Atypisch stille Beteiligung an einer Personengesellschaft — und die Gewerbesteuer

Betreibt eine Per­so­n­enge­sellschaft als Inhab­er eines Han­dels­gewerbes, an dem sich ein ander­er atyp­isch still beteiligt, ein gewerblich­es Unternehmen i.S. des § 15 EStG, unter­hält sowohl die atyp­isch stille Gesellschaft, der dieses Unternehmen für die Dauer ihres Beste­hens zuge­ord­net wird, als auch die Per­so­n­enge­sellschaft jew­eils einen selb­ständi­gen Gewer­be­be­trieb. Der Inhab­er des Han­dels­gewerbes hat für jeden dieser Gewer­be­be­triebe jew­eils eine eigen­ständi­ge Gewerbesteuer­erk­lärung abzugeben.

Atypisch stille Beteiligung an einer Personengesellschaft — und die Gewerbesteuer

Begrün­det der Inhab­er eines Han­dels­gewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertrag­s­teuer­lich als Mitun­ternehmer­schaft anzuse­hen, weil der stille Gesellschafter Mitun­ternehmerini­tia­tive ent­fal­ten kann und Mitun­ternehmer­risiko trägt, entste­ht eine atyp­isch stille Gesellschaft als eigen­ständi­ge Mitun­ternehmer­schaft. Deren Mitun­ternehmer sind der Inhab­er des Han­dels­gewerbes und der oder ‑wenn sich mehrere am gesamten Han­dels­gewerbe des Inhab­ers atyp­isch still beteili­gen- die (atyp­isch) still Beteiligten. Für die Dauer des Beste­hens der atyp­isch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes ertrag­s­teuer­lich dieser Mitun­ternehmer­schaft zuge­ord­net. Die Entste­hung ein­er atyp­isch stillen Gesellschaft ist ertrag­s­teuer­lich also insoweit wie eine Ein­bringung des Betriebs des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 Umw­StG zu würdi­gen. Han­delt es sich beim Inhab­er des Han­dels­gewerbes, an dem sich ein ander­er atyp­isch still beteiligt, um eine Per­so­n­enge­sellschaft, entste­ht durch die Errich­tung der stillen Gesellschaft daher eine dop­pel­stöck­ige Per­so­n­enge­sellschaftsstruk­tur mit der Per­so­n­enge­sellschaft als Oberge­sellschaft und der atyp­isch stillen Gesellschaft als Unterge­sellschaft1.

Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Per­so­n­enge­sellschaft han­delt, ent­stand durch die Errich­tung der atyp­isch stillen Gesellschaft eine dop­pel­stöck­ige Per­so­n­enge­sellschaftsstruk­tur mit der GmbH & Co. KG als Oberge­sellschaft und der GmbH & Co. KG & Still als Unterge­sellschaft. An Let­zter­er waren als Mitun­ternehmer ein­er­seits die GmbH & Co. KG und ander­er­seits A und B beteiligt.

Im Stre­it­fall geht es um die Recht­mäßigkeit eines Gewerbesteuer-Mess­beschei­ds für den Gewer­beer­trag des Betriebs, der für die Dauer ihres Beste­hens der GmbH & Co. KG & Still zuge­ord­net war. Ein solch­er Bescheid ist nicht an die atyp­isch stille Gesellschaft, son­dern an den Inhab­er des Han­dels­gewerbes in sein­er Funk­tion als Inhab­er des Han-dels­gewerbes der atyp­isch stillen Gesellschaft zu richt­en und kann dementsprechend mit Erfolg auch nur von diesem mit Rechtsmit­teln ange­grif­f­en wer­den.

Auch wenn durch die atyp­isch stille Beteili­gung am Han­dels­gewerbe eines anderen eine atyp­isch stille Gesellschaft als eigen­ständi­ge Mitun­ternehmer­schaft entste­ht, ist diese Gesellschaft nicht Schuld­ner­in der Gewerbesteuer. § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG ist für eine atyp­isch stille Gesellschaft als Innenge­sellschaft ohne Gesamthandsver­mö­gen, das Gegen­stand ein­er Zwangsvoll­streck­ung sein kann, nicht anwend­bar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG) ‑also der Inhab­er des Han­dels­gewerbes- der per­sön­lichen Gewerbesteuerpflicht unter­liegt2. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Betrieb des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes ertrag­s­teuer­lich für die Dauer des Beste­hens der atyp­isch stillen Gesellschaft zuge­ord­net und sein Betrieb­sver­mö­gen dadurch als mitun­ternehmerisches Ver­mö­gen ange­se­hen wird. Denn diese steuer­liche Zuord­nung ändert nichts daran, dass die atyp­isch stille Gesellschaft zivil­rechtlich über kein eigenes Gesellschaftsver­mö­gen ver­fügt, in das voll­streckt wer­den kön­nte. Vielmehr gibt es zivil­rechtlich lediglich das (Betriebs-)Vermögen des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes, das dieser während des Beste­hens der atyp­isch stillen Gesellschaft im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Mitun­ternehmer­schaft ver­wal­tet3.

Ist danach der Inhab­er des Han­dels­gewerbes als der nach außen tätige Unternehmer Schuld­ner der Gewerbesteuer, sind Gewerbesteuer-Mess­beschei­de für den Gewer­beer­trag der atyp­isch stillen Gesellschaft an ihn als Inhab­er des Han­dels­gewerbes der atyp­isch stillen Gesellschaft zu adressieren. Dementsprechend kann auch nur der Inhab­er des Han­dels­gewerbes ‑in sein­er Funk­tion als Inhab­er des Han­dels­gewerbes der atyp­isch stillen Gesellschaft- mit Aus­sicht auf Erfolg Klage gegen einen entsprechen­den Bescheid erheben4.

Wie bere­its aus­ge­führt, ist die Entste­hung ein­er atyp­isch stillen Gesellschaft ertrag­s­teuer­lich wie eine Ein­bringung des Betriebs des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 Umw­StG zu würdi­gen, soweit der Betrieb des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes ertrag­s­teuer­lich der atyp­isch stillen Gesellschaft zuge­ord­net wird. Han­delt es sich beim Inhab­er des Han­dels­gewerbes, an dem sich ein ander­er atyp­isch still beteiligt, um eine Per­so­n­enge­sellschaft, entste­ht durch die Errich­tung der stillen Gesellschaft jedoch eine dop­pel­stöck­ige Struk­tur mit der Per­so­n­enge­sellschaft als Oberge­sellschaft und der atyp­isch stillen Gesellschaft als Unterge­sellschaft5. Da die Tätigkeit von Per­so­n­enge­sellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitun­ternehmer anzuse­hen sind, nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG auch gewerbesteuer­lich als Gewer­be­be­trieb anzuse­hen ist, liegen in dieser Sit­u­a­tion auch zwei (unter­schiedliche) Gewer­be­be­triebe vor.

Betreibt der Inhab­er des Han­dels­gewerbes ‑wie im Stre­it­fall die GmbH & Co. KG- ein gewerblich­es Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) und wird für die Dauer des Beste­hens der atyp­isch stillen Gesellschaft dieses Unternehmen der atyp­isch stillen Gesellschaft zuge­ord­net, so ist die atyp­isch stille Gesellschaft gewerblich tätig und unter­hält nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG auch gewerbesteuer­rechtlich einen Gewer­be­be­trieb, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG der Gewerbesteuer unter­liegt. Die GmbH & Co. KG & Still unter­hielt danach im Stre­it­jahr 2002 einen Gewer­be­be­trieb, für den nach § 14a Satz 1 Gew­StG eine Gewerbesteuer­erk­lärung abzugeben war.

Gilt der Gewer­be­be­trieb des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes für die Dauer des Beste­hens der atyp­isch stillen Gesellschaft als deren Betrieb, so erzie­len die an der atyp­isch stillen Gesellschaft mitun­ternehmerisch Beteiligten ihrer­seits gewerbliche Einkün­fte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist als Mitun­ternehmer, wie im Stre­it­fall die GmbH & Co. KG, eine Per­so­n­enge­sellschaft beteiligt, gilt dann auch deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 EStG in vollem Umfang als Gewer­be­be­trieb. Auch sie unter­hält damit einen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG der Gewerbesteuer unter­liegt und für den nach § 14a Satz 1 Gew­StG eine Gewerbesteuer­erk­lärung abzugeben ist. Es liegen damit zwei selb­ständi­ge Gewer­be­be­triebe vor, für die jew­eils eine Gewerbesteuer­erk­lärung abzugeben ist. Abwe­ichen­des ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 11.10.20126. In jen­er Entschei­dung ging es um die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die dor­tige GmbH & Co. KG, eine GmbH & Co. KG, die sich am Han­dels­gewerbe ein­er GmbH atyp­isch still beteiligt hat­te, nach der Ver­schmelzung der GmbH auf sie den in der atyp­isch stillen Gesellschaft ent­stande­nen Ver­lustvor­trag nutzen kon­nte. Insoweit stellte sich im Rah­men des § 10a Gew­StG die Frage der Unternehmen­si­d­en­tität des von der GmbH & Co. KG nach der Ver­schmelzung (fort-)geführten Betriebs mit dem Betrieb, den die GmbH als Inhab­erin des Han­dels­gewerbes bis zu ihrer Ver­schmelzung für Rech­nung der atyp­isch stillen Gesellschaft geführt hat. Eben­so wenig betraf das BFH-Urteil vom 23.04.20097 die hier stre­it­ige Frage, für wie viele Gewer­be­be­triebe eine Gewerbesteuer­erk­lärung abzugeben ist, wenn sich am gesamten Han­dels­gewerbe ein­er Per­so­n­enge­sellschaft Einzelne atyp­isch still beteili­gen. Sollte dieses Urteil gle­ich­wohl dahin zu ver­ste­hen sein, dass es in einem solchen Fall nur einen Gewer­be­be­trieb ‑den des Inhab­ers des Han­dels­gewerbes- gibt, hält der Bun­des­fi­nanzhof daran jeden­falls nicht mehr fest.

Die GmbH & Co. KG hat­te danach für das Stre­it­jahr 2002 als Steuer­schuld­ner­in zwei Gewerbesteuer­erk­lärun­gen abzugeben – zum einen für den Betrieb, der der GmbH & Co. KG & Still für die Dauer ihres Beste­hens als eigen­er Gewer­be­be­trieb zugerech­net wurde, und zudem für den Betrieb, den sie selb­st als Oberge­sellschaft der dop­pel­stöck­i­gen Per­so­n­enge­sellschaft für die Dauer des Beste­hens der atyp­isch stillen (Unter-)Gesellschaft unter­hielt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 — IV R 8/14

  1. BFH, Urteil vom 24.04.2014 — IV R 34/10, BFHE 245, 253 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 12.11.1985 — VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311, unter IV.; vom 22.01.2009 — IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II. 1.d; vom 05.02.2014 — X R 1/12, BFHE 244, 516, BSt­Bl II 2016, 567, Rz 18 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2015 — IV R 5/12, BFHE 250, 121, BSt­Bl II 2015, 935, Rz 31 []
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 20.12 2012 — IV B 141/11 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 245, 253 []
  6. BFH, Urteil vom 11.10.2012 — IV R 38/09, BFHE 240, 90, BSt­Bl II 2013, 958 []
  7. BFH, Urteil vom 23.04.2009 — IV R 73/06, BFHE 225, 343, BSt­Bl II 2010, 40 []