Aussetzung der Vollziehung in Bauträgerfällen

Die Recht­mäßigkeit von gemäß § 27 Abs.19 UStG geän­derten Umsatzs­teuerbeschei­den ist ern­stlich zweifel­haft1. Überdies ist es ern­stlich zweifel­haft, ob der in der Per­son des Bauleis­ten­den nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ent­standene Steuer­anspruch auf­grund der Ver­wal­tungsan­weisung in Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG unein­bringlich gewor­den ist.

Aussetzung der Vollziehung in Bauträgerfällen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen AdV-Fall rech­nete der Antrag­steller, ein Zim­merei­be­trieb, gegenüber der HG-GmbH für die in den Stre­it­jahren erbracht­en und im Aus­set­zungsver­fahren stre­it­i­gen Bauleis­tun­gen ‑unter Hin­weis auf § 13b UStG- ohne Umsatzs­teuer­ausweis ab. Die auf die Bauleis­tun­gen ent­fal­l­ende Umsatzs­teuer behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leis­tungsempfän­gerin ein und führte diese ‑als ver­meintliche Steuer­schuld­ner­in und ohne Recht auf Vors­teuer­abzug- an das Finan­zamt ab. Nach Veröf­fentlichung des Urteils des Bun­des­fi­nanzhofs vom 22.08.20132 forderte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleis­tun­gen ent­fal­l­ende Umsatzs­teuer für die Stre­it­jahre vom Finan­zamt zurück. Ein Wech­sel der Steuer­schuld­ner­schaft sei nicht einge­treten. Dem fol­gte das Finan­zamt, erließ zugun­sten der HG-GmbH geän­derte Steuerbeschei­de und erhöhte entsprechend gegenüber dem Zim­merei­be­trieb die Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen durch einen Änderungs­bescheid gemäß § 164 AO. Hierge­gen legte der Zim­merei­be­trieb Ein­spruch ein, über den noch nicht entsch­ieden ist. Die zugle­ich beantragte Aus­set­zung der Vol­lziehung (AdV) lehnte das Finan­zamt und ihm nach­fol­gend das Finanzgericht Düs­sel­dorf3) ab. Dage­gen gewährte nun der Bun­des­fi­nanzhof dem Zim­merei­be­trieb die beantragte AdV:

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vol­lziehung eines ange­focht­e­nen Ver­wal­tungsak­tes ganz oder teil­weise auszuset­zen, wenn ern­stliche Zweifel an der Recht­mäßigkeit dieses Ver­wal­tungsak­tes beste­hen.

Ern­stliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei sum­marisch­er Prü­fung des ange­focht­e­nen Beschei­ds neben für seine Recht­mäßigkeit sprechen­den Umstän­den gewichtige Gründe zutage treten, die Unentsch­ieden­heit oder Unsicher­heit in der Beurteilung von Rechts­fra­gen oder Unklarheit in der Beurteilung entschei­dungser­he­blich­er Tat­fra­gen bewirken4. Die Entschei­dung hierüber erge­ht bei der im AdV-Ver­fahren gebote­nen sum­marischen Prü­fung auf­grund des Sachver­halts, der sich aus dem Vor­trag der Beteiligten und der Akten­lage ergibt5. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforder­lich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechen­den Gründe im Sinne ein­er Erfol­gswahrschein­lichkeit über­wiegen6.

Es ist nicht ern­stlich zweifel­haft, dass der Zim­merei­be­trieb Steuer­schuld­ner ist.

Der Zim­merei­be­trieb ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuld­ner der Umsatzs­teuer für die von ihm im Stre­itzeitraum an die HG-GmbH (Leis­tungsempfänger) erbracht­en Leis­tun­gen. Ein Wech­sel der Steuer­schuld­ner­schaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Stre­it­jahre gel­tenden Fas­sung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 1287 nicht in Betra­cht, wenn ‑wie im Stre­it­fall- der Leis­tungsempfänger keine steuerpflichti­gen bauw­erks­be­zo­ge­nen son­sti­gen Leis­tun­gen oder Werk­liefer­un­gen erbringt, weil er als Bauträger die emp­fan­genen Leis­tun­gen (auss­chließlich) für steuer­freie Grund­stück­sliefer­un­gen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) ver­wen­det8. Die Finanzver­wal­tung hat sich dem ‑unter Auf­gabe ihrer ursprünglichen Auf­fas­sung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sätze 2 und 5 bis 7 UStAE 2011/2012/2013)- im Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 05.02.20149 angeschlossen.

Es beste­hen für die Stre­it­jahre 2011 und 2012 aber ern­stliche Zweifel an der Ver­fas­sungsmäßigkeit des § 27 Abs.19 Satz 2 UStG. Der beschließende Bun­des­fi­nanzhof fol­gt insoweit dem BFH-Beschluss vom vom 17.12 201510.

Darüber hin­aus ist für alle Stre­it­jahre, also auch für das Jahr der erst­ma­li­gen Ver­an­la­gung (2013), ern­stlich zweifel­haft, ob der in der Per­son des Zim­merei­be­triebs begrün­dete Steuer­anspruch entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bere­its in den Stre­it­jahren unein­bringlich gewor­den sein kön­nte.

Der Steuer­schuld­ner muss nach den ‑auch von den Mit­glied­staat­en und den nationalen Gericht­en zu beach­t­en­den11- Grund­sätzen der Rechtssicher­heit, des Ver­trauenss­chutzes und von Treu und Glauben ein­deutig bes­timm­bar sein12; er muss den Umfang der ihm aufer­legten Pflicht im Zeit­punkt des “Abschlusses eines Rechts­geschäfts” rechtssich­er erken­nen und bes­tim­men kön­nen13. Dies gilt auch im Anwen­dungs­bere­ich der §§ 13a, 13b UStG.

Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den Grund­satz des Ver­trauenss­chutzes berufen, wenn die zuständi­ge Ver­wal­tungs­be­hörde auf­grund ein­er bes­timmten Hand­lung berechtigte Erwartun­gen begrün­det hat14. Die ver­trauen­saus­lösende Hand­lung kann auf ein­er all­ge­me­ingülti­gen (norminter­pretieren­den) Ver­wal­tungsvorschrift beruhen15, wenn sie ‑wie hier- sys­tem­a­tisch angewen­det wird16.

Im Rah­men des Steuer­schuld­ver­hält­niss­es ist schließlich auch der Grund­satz von Treu und Glauben zu beacht­en, der zur Rück­sicht­nahme auf die schutzwürdi­gen Inter­essen des am Steuer­rechtsver­hält­nis beteiligten Steuerpflichti­gen verpflichtet17.

Im Stre­it­fall ist es unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze der Rechtssicher­heit, des Ver­trauenss­chutzes und von Treu und Glauben ern­stlich zweifel­haft, ob der fest­ge­set­zte Steuer­anspruch beste­ht, da er auf­grund ein­er Berich­ti­gung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bere­its für den gesamten Stre­itzeitraum (2011 bis 2013) ent­fall­en sein kön­nte.

Die Voraus­set­zun­gen für eine unmit­tel­bare Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen zwar nicht vor. Unein­bringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das vere­in­barte Ent­gelt18, son­dern allen­falls der sich auf die Leis­tung beziehende Steuer­be­trag. Eine entsprechende Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG kön­nte demge­genüber auf der durch die Ver­wal­tungsan­weisung verur­sacht­en Unein­bringlichkeit des materiell-rechtlich geschulde­ten Steuer­be­trags beruhen.

Der Zim­merei­be­trieb und die HG-GmbH haben als Gegen­leis­tung für die von ihm zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen ein Ent­gelt ohne Umsatzs­teuer vere­in­bart und damit eine sog. Net­toabrede getrof­fen. Ursäch­lich dafür war die im Stre­itzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 200519 niedergelegte Ver­wal­tungsauf­fas­sung. Die für eine entsprechende Anwen­dung der Norm erforder­liche Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs.19 UStG lediglich eine ver­fahren­srechtliche Vorschrift geschaf­fen wurde, die nur im Rah­men ein­er Änderung des Steuerbeschei­ds ‑nicht aber auch bei erst­ma­li­gen Steuer­fest­set­zun­gen- anwend­bar ist.

Auch union­srechtliche Maßstäbe kön­nten für eine entsprechende Anwen­dung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL beruht, sprechen. Denn “diese Bes­tim­mung ist Aus­druck des fun­da­men­tal­en Grund­satzes der Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie, nach dem Bemes­sungs­grund­lage die tat­säch­lich erhal­tene Gegen­leis­tung ist und aus dem fol­gt, dass die Steuerver­wal­tung als Mehrw­ert­s­teuer keinen höheren als den dem Steuerpflichti­gen gezahlten Betrag erheben darf“20.

Bei entsprechen­der Anwen­dung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Zim­merei­be­trieb die an die HG-GmbH erbracht­en Leis­tun­gen erst dann zu ver­s­teuern, wenn er den darauf ent­fal­l­en­den Umsatzs­teuer­be­trag vere­in­nahmt.

Zu erhe­blichen Steuer­aus­fällen käme es dann nicht. Der Rück­forderung der ‑zu Unrecht an das Finan­zamt abge­führten- Umsatzs­teuer durch den Leis­tungsempfänger kön­nte eine entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ‑zeit­gle­ich auch beim Leis­tungsempfänger- vorzunehmende Berich­ti­gung ent­ge­gen­ste­hen. Auch insoweit kann im Steuer­schuld­ver­hält­nis der Grund­satz von Treu und Glauben zu berück­sichti­gen sein. Die vom Bauträger und Bau­un­ternehmer übere­in­stim­mend ‑entsprechend der dama­li­gen Ver­wal­tungsauf­fas­sung angenommene Steuer­schuld des Bauträgers- ent­fiele dann entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst auf­grund ein­er Zahlung des Steuer­be­trags durch den Bauträger (Leis­tungsempfänger) an den Bau­un­ternehmer (Leis­ten­der). Im Fall ein­er Abtre­tung kann die Zahlung auch an den Steuer­gläu­biger als Zes­sion­ar (Abtre­tungsempfänger) erfol­gen (§ 27 Abs.19 Satz 3 und 4 UStG).

Angesichts dieser ungek­lärten Recht­slage war die beantragte AdV für alle Stre­it­jahre zu gewähren. Die Entschei­dung dieser schwieri­gen Rechts­frage muss dem Haupt­sachev­er­fahren vor­be­hal­ten bleiben.

Dies ste­ht nicht im Wider­spruch zur bish­eri­gen Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30.06.201121 lag eine Fallgestal­tung zugrunde, bei der sich Leis­ten­der und Leis­tungsempfänger ‑anders als im Stre­it­fall- an die Ver­wal­tungsan­weisung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzs­teuer-Richtlin­ien 2005 hal­ten woll­ten, der Leis­tungsempfänger aber das Vor­liegen der dort vorge­se­henen Voraus­set­zun­gen in Abrede stellte.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 27. Jan­u­ar 2016 — V B 87/15

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 17.12 2015 — XI B 84/15 []
  2. BFH, Urteil vom 22.08.2013 — V R 37/10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 []
  3. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 03.09.2015 — 1 — V 1659/15 A(U []
  4. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Beschlüsse vom 10.02.1967 — III B 9/66, BFHE 87, 447, BSt­Bl III 1967, 182; und vom 28.05.2015 — V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N. []
  5. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N. []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Beschlüsse vom 20.07.2012 — V B 82/11, BFHE 237, 545, BSt­Bl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Leit­satz 1, Rz 44, 50 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Rz 51 []
  9. BMF, Schreiben vom 05.02.2014 — IV D 3‑S 7279/11/10002, BSt­Bl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f []
  10. BFH, Beschluss vom 17.12 2015 — XI B 84/15 []
  11. z.B. EuGH, Urteil “Berling­ton Hun­gary” vom 11.06.2015 — C‑98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N. []
  12. zum Grund­satz der Recht­sicher­heit vgl. EuGH, Urteile “Tomoiag” vom 09.07.2015 — C‑144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N.; und “Salomie und Oltean” vom 09.07.2015 — C‑183/14, EU:C:2015:454, Rz 31 []
  13. EuGH, Urteil “Traum EOOD” vom 09.10.2014 — C‑492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N. []
  14. EuGH, Urteile “Europäisch-Iranis­che Han­dels­bank” vom 05.03.2015 — C‑585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N.; und “Tomoiag” in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N. []
  15. vgl. dazu Hum­mel, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2016, 4, 11 f. []
  16. vgl. EuGH, Urteil “Tomoiag” in EU:C:2015:452, Rz 46 []
  17. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2010 — VII R 19/09, BFHE 228, 139, BSt­Bl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N. []
  18. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.05.2009 — V R 2/08, BFHE 226, 166, BSt­Bl II 2009, 870, unter II. 3.a und II. 4.a []
  19. wort­lau­ti­den­tisch in: Abschn. 13b.1. Abs.19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013 []
  20. EuGH, Urteil “Almos” vom 15.05.2014 — C‑337/13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N. []
  21. BFH, Urteil vom 30.06.2011 — V R 37/10, BFHE 233, 477, BSt­Bl II 2011, 842 []