Aty­pisch stil­le Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Gewerbesteuer

Betreibt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Inha­ber eines Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich ein ande­rer aty­pisch still betei­ligt, ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 EStG, unter­hält sowohl die aty­pisch stil­le Gesell­schaft, der die­ses Unter­neh­men für die Dau­er ihres Bestehens zuge­ord­net wird, als auch die Per­so­nen­ge­sell­schaft jeweils einen selb­stän­di­gen Gewer­be­be­trieb. Der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes hat für jeden die­ser Gewer­be­be­trie­be jeweils eine eigen­stän­di­ge Gewer­be­steu­er­erklä­rung abzugeben.

Aty­pisch stil­le Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Gewerbesteuer

Begrün­det der Inha­ber eines Han­dels­ge­wer­bes an sei­nem gesam­ten Betrieb eine stil­le Gesell­schaft und ist die Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich als Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen, weil der stil­le Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, ent­steht eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft als eigen­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Deren Mit­un­ter­neh­mer sind der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes und der oder ‑wenn sich meh­re­re am gesam­ten Han­dels­ge­wer­be des Inha­bers aty­pisch still betei­li­gen- die (aty­pisch) still Betei­lig­ten. Für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft wird das Unter­neh­men des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes ertrag­steu­er­lich die­ser Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Die Ent­ste­hung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft ist ertrag­steu­er­lich also inso­weit wie eine Ein­brin­gung des Betriebs des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes in die stil­le Gesell­schaft i.S. des § 24 UmwStG zu wür­di­gen. Han­delt es sich beim Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich ein ande­rer aty­pisch still betei­ligt, um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, ent­steht durch die Errich­tung der stil­len Gesell­schaft daher eine dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schafts­struk­tur mit der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ober­ge­sell­schaft und der aty­pisch stil­len Gesell­schaft als Unter­ge­sell­schaft [1].

Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft han­delt, ent­stand durch die Errich­tung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft eine dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schafts­struk­tur mit der GmbH & Co. KG als Ober­ge­sell­schaft und der GmbH & Co. KG & Still als Unter­ge­sell­schaft. An Letz­te­rer waren als Mit­un­ter­neh­mer einer­seits die GmbH & Co. KG und ande­rer­seits A und B beteiligt.

Im Streit­fall geht es um die Recht­mä­ßig­keit eines Gewer­be­steu­er-Mess­be­scheids für den Gewer­be­er­trag des Betriebs, der für die Dau­er ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zuge­ord­net war. Ein sol­cher Bescheid ist nicht an die aty­pisch stil­le Gesell­schaft, son­dern an den Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes in sei­ner Funk­ti­on als Inha­ber des Han-dels­ge­wer­bes der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zu rich­ten und kann dem­entspre­chend mit Erfolg auch nur von die­sem mit Rechts­mit­teln ange­grif­fen werden.

Auch wenn durch die aty­pisch stil­le Betei­li­gung am Han­dels­ge­wer­be eines ande­ren eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft als eigen­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­steht, ist die­se Gesell­schaft nicht Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist für eine aty­pisch stil­le Gesell­schaft als Innen­ge­sell­schaft ohne Gesamt­hand­s­ver­mö­gen, das Gegen­stand einer Zwangs­voll­stre­ckung sein kann, nicht anwend­bar mit der Fol­ge, dass nur der nach außen täti­ge Unter­neh­mer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) ‑also der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes- der per­sön­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht unter­liegt [2]. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Betrieb des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes ertrag­steu­er­lich für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zuge­ord­net und sein Betriebs­ver­mö­gen dadurch als mit­un­ter­neh­me­ri­sches Ver­mö­gen ange­se­hen wird. Denn die­se steu­er­li­che Zuord­nung ändert nichts dar­an, dass die aty­pisch stil­le Gesell­schaft zivil­recht­lich über kein eige­nes Gesell­schafts­ver­mö­gen ver­fügt, in das voll­streckt wer­den könn­te. Viel­mehr gibt es zivil­recht­lich ledig­lich das (Betriebs-)Vermögen des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes, das die­ser wäh­rend des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­wal­tet [3].

Ist danach der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes als der nach außen täti­ge Unter­neh­mer Schuld­ner der Gewer­be­steu­er, sind Gewer­be­steu­er-Mess­be­schei­de für den Gewer­be­er­trag der aty­pisch stil­len Gesell­schaft an ihn als Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zu adres­sie­ren. Dem­entspre­chend kann auch nur der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes ‑in sei­ner Funk­ti­on als Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes der aty­pisch stil­len Gesell­schaft- mit Aus­sicht auf Erfolg Kla­ge gegen einen ent­spre­chen­den Bescheid erhe­ben [4].

Wie bereits aus­ge­führt, ist die Ent­ste­hung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich wie eine Ein­brin­gung des Betriebs des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes in die stil­le Gesell­schaft i.S. des § 24 UmwStG zu wür­di­gen, soweit der Betrieb des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes ertrag­steu­er­lich der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zuge­ord­net wird. Han­delt es sich beim Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes, an dem sich ein ande­rer aty­pisch still betei­ligt, um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, ent­steht durch die Errich­tung der stil­len Gesell­schaft jedoch eine dop­pel­stö­cki­ge Struk­tur mit der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ober­ge­sell­schaft und der aty­pisch stil­len Gesell­schaft als Unter­ge­sell­schaft [5]. Da die Tätig­keit von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen sind, nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch gewer­be­steu­er­lich als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen ist, lie­gen in die­ser Situa­ti­on auch zwei (unter­schied­li­che) Gewer­be­be­trie­be vor.

Betreibt der Inha­ber des Han­dels­ge­wer­bes ‑wie im Streit­fall die GmbH & Co. KG- ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) und wird für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft die­ses Unter­neh­men der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zuge­ord­net, so ist die aty­pisch stil­le Gesell­schaft gewerb­lich tätig und unter­hält nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG auch gewer­be­steu­er­recht­lich einen Gewer­be­be­trieb, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­liegt. Die GmbH & Co. KG & Still unter­hielt danach im Streit­jahr 2002 einen Gewer­be­be­trieb, für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewer­be­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben war.

Gilt der Gewer­be­be­trieb des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft als deren Betrieb, so erzie­len die an der aty­pisch stil­len Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch Betei­lig­ten ihrer­seits gewerb­li­che Ein­künf­te nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist als Mit­un­ter­neh­mer, wie im Streit­fall die GmbH & Co. KG, eine Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, gilt dann auch deren Tätig­keit nach § 15 Abs. 3 EStG in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb. Auch sie unter­hält damit einen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­liegt und für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewer­be­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben ist. Es lie­gen damit zwei selb­stän­di­ge Gewer­be­be­trie­be vor, für die jeweils eine Gewer­be­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben ist. Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 11.10.2012 [6]. In jener Ent­schei­dung ging es um die Fra­ge, ob und ggf. in wel­chem Umfang die dor­ti­ge GmbH & Co. KG, eine GmbH & Co. KG, die sich am Han­dels­ge­wer­be einer GmbH aty­pisch still betei­ligt hat­te, nach der Ver­schmel­zung der GmbH auf sie den in der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ent­stan­de­nen Ver­lust­vor­trag nut­zen konn­te. Inso­weit stell­te sich im Rah­men des § 10a GewStG die Fra­ge der Unter­neh­mens­iden­ti­tät des von der GmbH & Co. KG nach der Ver­schmel­zung (fort-)geführten Betriebs mit dem Betrieb, den die GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­wer­bes bis zu ihrer Ver­schmel­zung für Rech­nung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft geführt hat. Eben­so wenig betraf das BFH-Urteil vom 23.04.2009 [7] die hier strei­ti­ge Fra­ge, für wie vie­le Gewer­be­be­trie­be eine Gewer­be­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben ist, wenn sich am gesam­ten Han­dels­ge­wer­be einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Ein­zel­ne aty­pisch still betei­li­gen. Soll­te die­ses Urteil gleich­wohl dahin zu ver­ste­hen sein, dass es in einem sol­chen Fall nur einen Gewer­be­be­trieb ‑den des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes- gibt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an jeden­falls nicht mehr fest.

Die GmbH & Co. KG hat­te danach für das Streit­jahr 2002 als Steu­er­schuld­ne­rin zwei Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben – zum einen für den Betrieb, der der GmbH & Co. KG & Still für die Dau­er ihres Bestehens als eige­ner Gewer­be­be­trieb zuge­rech­net wur­de, und zudem für den Betrieb, den sie selbst als Ober­ge­sell­schaft der dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len (Unter-)Gesellschaft unterhielt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 – IV R 8/​14

  1. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/​10, BFHE 245, 253[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter IV.; vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364, unter II. 1.d; vom 05.02.2014 – X R 1/​12, BFHE 244, 516, BStBl II 2016, 567, Rz 18[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/​12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 20.12 2012 – IV B 141/​11[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 245, 253[]
  6. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/​09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958[]
  7. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40[]