Abwicklung eines nicht begonnenen Schiffsbetriebs — und die neue Tätigkeit

Verkauft eine Schiff­s­ge­sellschaft nach Auf­gabe der Eigen­be­trieb­sab­sicht das (noch nicht fer­tigge­baute) Schiff, begrün­det sie nur dann einen Schiff­spro­duk­tions­be­trieb, wenn Gegen­stand des Veräußerungsver­trags ein in wesentlich­er Hin­sicht anderes als das dem (ursprünglichen) Bau­ver­trag entsprechende Schiff ist.

Abwicklung eines nicht begonnenen Schiffsbetriebs — und die neue Tätigkeit

Erfüllt eine Schiff­s­ge­sellschaft nach Auf­gabe der Eigen­be­trieb­sab­sicht noch den bere­its abgeschlosse­nen Bau­ver­trag und überträgt sie dem Erwer­ber (erst) das dem Bau­ver­trag entsprechend fer­tigge­baute Schiff, ist die Veräußerung des von der Werft abgeliefer­ten Schiffs und der darauf ent­fal­l­ende Gewinn regelmäßig noch der (nicht gewerbesteuer­baren) Abwick­lung des nicht begonnenen Schiffs­be­triebs zuzurech­nen.

Verpflichtet sich die Schiff­s­ge­sellschaft dem Erwer­ber gegenüber zu Tätigkeit­en, die nach dem Bau­ver­trag dem Besteller obliegen oder zu Tätigkeit­en, die darauf gerichtet sind, dem Erwer­ber ein über die Abnahme von der Werft hin­aus zur sofor­ti­gen Ver­char­terung betrieb­s­bere­ites Schiff zu über­tra­gen, erbringt sie insoweit Leis­tun­gen, die grund­sät­zlich nicht mehr der Abwick­lung des nicht begonnenen Schiffs­be­triebs, son­dern ein­er neuen wer­ben­den Tätigkeit (Geschäfts­be­sorgung) zuzurech­nen sind.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG unter­liegt der Gewerbesteuer nur der ste­hende Gewer­be­be­trieb. Deshalb begin­nt die sach­liche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 Gew­StG fal­l­en­den Gewer­be­be­triebe erst, wenn alle tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen eines (orig­inären oder fik­tiv­en) Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG und der Gewer­be­be­trieb in Gang geset­zt wor­den ist. Während die Einkom­men­steuer als Per­so­n­en­s­teuer sämtliche betrieblichen Vorgänge ab der ersten Vor­bere­itung­shand­lung zur Eröff­nung eines Betriebs erfasst, ist Gegen­stand der Gewerbesteuer nur der auf den laufend­en Betrieb ent­fal­l­ende, durch eigene gewerbliche Leis­tun­gen ent­standene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als ein­er auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­s­teuer1.

Maßgebend für den Beginn des Gewer­be­be­triebs i.S. des § 2 Abs. 1 Gew­StG ist der Beginn der wer­ben­den Tätigkeit. Davon abzu­gren­zen sind die bloßen, gewerbesteuer­rechtlich noch unbeachtlichen Vor­bere­itung­shand­lun­gen.

Die sach­liche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauer­haften Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätigkeit. Daher kann auch eine nach Einkom­men­steuer­recht nicht tar­if­begün­stigte “allmäh­liche Abwick­lung” eines Gewer­be­be­triebs im Gewerbesteuer­recht zu nicht gewerbesteuer­baren Gewin­nen führen, wenn sie auf Maß­nah­men zur Ver­mö­gensver­w­er­tung nach Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätigkeit des Betriebs beruht.

Der Zeit­punkt des Beginns bzw. der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätigkeit ist unter Berück­sich­ti­gung der Verkehrsauf­fas­sung nach den jew­eili­gen Umstän­den des Einzelfalls zu ermit­teln und kann für die ver­schiede­nen Betrieb­sarten unter­schiedlich zu bes­tim­men sein.

Was als wer­bende Tätigkeit anzuse­hen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft ver­fol­gten Gegen­stand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsver­trag beschriebe­nen Gegen­stand des Unternehmens zurück­ge­grif­f­en wer­den. Allerd­ings han­delt es sich lediglich um ein Indiz; let­ztlich maßge­blich ist die tat­säch­lich aus­geübte Tätigkeit.

Die dargestell­ten Rechts­grund­sätze gel­ten gle­icher­maßen für Einzel­gewer­be­treibende wie für Per­so­n­enge­sellschaften, und zwar unab­hängig von der Rechts­form ihrer Gesellschafter2.

Eben­so wie ein Einzelun­ternehmer kann auch eine Per­so­n­enge­sellschaft mehrere Betriebe nacheinan­der betreiben. Ob eine Auf­gabe ein­er bish­eri­gen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröff­nung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgren­zung zu ein­er Betrieb­sver­legung oder Betrieb­sum­stel­lung danach, ob der “bish­erige” und der “neue” Betrieb bei wirtschaftlich­er Betra­ch­tung und nach der Verkehrsauf­fas­sung wirtschaftlich iden­tisch sind. Eine Betrieb­sauf­gabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betrieb­s­grund­la­gen, ins­beson­dere Wirtschafts­güter mit erhe­blichen stillen Reser­ven, ohne Real­isierung dieser Reser­ven “in den neuen Betrieb über­führt wer­den”. Erfüllt die Per­so­n­enge­sellschaft die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Auf­gabe des bish­eri­gen einen neuen Betrieb betreibt, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt3.

Ist Gegen­stand des Unternehmens ein­er Ein-Schiff-Gesellschaft vor­rangig der Betrieb des Schiffs, kön­nen betriebliche Leis­tun­gen erst nach Abliefer­ung des Schiffs erbracht wer­den. Die vor diesem Zeit­punkt liegen­den Bemühun­gen, Fracht- oder Char­ter­verträge für das Schiff zu erlan­gen, stellen sich demge­genüber als vor­bere­i­t­ende Maß­nah­men der Auf­trags­beschaf­fung dar, die für sich gese­hen die Gewerbesteuerpflicht nicht begrün­den kön­nen; Unternehmenserträge kön­nen zu diesem Zeit­punkt nicht entste­hen. Ist hinge­gen vor­rangig die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beab­sichtigt, ist bere­its der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der wer­ben­den Tätigkeit anzuse­hen, denn in diesem Fall gehört bere­its die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der später zu veräußern­den Waren zum Gegen­stand des gewerblichen Betriebs. Die sach­liche Gewerbesteuerpflicht begin­nt danach nur dann bere­its mit Abschluss des Bau- oder Kaufver­trags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechen­den Ver­trag mit unbe­d­ingter Veräußerungsab­sicht abgeschlossen hat. Eine lediglich latente Veräußerungsab­sicht reicht nicht aus. Jede Ein-Schiff-Gesellschaft wird bei entsprechend gün­stigem Ange­bot bere­it sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem Bau­ver­trag noch vor der Indi­en­st­stel­lung zu veräußern.

Beab­sichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bau­ver­trags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigen­be­trieb­sab­sicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bau­ver­trag noch vor Indi­en­st­stel­lung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermit­teln, ob sie damit über­gangs­los von der (noch) nicht gewerbesteuer­baren Vor­bere­itungs- in die nicht gewerbesteuer­bare Abwick­lungsphase tritt, oder ob ‑und ggf. durch welche weit­eren Maß­nah­men- sie eine andere wer­bende Tätigkeit begin­nt und damit der Gewerbesteuer unter­liegt4.

Beschränkt sich die Gesellschaft nach Auf­gabe der Eigen­be­trieb­sab­sicht darauf, die ihr zu diesem Zeit­punkt aus bere­its abgeschlosse­nen Verträ­gen zuste­hen­den Rechte zu über­tra­gen, und übern­immt sie gegenüber dem Erwer­ber keine weit­eren Auf­gaben, so geht sie damit in der Regel über­gangs­los von der Vor­bere­itungsphase in die Abwick­lungsphase des nicht in Gang geset­zten Schiffs­be­triebs über. Das gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs auch dann, wenn sie zwar nach außen weit­er­hin als Bestel­lerin des Schiffs und Part­ner der finanzieren­den Banken aufge­treten und damit nach außen in der Haf­tung geblieben, intern aber von der Erwer­berin von allen Verpflich­tun­gen aus den entsprechen­den Verträ­gen freigestellt wor­den ist. Denn dieses Auftreten nach außen reicht für die Annahme ein­er wer­ben­den Tätigkeit nicht aus.

Der Annahme bloßer Abwick­lungs­maß­nah­men ste­ht es grund­sät­zlich auch nicht ent­ge­gen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den Bau­ver­trag nicht vorzeit­ig zu been­den oder lediglich die Rechte aus dem Bau­ver­trag zu über­tra­gen, son­dern dem Erwer­ber das dem Bau­ver­trag entsprechend fer­tigge­baute Schiff zu über­tra­gen. Allein der Abschluss eines entsprechen­den Veräußerungsver­trags spricht ins­beson­dere nicht dafür, dass die Gesellschaft nun­mehr mit einem auf die Veräußerung eines noch zu bauen­den Schiffs gerichteten Pro­duk­tions­be­trieb begin­nt.

Zu einem Ein­tritt in die sach­liche Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kom­men, wenn während der Abwick­lung des nicht begonnenen Schiffs­be­triebs eine wer­bende Tätigkeit aufgenom­men wird, die sach­lich nicht zur Abwick­lung gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft lediglich die Rechte aus dem Bau­ver­trag überträgt, sich dem Erwer­ber gegenüber aber zur Über­nahme der Bauauf­sicht verpflichtet, ohne ihrer­seits bere­its aus dem Bau­ver­trag hierzu verpflichtet zu sein. In einem solchen Fall unter­liegt allerd­ings nur der auf die Über­nahme der Bauauf­sicht ent­fal­l­ende Teil des Veräußerungser­lös­es der Gewerbesteuer, und nicht auch der auf die Veräußerung der Rechte aus dem Bau­ver­trag ent­fal­l­ende Teil, da Let­zter­er der Abwick­lung der aufgegebe­nen Tätigkeit zuzurech­nen ist.

Gle­ich­es gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem Erwer­ber gegenüber nicht lediglich zur Über­tra­gung des dem Bau­ver­trag entsprechend fer­tigge­baut­en Schiffs verpflichtet, son­dern darüber hin­aus auch dazu, dieses betrieb­s­bere­it auszurüsten. Auch in diesem Fall unter­liegt grund­sät­zlich nur der auf die Über­nahme der weit­eren Verpflich­tun­gen ent­fal­l­ende und nicht auch der auf die Veräußerung des “nack­ten” Schiffs ent­fal­l­ende Teil des Veräußerungser­lös­es der Gewerbesteuer. Abwe­ichen­des kann allen­falls dann gel­ten, wenn sich aus weit­er gehen­den objek­tiv­en Anhalt­spunk­ten ergibt, dass die Gesellschaft nun­mehr zu einem Schiff­sh­er­steller gewor­den ist. Dann unter­liegt grund­sät­zlich der gesamte aus der Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als betrieb­s­gewöhn­lich­er Geschäftsvor­fall dar, der auf der im Wesentlichen unverän­derten Fort­führung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Ein­stel­lung beruht.

Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die Schiff­s­ge­sellschaft das bere­its schul­drechtlich veräußerte Schiff zwis­chen Abliefer­ung durch die Werft und Über­gabe an den Erwer­ber noch selb­st ein­set­zt. Das gilt selb­st dann, wenn ein solch­er vorüberge­hen­der Ein­satz zunächst nicht beab­sichtigt war und nur deshalb möglich wurde, weil das Schiff vorzeit­ig fer­tiggestellt und an die Schiff­s­ge­sellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall stellt der Ein­satz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar, die die sach­liche Gewerbesteuerpflicht aus­lösen kann.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Okto­ber 2016 — IV R 21/13

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 03.04.2014 — IV R 12/10, BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N. []
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N. []
  4. zu diesen und den fol­gen­den Grund­sätzen bere­its BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N. []