Gewinn­beteili­gung oder ein­er Anwartschaft auf eine solche (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) sowie als Aus­gle­ich­szahlun­gen an Han­delsvertreter nach § 89b HGB24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Der Begriff “Entschädi­gung” wird im Gesetz nicht näher definiert. Er set­zt seinem Wort­laut nach ‑insoweit all­ge­mein für die Nr. 1 Buchst. a bis c des § 24 EStG- voraus, dass der Steuerpflichtige infolge ein­er Beein­träch­ti­gung einen Schaden erlit­ten hat und die Zahlung unmit­tel­bar dazu bes­timmt ist, diesen Schaden auszu­gle­ichen1. Zudem ist allen außeror­dentlichen Einkün­ften des § 34 Abs. 2 EStG und damit auch des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG gemein, dass die in Frage kom­menden Einkün­fte steuer­lich jew­eils in einem Ver­an­la­gungszeitraum zu erfassen sind, erhöhte steuer­liche Belas­tun­gen also allein durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­nah­men entste­hen2.

Die Aus­gle­ich­sansprüche aus § 89b HGB sind von der Spezialvorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG erfasst.

Soweit ein Han­delsvertreter ver­an­la­gungszeitraumüber­greifend Vorauszahlun­gen als Teilzahlun­gen auf einen Aus­gle­ich­sanspruch nach § 89b HGB erhält, sind diese nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG begün­stigt. Der Aus­gle­ichs­be­trag muss, dem Grund­satz der Zusam­men­bal­lung entsprechend, in ein­er Summe gezahlt wer­den3. Zwar hat der BFH mit Urteil vom 01.02.1957 — VI 87/55 U4 eine Verteilung auf zwei Jahre nicht bean­standet. Dem lagen indes Bil­ligkeit­ser­wä­gun­gen zugrunde. Die Vorauszahlung ihrer­seits diente der Behe­bung exis­ten­tieller Not der Nachkriegs­jahre. Im Übri­gen ist die Verteilung auf zwei ver­schiedene Ver­an­la­gungszeiträume schädlich5. Das gilt auch dann, wenn die Tat­sache, dass über­haupt eine Zahlung im Voraus geleis­tet wird, ihrer­seits Entschädi­gungscharak­ter hat, da andern­falls das Merk­mal der Zusam­men­bal­lung für den Tatbe­stand des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG leer liefe.

Mit der Anrech­nungsklausel wurde im Stre­it­fall eine Vorauszahlung auf den kün­fti­gen Aus­gle­ich­sanspruch des Han­delsvertreters vere­in­bart und dieser so auf zwei Ver­an­la­gungszeiträume aufgeteilt, ohne dass eine der Entschei­dung in BFHE 64, 271, BSt­Bl III 1957, 104 ansatzweise ver­gle­ich­bare Son­der­si­t­u­a­tion vorgele­gen hätte. Das bedeutet, dass der entsprechende Teil­be­trag von 123.230, 40 EUR man­gels Zusam­men­bal­lung nicht tar­if­begün­stigt ist. Es liegen insoweit laufende Einkün­fte vor.

Während es sich bei ein­er als “Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men” gewährten Entschädi­gung (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) um eine echte Kom­pen­sa­tions- bzw. Sekundär­leis­tung han­delt, sta­tu­iert § 89b HGB (bzw. im Stre­it­fall die inhalts­gle­iche Regelung in der Ver­trieb­svere­in­barung) einen zusät­zlichen Vergü­tungsanspruch für die vor dem Ver­tragsende geleis­teten und nach Ver­tragsende fortwirk­enden Dien­ste6, dessen Entste­hung dem Grunde nach dem laufend­en Gewinn zuzurech­nen ist7. Dies war der Grund, mit dem Steuerän­derungs­ge­setz vom 13.07.19618 die Son­der­regelung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG einzuführen9. Zahlun­gen auf solche Aus­gle­ich­sansprüche sind daher autonom zu beurteilen.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 21.01.200410 fol­gt nichts anderes. In jen­em Fall lagen den einzel­nen Schadenser­sat­zleis­tun­gen drei geson­derte Ver­gle­iche mit jew­eils eigen­er Abfind­ungserk­lärung zugrunde, von denen jed­er einen klar abge­gren­zten; und vom Gegen­stand der anderen Ver­gle­iche aus­drück­lich ausgenomme­nen Zeitraum des Ver­di­en­staus­falls des nach einem Unfall quer­schnitts­gelähmten Han­delsvertreters zum Gegen­stand hat­te. Im Stre­it­fall geht es hinge­gen um die Frage, ob ein ein­heitlich­er Aus­gle­ich­sanspruch unschädlich in zwei ver­schiede­nen Ver­an­la­gungszeiträu­men bedi­ent wer­den kann. Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof, indem er die stre­it­ige Zahlung auf­grund ihrer Dop­pel­funk­tion in eine Aus­gle­ich­szahlung nach § 89b HGB und eine Ersat­zleis­tung für die Pro­vi­sion­s­min­derung aufges­pal­ten hat, eine der Entschei­dung in BFHE 205, 129, BSt­Bl II 2004, 716 ähn­liche Aufteilung vorgenom­men.

Anders ver­hält es sich mit dem die Ein­bußen aus der Pro­vi­sion­skürzung abgel­tenden Teil der Zahlung.

nsoweit liegt eine Entschädi­gung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.

Bei der Prü­fung, ob Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor­liegt, ist zwis­chen echt­en Entschädi­gun­gen und Erfül­lungsleis­tun­gen zu dif­feren­zieren. Zahlun­gen, die nicht an die Stelle wegge­fal­l­en­er Ein­nah­men treten, son­dern bürg­er­lich-rechtliche Erfül­lungsleis­tun­gen eines Rechtsver­hält­niss­es darstellen, gehören nicht zu den Entschädi­gun­gen.

Die an die Stelle der bish­eri­gen Ein­nah­men tre­tende Ersat­zleis­tung muss auf ein­er neuen Rechts- oder Bil­ligkeits­grund­lage grün­den11. Allerd­ings stellt nicht jede Leis­tung des Ver­tragspart­ners, die auf einem neu geschlosse­nen Ver­trag beruht, allein deshalb bere­its eine Entschädi­gung dar. Vielmehr kann es sich in solchen Fällen auch um schlichte Anpas­sungs- bzw. Anschlussverträge oder um einen Ver­trag han­deln, der an die Stelle eines schul­drechtlich gestörten, unwirk­samen oder in sein­er Rechtswirk­samkeit zweifel­haften Ver­trags tritt. Der­ar­tige Verträge, die Erfül­lungspflicht­en, nicht aber Ersatzverpflich­tun­gen begrün­den, unter­schei­den sich von den nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfassten Abfind­ungsverträ­gen ins­beson­dere dadurch, dass sie den Ver­tragsparteien für die Zukun­ft mod­i­fizierte bzw. neu begrün­dete Leis­tungspflicht­en aufer­legen und die Zahlung des einen Ver­tragspart­ners eine Gegen­leis­tung für die Leis­tung des anderen bildet12. Dem entsprechend genü­gen Verträge nicht, die die bish­erige Basis beste­hen lassen und lediglich die Zahlungsmodal­itäten ändern13.

Nach diesen Maßstäben begrün­dete der Nach­tragsver­trag einen Entschädi­gungsanspruch i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Neue oder mod­i­fizierte Erfül­lungsansprüche in diesem Sinne lagen in der stre­it­i­gen Zahlung nicht. Der Erfül­lungsanspruch auf kün­ftige Pro­vi­sion­szahlun­gen war mit Aus­nahme seines rück­wirk­enden Teils, den die Parteien im Ergeb­nis noch nicht ein­mal umge­set­zt haben, vor Abschluss des Nach­tragsver­trags noch nicht ent­standen. Allein die ver­tragliche Änderung von Pro­vi­sion­ssätzen real­isiert noch keine Pro­vi­sion­sansprüche. Die kün­ftig entste­hen­den Pro­vi­sion­sansprüche hat­ten vielmehr von vorn­here­in einen gerin­geren Umfang. Hin­sichtlich des abgeschmolzenen Teils der Pro­vi­sion­sansprüche hat­te der Han­delsvertreter kein­er­lei Erfül­lungspflicht­en mehr. Seine dies­bezügliche Leis­tung bestand auss­chließlich darin, die Kürzung kün­ftiger Ansprüche hinzunehmen. Dies ist ger­adezu pro­to­typ­isch für Entschädi­gungsleis­tun­gen.

Dem ste­ht das insoweit grundle­gende BFH-Urteil vom 02.12 196514 nicht ent­ge­gen. Danach liegt eine im Rah­men eines Gewer­be­be­triebs anfal­l­ende tar­if­begün­stigte Entschädi­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vor, wenn der zur Entschädi­gung führende Sachver­halt zur Begrün­dung und Abwick­lung nor­maler und üblich­er Geschäftsvor­fälle, ggf. auch zur Beendi­gung bish­eriger ertrag­brin­gen­der Geschäfts­beziehun­gen gehört und nicht unmit­tel­bar auf einem vom Willen des Steuerpflichti­gen unab­hängi­gen Ereig­nis beruht.

Die vor­liegende sub­stantielle Kürzung der Pro­vi­sion­sansprüche bewegte sich aber nicht mehr im Rah­men des Nor­malen und Üblichen. Während die “nor­male” Beendi­gung ein­er Geschäfts­beziehung in diesem Sinne sich auf eine von mehreren Geschäfts­beziehun­gen des Gewer­be­treiben­den bezieht, sei sie auch beson­ders ertra­gre­ich, stell­ten im Stre­it­fall die Ver­trags­beziehun­gen mit der X‑AG die Grund­lage der gewerblichen Tätigkeit des Han­delsvertreters über­haupt dar. Dies ist ein wesentlich­er qual­i­ta­tiv­er Unter­schied.

Dieses Ergeb­nis entspricht auch den im BFH, Urteil in BFH/NV 1992, 455 entwick­el­ten Grund­sätzen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te in dieser Entschei­dung darauf abgestellt, dass eine Entschädi­gung nicht vor­liegt, wenn und soweit die Ersat­zleis­tung der Erfül­lung oder dem Aus­gle­ich des Inter­ess­es an der Erfül­lung solch­er Verträge dient, die im laufend­en Geschäftsverkehr geschlossen wor­den sind und sich unmit­tel­bar auf den Geschäfts­ge­gen­stand des Unternehmens beziehen, und zwar selb­st dann, wenn im Falle von Ver­tragsstörun­gen das Erfül­lungsin­ter­esse geleis­tet wird. Es müsse sich um einen außergewöhn­lichen Vor­gang han­deln, der über einkun­ft­sart­typ­is­che Geschäfte hin­aus­ge­ht.

Let­zteres war hier aber der Fall. Die stre­it­ge­gen­ständliche Pro­vi­sion­s­abrede war kein Geschäft des laufend­en Geschäftsverkehrs, son­dern Grund­lage des Geschäfts selb­st. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te zur Illus­tra­tion sein­er Auf­fas­sung sin­ngemäß weit­er erläutert, es komme darauf an, ob die Zahlung ihre Rechts­grund­lage in der Erfül­lung des Ver­trags habe oder ‑wie in der Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs vom 08.08.198615- der Ver­tragspart­ner zur Beendi­gung des Ver­trags bewogen wer­den solle, mit der Folge, dass bei­der­seit­ige Erfül­lungsansprüche gar nicht mehr entstün­den. Es beste­ht aber kein maßgeben­der Unter­schied, ob Erfül­lungsansprüche über­haupt nicht mehr entste­hen sollen oder, wie im Stre­it­fall, nicht mehr entste­hen sollen, soweit sie einen gewis­sen Umfang über­schre­it­en. In bei­den Fällen ver­liert der Ver­tragspart­ner ursprüngliche Erfül­lungsansprüche.

Unschädlich ist es schließlich, dass der Han­delsvertreter am Abschluss des Nach­tragsver­trags mit­gewirkt hat. Eine Entschädi­gung kann auch dann vor­liegen, wenn der Steuerpflichtige durch Abschluss ein­er Vere­in­barung an der Entste­hung des Schadens mitwirkt, sofern er unter einem nicht uner­he­blichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tat­säch­lichen Druck oder zumin­d­est in ein­er Kon­flik­t­lage zur Ver­mei­dung von Stre­it­igkeit­en gehan­delt hat16. Das Finanzgericht hat vor­liegend eine solche Druck­si­t­u­a­tion des Han­delsvertreters bejaht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 — X R 12/13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.11.1991 — X R 10/91, BFH/NV 1992, 455, unter 1., zur Abstand­szahlung bei vorzeit­iger Auflö­sung eines Tankstellen-Pachtver­trags; BFH, Urteil vom 01.07.2004 — IV R 23/02, BFHE 206, 287, BSt­Bl II 2004, 876, unter 1., zur “Buy-Out”-Vergütung eines Drehbuchau­tors; Blümich/Heuermann/Fischer, § 24 EStG Rz 10; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 24 Rz 4 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 — I R 250/83, BFHE 154, 98, BSt­Bl II 1988, 936, unter 1.c []
  3. grundle­gend BFH, Urteil in BFHE 154, 98, BSt­Bl II 1988, 936, unter 1.c, betr. “Vor­abentschädi­gun­gen” eines Han­delsvertreters; Blümich/Heuermann/Fischer, § 24 EStG Rz 60; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 44; Melling­hoff in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 34 Rz 11, jew­eils m.w.N., sowie aktuell BFH, Urteil vom 14.04.2015 — IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354 []
  4. BFHE 64, 271, BSt­Bl III 1957, 104 []
  5. vgl. aus­drück­lich zu § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG BFH, Beschluss vom 04.12 2001 — X B 112/01, BFH/NV 2002, 346, unter 1., m.w.N. []
  6. grundle­gend BFH, Urteil vom 22.10.1959 — IV 118/59 S, BFHE 70, 52, BSt­Bl III 1960, 21 []
  7. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 — IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, unter II. 2.a, mit zahlre­ichen weit­eren Recht­sprechungsnach­weisen; Melling­hoff, a.a.O., § 24 Rz 21; Schindler in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 24 Rz 54 []
  8. BGBl I 1961, 981, BSt­Bl I 1961, 444 []
  9. s. dazu z.B. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 24 EStG Rz 60 []
  10. BFH, Urteil vom 21.01.2004 — XI R 40/02, BFHE 205, 129, BSt­Bl II 2004, 716 []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 287, BSt­Bl II 2004, 876, unter 1.; HHR/Horn, § 24 EStG Rz 26, jew­eils m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.1993 — I R 84/92, BFH/NV 1994, 23, unter II. 1.a, zur Abfind­ung eines freien Erfind­ers, und in BFHE 206, 287, BSt­Bl II 2004, 876, unter 2.b, m.Anm. Pfützen­reuter, jurisPR-SteuerR 22/2004 Anm. 4; s. dazu auch Melling­hoff, a.a.O., § 24 Rz 7, und Schindler, a.a.O., § 24 Rz 22 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 11.01.2005 — IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, unter II. 1.a aa, m.w.N. []
  14. BFH, Urteil vom 02.12 1965 — IV 55/64 S, BFHE 84, 250, BSt­Bl III 1966, 91 []
  15. BFH, Urteil vom 08.08.1986 — VI R 28/84, BFHE 147, 370, BSt­Bl II 1987, 106 []
  16. vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 6, m.w.N.; großzügig im zulet­zt genan­nten Sinne BFH, Urteil vom 29.02.2012 — IX R 28/11, BFHE 237, 56, BSt­Bl II 2012, 569, unter II. 1.b, zur Erfind­ervergü­tung eines Arbeit­nehmers []