Ansparabschreibung fürs Luxusauto

Die Bil­dung ein­er den Gewinn min­dern­den Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist aus­geschlossen, soweit die geplanten Aufwen­dun­gen (hier: Anschaf­fung mehrerer PKW aus dem höch­sten Preis­seg­ment) als unangemessen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzuse­hen sind.

Ansparabschreibung fürs Luxusauto

Die Unternehmerin kann in diesem Fall für die geplante Anschaf­fung der Lim­ou­sine und des Sport­wa­gens im Stre­it­jahr 2006 wegen des Abzugsver­bots gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine Ansparab­schrei­bung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bilden.

Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7 EStG a.F. kön­nen Steuerpflichtige für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens eine den Gewinn min­dernde Rück­lage bilden. Die Rück­lage darf 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des begün­stigten Wirtschaftsguts nicht über­schre­it­en, das der Steuerpflichtige voraus­sichtlich bis zum Ende des zweit­en auf die Bil­dung der Rück­lage fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres anschaf­fen oder her­stellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Ermit­telt der Steuerpflichtige ‑wie im Stre­it­fall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Aus­nahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maß­gabe entsprechend anzuwen­den, dass die Bil­dung der Rück­lage als Betrieb­saus­gabe (Abzug) und ihre spätere Auflö­sung als Betrieb­sein­nahme (Zuschlag) zu behan­deln ist.

Eine Rück­lage gemäß § 7 Abs. 3 EStG a.F. kann jedoch nicht gebildet wer­den, wenn hier­durch unangemessene Aufwen­dun­gen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuer­min­dernd berück­sichtigt wür­den.

Betrieb­saus­gaben bzw. Aufwen­dun­gen, die die Lebens­führung des Steuerpflichti­gen oder ander­er Per­so­n­en berühren, dür­fen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn nicht min­dern, soweit sie nach all­ge­mein­er Verkehrsauf­fas­sung als unangemessen anzuse­hen sind.

Betrieb­saus­gaben sind die Aufwen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der “Aufwen­dun­gen” wird im EStG als Ober­be­griff für “Aus­gaben” und “Aufwand” ver­wen­det und ist nach der auch vom Bun­des­fi­nanzhof geteil­ten Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs1 und der im Schrift­tum über­wiegen­den Auf­fas­sung2 im Sinne aller Wertabflüsse zu ver­ste­hen, die nicht Ent­nah­men sind. Aufwen­dun­gen kön­nen daher daraus entste­hen, dass beim Steuerpflichti­gen Güter, die in Geld oder Geldeswert beste­hen, oder Werte (z.B. AfA) abfließen3. Unter den Begriff des Aufwands fall­en fern­er die Teil­w­ertab­schrei­bung4 sowie Rech­nungsab­gren­zungsposten und Rück­stel­lun­gen für bere­its ent­standene Verbindlichkeit­en5.

Dass der Begriff der Aufwen­dun­gen nicht nur die tat­säch­lichen Aus­gaben, son­dern darüber hin­aus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, fol­gt bei sys­tem­a­tis­ch­er Betra­ch­tung aus dem Kat­a­log der nichtabziehbaren Betrieb­saus­gaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wort­laut han­delt es sich bei den aufgezählten Aufwen­dun­gen um Betrieb­saus­gaben. Diese Aufwen­dun­gen betr­e­f­fen jedoch nicht nur Aus­gaben als tat­säch­liche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, son­dern auch betrieblichen Aufwand, beispiel­sweise in Form von AfA bei Gäste­häusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG6. In Ein­klang damit hat der BFH bere­its entsch­ieden, dass eine Rück­stel­lung in der Steuer­bilanz nicht gebildet wer­den darf, wenn ein steuer­lich­es Abzugsver­bot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG für Geld­bußen) beste­ht7.

Aufwen­dun­gen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG8. Dies gilt ins­beson­dere auch für unangemessene Kraft­fahrzeu­gaufwen­dun­gen9. Da aber § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG grund­sät­zlich den Abzug von AfA gemäß § 7 EStG ein­schränkt, muss das Abzugsver­bot auch beim Ansatz der erhöht­en Abset­zun­gen bzw. Son­der-AfA beachtet wer­den10.

Die durch die Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ein­tre­tende Gewin­n­min­derung fällt eben­falls in den Anwen­dungs­bere­ich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG.

Dass eine Ansparab­schrei­bung eine Aufwen­dung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann, zeigt bere­its ihre Entste­hungs­geschichte. In der Begrün­dung zum Entwurf eines Geset­zes zur Verbesserung der steuer­lichen Bedin­gun­gen zur Sicherung des Wirtschafts­stan­dorts Deutsch­land im Europäis­chen Bin­nen­markt vom 05.03.199311 wird aus­ge­führt, § 7g Abs. 3 EStG a.F. ermögliche zur Finanzierung kün­ftiger Investi­tio­nen die Bil­dung ein­er Rück­lage im Vor­griff auf spätere Abschrei­bungsmöglichkeit­en. Es habe sich gezeigt, dass bei kleinen und mit­tleren Unternehmen bere­its in der Zeit vor Beendi­gung der Investi­tion ein Bedürf­nis für eine Steuer­stun­dung beste­he. Mit Hil­fe ein­er solchen Steuer­stun­dung kön­nten eigene Mit­tel anges­part wer­den, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investi­tion zu erle­ichtern. Die Wirkung der Investi­tion­srück­lage, die vom Geset­zge­ber im Geset­zeswort­laut durch Klam­merzusatz untech­nisch als Ansparab­schrei­bung beze­ich­net wird, liegt mithin in der Vorver­lagerung des Abschrei­bungspo­ten­tials12. Der Ansatz ein­er Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. führt damit zu sofort steuer­min­dern­dem Aufwand und fällt fol­glich unter den Begriff der Betrieb­saus­gaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Ermit­telt der Steuerpflichtige wie im Stre­it­fall den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bil­dung der Rück­lage bere­its nach dem Wort­laut des § 7g Abs. 6 EStG a.F. ein­deutig als Betrieb­saus­gabe zu behan­deln.

Dass die Bil­dung ein­er Rück­lage für die beab­sichtigte Anschaf­fung eines Wirtschaftsguts nicht möglich ist, soweit sie zu unangemesse­nen Aufwen­dun­gen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG führt, ste­ht zudem im Ein­klang mit dem Sinn und Zweck bei­der stre­it­entschei­den­den Vorschriften.

Bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG han­delt es sich um eine Art Gen­er­alk­lausel, die als Auf­fang­tatbe­stand alle die Pri­vat­sphäre berühren­den Aufwen­dun­gen erfasst13. Diese Norm will let­ztlich ver­hin­dern, dass unangemessen­er betrieblich­er Repräsen­ta­tion­saufwand bei der Einkom­men­steuer berück­sichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßi­gung sein­er Steuer auf die All­ge­mein­heit abzuwälzen. Diesen Zweck gilt es auch bei der Begün­s­ti­gung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu beacht­en.

§ 7g Abs. 3 EStG a.F. soll der Geset­zes­be­grün­dung zufolge zwar kleinen und mit­tleren Unternehmen im Wege ein­er Steuer­stun­dung die Finanzierung von Investi­tio­nen erle­ichtern. Die Norm bezweckt jedoch nicht die Förderung unangemessen­er Repräsen­ta­tion­saufwen­dun­gen, die grund­sät­zlich nicht abzugs­fähig sind. Es bedarf kein­er Erle­ichterung für die Finanzierung der­ar­tiger Aufwen­dun­gen14. Der beson­dere Zweck der Ansparab­schrei­bung kann nicht als Begrün­dung dazu dienen, dass unangemessene, die pri­vate Sphäre des Steuerpflichti­gen berührende Aufwen­dun­gen ent­ge­gen der Wer­tung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuer­lich anzuerken­nen wären.

Die gegen dieses Ergeb­nis vorge­bracht­en Ein­wände überzeu­gen nicht.

Soweit die Auf­fas­sung vertreten wird, für die Bil­dung der Anspar­rück­lage seien tatbe­standsmäßig allein die voraus­sichtlichen Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungskosten maßge­blich, nicht jedoch die spätere (Sonder-)AfA im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des entsprechen­den Wirtschaftsguts15, wird verkan­nt, dass § 7g Abs. 3 EStG a.F. eine noch über das Maß ein­er Son­der­ab­schrei­bung hin­aus­ge­hende Vorver­lagerung fik­tiv­er AfA-Beträge zur Finanzierungser­le­ichterung ein­er späteren Investi­tion bewirkt und sich bere­its im Zeit­punkt der Rück­la­gen­bil­dung gewin­n­min­dernd auswirkt16. Das Abzugsver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG muss deshalb kon­se­quenter­weise auch beim Ansatz der Rück­lage gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.F. beachtet wer­den. Eine unter­schiedliche Behand­lung von AfA bzw. Son­der-AfA und gewin­n­min­dern­der vor­weggenommen­er AfA ist insoweit nicht gerecht­fer­tigt.

Die Ansparab­schrei­bung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist zudem keine Spezial­regelung, die den all­ge­meinen Grund­satz des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ver­drän­gen würde17. Eine speziellere Norm zeich­net sich gegenüber der all­ge­meineren Norm dadurch aus, dass sie alle Tatbe­standsmerk­male der all­ge­meinen Norm und dazu noch min­destens ein weit­eres Merk­mal enthält18. Dies trifft bei § 7g Abs. 3 EStG a.F. im Ver­hält­nis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ein­deutig nicht zu, da die Nor­men unter­schiedliche Regelungsin­halte haben.

§ 7g EStG a.F. zählt zudem ‑wie seine sys­tem­a­tis­che Stel­lung in Abschn. — II Nr. 3 EStG belegt- zu den Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG. Neben dem speziellen Förderzweck der Sub­ven­tion­snorm des § 7g Abs. 3 EStG a.F. sind deshalb bei dessen Ausle­gung die all­ge­meinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegen­den Prinzip­i­en und Wer­tungszusam­men­hänge zu beacht­en. Damit unter­liegen auch die durch die Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bewirk­ten Aufwen­dun­gen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Ein­schränkun­gen.

Dass § 7g Abs. 5 EStG a.F. zur Ver­mei­dung von Mit­nah­me­ef­fek­ten einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rück­la­gen­be­trags vor­sieht19, ver­mag eine Anwen­dung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bere­its bei der Bil­dung der Rück­lage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.F. zu beacht­en ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG a.F. ver­hin­dert zudem nicht in allen Fällen eine zweck­widrige Inanspruch­nahme ein­er Ansparab­schrei­bung. Da bei fehlen­der Durch­führung der Investi­tion nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rück­lage erst zum Ende der Investi­tions­frist gewin­nwirk­sam aufzulösen ist und auf diese Weise eine endgültige Gewin­nver­schiebung bewirkt wird, kann diese trotz des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. steuer­mod­el­lierend genutzt wer­den20. Darüber hin­aus erfol­gt bei Exis­ten­z­grün­dern keine Verzin­sung, § 7g Abs. 7 EStG a.F. Fern­er kön­nte ein Gewinnzuschlag nur dann erhoben wer­den, wenn es nicht zu der geplanten Investi­tion käme.

Uner­he­blich ist schließlich, dass eine Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ohne Rück­sicht darauf gebildet wer­den kann, ob der Steuerpflichtige im Investi­tion­s­jahr die Voraus­set­zun­gen für eine Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG a.F. erfüllt21. Dieser Gesicht­spunkt ändert nicht die maßge­bliche Erwä­gung, dass für eine vorge­lagerte AfA kein Raum beste­hen kann, wenn dem Abzug der Regel-AfA § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ent­ge­gen­ste­ht.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht dabei nicht von den Grund­sätzen seines Urteils in BFHE 214, 557, BSt­Bl II 2006, 910 zum Umfang ein­er Anspar­rück­lage für Tiere des Anlagev­er­mö­gens ab. Danach ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. ohne weit­ere Ein­schränkung der Betrag der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten des Anlageguts Bemes­sungs­grund­lage für die Rück­lage. Soweit der Bun­des­fi­nanzhof dabei aus­führt, dass für Tiere des Anlagev­er­mö­gens die Anspar­rück­lage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet wer­den kann, bezieht sich dies auf Aufwen­dun­gen, von denen fest­ste­ht, dass sie sich irgend­wann ‑in Bezug auf den Schlachtwert zwar noch nicht während des AfA-Zeitraums, spätestens aber beim Auss­chei­den des Wirtschaftsguts aus dem Betrieb­sver­mö­gen- gewin­n­min­dernd auswirken wer­den. Demge­genüber geht es im Stre­it­fall um Aufwen­dun­gen, von denen ‑ger­ade umgekehrt- fest­ste­ht, dass sie sich auf­grund des dauer­haft gel­tenden Abzugsver­bots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG niemals gewin­n­min­dernd auswirken kön­nen.

Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass hin­sichtlich der voraus­sichtlichen Anschaf­fung eines Sport­wa­gens und ein­er Lim­ou­sine der jew­eils höch­sten Preisklasse die Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. auf­grund des Abzugsver­bots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vol­lum­fänglich aus­geschlossen ist.

Aufwen­dun­gen berühren nach der BFH-Recht­sprechung die Lebens­führung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die per­sön­lichen Motive des Steuerpflichti­gen mitver­an­lasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Ver­an­las­sung zu verneinen ist und ohne dass es ein­er teil­weisen pri­vat­en Nutzung des betr­e­f­fend­en Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaf­fung auss­chließlich betrieblich genutzter PKW. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betrof­fen sein, unangemesse­nen betrieblichen Repräsen­ta­tion­saufwand nicht gewin­n­min­dernd bei der Fest­set­zung der Einkom­men­steuer zu berück­sichti­gen22.

Ob ein solch­er unangemessen­er betrieblich­er Repräsen­ta­tion­saufwand im Sinne der Vorschrift vor­liegt, ist nach der Recht­sprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlich­er und gewis­senhafter Unternehmer ‑ungeachtet sein­er Frei­heit, den Umfang sein­er Erwerb­saufwen­dun­gen selb­st bes­tim­men zu dür­fen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwen­dun­gen eben­falls auf sich genom­men haben würde23. Danach sind bei der Angemessen­heit­sprü­fung alle Umstände des Einzelfalls zu berück­sichti­gen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des länger­fristi­gen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeu­tung des Repräsen­ta­tion­saufwands für den Geschäft­ser­folg nach der Art der aus­geübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in ver­gle­ich­baren Betrieben als Beurteilungskri­te­rien her­anzuziehen. Schließlich ist auch zu beacht­en, wie weit die pri­vate Lebenssphäre des Steuerpflichti­gen berührt wird. Aufwen­dun­gen kön­nen umso weniger als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qual­i­fiziert wer­den, je stärk­er die Berührung mit der Lebens­führung des Steuerpflichti­gen oder ander­er Per­so­n­en hin­ter der betrieblichen Ver­an­las­sung zurück­tritt24.

Danach ist die Anschaf­fung eines teuren und schnellen PKW nicht stets unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsen­ta­tiv­en Fahrzeugs für den Geschäft­ser­folg keine Bedeu­tung hat. Vielmehr ist die Bedeu­tung des Repräsen­ta­tion­saufwands nur eine von mehreren Tat­sachen, die im Einzelfall zu würdi­gen und gegeneinan­der abzuwä­gen sind25.

Auf dieser Grund­lage ist für den Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall die Würdi­gung des Finanzgericht, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei die Unangemessen­heit bei der Anschaf­fung dreier Fahrzeuge, davon zwei aus dem höch­sten Preis­seg­ment, teil­weise zu beja­hen, mit den dargestell­ten Grund­sätzen der höch­strichter­lichen Recht­sprechung vere­in­bar. Unter Berück­sich­ti­gung der Tat­sache, dass die Unternehmerin in ihrem Betrieb keine Mitar­beit­er beschäftigt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weit­ere Fahrzeuge im Wert von 400.000 EUR bzw. 450.000 EUR für den Betrieb angemessen sein soll­ten. In den Jahren des Beste­hens des Betriebs der Unternehmerin von 2004 bis 2012 sind tat­säch­lich keine Repräsen­ta­tion­saufwen­dun­gen ange­fall­en. Es kann fol­glich nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass Repräsen­ta­tion­saufwen­dun­gen für den Geschäft­ser­folg beson­ders bedeut­sam waren. Darüber hin­aus hätte ein ordentlich­er und gewis­senhafter Unternehmer bei Ein­nah­men im Stre­it­jahr von 105.851,33 EUR (neben der Auflö­sung ein­er früheren Ansparab­schrei­bung) nicht die Anschaf­fung dreier PKW zum Preis von fast ein­er Mil­lion EUR geplant. Anders als die Unternehmer meinen, kön­nen die Anschaf­fungskosten nicht aus­ge­blendet wer­den, da sie unab­hängig von der Art der Finanzierung aus dem Geschäft­sergeb­nis aufge­bracht wer­den müssen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 — X R 33/16

  1. BFH, Urteile vom 20.08.1986 — I R 80/83, BSt­Bl II 1986, 904, unter II. 2.; und vom 16.07.2015 — III R 33/14, BFHE 250, 525, BSt­Bl II 2016, 44, Rz 11 []
  2. Bode in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168; Holzhäuser in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1707; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 26 ff.; Stap­per­fend in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 751, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 250, 525, BSt­Bl II 2016, 44, Rz 11 []
  4. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 753 []
  5. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 4 Rz 1619; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552 []
  6. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751 []
  7. BFH, Urteil vom 09.06.1999 — I R 64/97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656 []
  8. BFH, Urteil in BSt­Bl II 1986, 904, unter II. 2.; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 150, 558, BSt­Bl II 1987, 853, unter I. 3.b []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.1988 — I R 149/84, BFH/NV 1989, 362, unter 2.a; Spilk­er, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48 []
  11. BT-Drs. 12/4487, 33 []
  12. BFH, Urteil vom 14.08.2001 — XI R 18/01, BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181, unter II. 1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25 []
  13. Her­ling­haus, EFG 2004, 1672 []
  14. so auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 23 []
  15. FG Düs­sel­dorf, Urteil in EFG 2004, 1671, Rz 20; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 82; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305 []
  16. Her­ling­haus, EFG 2004, 1672 []
  17. so aber Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72 []
  18. Werns­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz 364 []
  19. Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305 []
  20. BFH, Urteil vom 06.04.2016 — X R 15/14, BFHE 254, 209, BSt­Bl II 2017, 298, Rz 23 []
  21. a.A. Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72 []
  22. BFH, Urteil in BFHE 245, 338, BSt­Bl II 2014, 679, Rz 26, m.w.N. []
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 338, BSt­Bl II 2014, 679, Rz 27 []
  24. vgl. BFH, Urteil in BSt­Bl II 1986, 904, unter II. 5. []
  25. BFH, Urteil in BFHE 245, 338, BSt­Bl II 2014, 679, Rz 30, m.w.N. []