Steuerliche Antrags- oder Wahlrechte — und ihre nachträgliche Ausübung

Einkom­men­steuer­rechtliche Antrags- oder Wahlrechte kön­nen auch nach Ein­tritt der Bestand­skraft eines vor­ange­hen­den Beschei­ds jeden­falls dann erst­ma­lig aus­geübt oder geän­dert wer­den, wenn das FA einen steuer­erhöhen­den Änderungs­bescheid erlassen hat, mit dem ein weit­er­er steuer­erhe­blich­er Sachver­halt erfasst wor­den ist, auf­grund dessen über­haupt erst die wirtschaftliche Notwendigkeit ent­standen ist, sich mit der erst­ma­li­gen bzw. geän­derten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zu befassen1.

Steuerliche Antrags- oder Wahlrechte — und ihre nachträgliche Ausübung

Die nachträgliche Antrags- oder Wahlrecht­sausübung wird in zeitlich­er Hin­sicht durch die formelle Bestand­skraft des Änderungs­beschei­ds und in betragsmäßiger Hin­sicht durch den Änderungsrah­men des § 351 Abs. 1 AO begren­zt.

Der Frei­be­trag für Betrieb­sveräußerungs- oder auf­gabegewinne kann auch bei Veräußerung oder Auf­gabe mehrerer Betriebe, Teil­be­triebe oder Mitun­ternehmer­an­teile inner­halb des­sel­ben Ver­an­la­gungszeitraums nur für einen einzi­gen Veräußerungs- oder Auf­gabegewinn in Anspruch genom­men wer­den.

Die Unternehmerin kon­nte ihr durch § 16 Abs. 4 EStG eröffnetes Antragsrecht im Ein­spruchsver­fahren gegen den Änderungs­bescheid ander­weit­ig ausüben. Damit ste­ht ihr der Frei­be­trag nun­mehr für den Gewinn aus der Veräußerung (hier: der KG-Beteili­gung) zu. Dem ste­ht im Stre­it­fall die ständi­ge höch­strichter­liche Recht­sprechung nicht ent­ge­gen, wonach auch solche Antrags- oder Wahlrechte, für deren Ausübung im Geset­zeswort­laut keine aus­drück­liche zeitliche Begren­zung vorge­se­hen ist, grund­sät­zlich nur bis zum Ein­tritt der Bestand­skraft des entsprechen­den Steuerbeschei­ds erst­mals oder in geän­dert­er Weise aus­geübt wer­den kön­nen.

Alle diese Entschei­dun­gen sind zu Fallgestal­tun­gen ergan­gen, in denen die Steuer­fest­set­zung für den­jeni­gen Ver­an­la­gungszeitraum, auf den sich die begehrte erst­ma­lige oder geän­derte Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts beziehen sollte, bere­its bestand­skräftig war, und der Steuerpflichtige durch Stel­lung eines Änderungsantrags die Durch­brechung der Bestand­skraft zu seinen Gun­sten erre­ichen wollte2.

Wenn die Ausübung eines Wahlrechts den Steuerpflichti­gen für mehrere Ver­an­la­gungszeiträume bindet, tritt diese Bindung bere­its dann ein, wenn nur der erste Ver­an­la­gungszeitraum bestand­skräftig ver­an­lagt wurde3. Eben­so kann ein Gewin­ner­mit­tlungswahlrecht, das einem bestand­skräftig gewor­de­nen Einkom­men­steuerbescheid zugrunde gelegt wurde, für einen ver­fahren­srechtlich noch offe­nen Gewerbesteuer­mess­bescheid nicht ander­weit­ig aus­geübt wer­den4.

Dass mit dem in den meis­ten Entschei­dun­gen nicht näher erläuterten- Begriff der “Bestand­skraft” nicht die materielle, son­dern die formelle Bestand­skraft gemeint ist, ergibt sich u.a. aus dem BFH-Urteil vom 30.08.20015, wo es in dem hier inter­essieren­den Zusam­men­hang heißt, unan­fecht­bar sei eine Steuer­fest­set­zung, wenn sie nicht mehr mit ordentlichen außerg­erichtlichen oder gerichtlichen Rechts­be­helfen ange­focht­en wer­den könne.

Eine Aus­nahme von dem Grund­satz, dass der Ein­tritt der formellen Bestand­skraft die zeitliche Gren­ze für die ander­weit­ige Ausübung von Antrags- oder Wahlrecht­en bildet, macht die Recht­sprechung aber, wenn der ursprüngliche Bescheid noch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­ht6.

Im Ergeb­nis beste­ht damit Einigkeit, dass durch die erst­ma­lige oder geän­derte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts die Änderung ein­er formell bestand­skräfti­gen, nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steuer­fest­set­zung nicht erre­icht wer­den kann, und eine solche Ver­fahren­shand­lung ins­beson­dere nicht die Voraus­set­zun­gen ein­er der geset­zlichen Kor­rek­tur­vorschriften erfüllt.

Vor­liegend begehrt die Unternehmerin indes nicht die Änderung eines bestand­skräfti­gen Beschei­ds. Vielmehr hat sie einen steuer­erhöhen­den Änderungs­bescheid ange­grif­f­en, der als solch­er nicht bestand­skräftig gewor­den ist. Zu der­ar­ti­gen Fallgestal­tun­gen hat sich in der höch­strichter­lichen Recht­sprechung noch kein ein­heitlich­es Bild entwick­elt.

Für Zwecke der Ausübung des Ehe­gat­ten zuste­hen­den Rechts auf Wahl der Ver­an­la­gungs­form (§§ 26 ff. EStG) lässt die ständi­ge Recht­sprechung der hier­für zuständi­gen bzw. zuständig gewe­se­nen Bun­des­gericht­shofe des BFH eine Änderung der bere­its aus­geübten Wahlmöglichkeit auch dann zu, wenn die ander­weit­ige Ver­an­la­gungs­form erst nach Erge­hen eines Änderungs­beschei­ds, der an die Stelle eines formell bestand­skräftig gewor­de­nen Beschei­ds getreten ist, gewählt wird7.

Diese Entschei­dun­gen sind allerd­ings jeden­falls nicht zwin­gend auf andere einkom­men­steuer­rechtliche Antrags- oder Wahlrechte über­trag­bar, da es sich bei der ander­weit­i­gen Ausübung des Ehe­gat­ten­wahlrechts nach der Recht­sprechung des III. Bun­des­gericht­shofs wed­er um einen Ein­spruch noch um einen Änderungsantrag han­delt. Eine solche Ver­fahren­shand­lung berechtigt daher nur zu ein­er Änderung der Ver­an­la­gungs­form, nicht aber zur Änderung der bish­er berück­sichtigten Besteuerungs­grund­la­gen8.

Auch hat es die höch­strichter­liche Recht­sprechung zuge­lassen, ein Wahlrecht (erst­mals) im Ein­spruchsver­fahren gegen einen Änderungs­bescheid auszuüben, wenn erst dieser Änderungs­bescheid über­haupt die Grund­lage für die Ausübung des Wahlrechts gelegt hat. So hat es der IV. Bun­des­gericht­shof gebil­ligt, dass die Vergün­s­ti­gung des § 6c EStG für die Über­tra­gung stiller Reser­ven aus der Veräußerung von land­wirtschaftlichem Grund und Boden im Ein­spruchsver­fahren gegen einen Änderungs­bescheid gel­tend gemacht wurde, wenn erst in diesem Änderungs­bescheid ein Veräußerungs­gewinn aus dem vom Steuerpflichti­gen als Pri­vatver­mö­gen ange­se­henen- Grundbe­sitz ange­set­zt wor­den ist9.

Darüber hin­aus wird die Änderung eines bestand­skräfti­gen Beschei­ds nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zuge­lassen, wenn der Sachver­halt, auf dem das Wahlrecht beruht, dem Finan­zamt nachträglich bekan­nt wird und den Steuerpflichti­gen an dem nachträglichen Bekan­ntwer­den kein grobes Ver­schulden trifft. In diesem Fall kann der Steuerpflichtige sein Wahlrecht erst­mals ausüben, obwohl der Sachver­halt als solch­er bere­its in der ursprünglichen Ver­an­la­gung erfasst war und diese bestand­skräftig gewor­den ist. Wenn etwa dem Steuerpflichti­gen erst nach Bestand­skraft der Ver­an­la­gung bekan­nt wird, dass darin auch Jubiläum­szuwen­dun­gen seines Arbeit­ge­bers erfasst wor­den sind, kann er gle­ich­wohl deren ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG beantra­gen und das FA zur Änderung des Beschei­ds nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­an­lassen10.

Jeden­falls in Fallgestal­tun­gen wie im Stre­it­fall wird die zeitliche Gren­ze für die Möglichkeit der erst­ma­li­gen oder geän­derten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts nach Auf­fas­sung des Bun­des­gericht­shofs nicht durch die formelle Bestand­skraft des Erst­beschei­ds, son­dern erst durch die formelle Bestand­skraft des steuer­erhöhen­den Änderungs­beschei­ds gezo­gen, sofern die steuer­lichen Auswirkun­gen der Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts nicht über den durch § 351 Abs. 1 AO gezo­ge­nen Rah­men hin­aus gehen.

Der Zweck der unter a)) zitierten Recht­sprechung liegt darin, zu ver­hin­dern, dass ein formell und materiell bestand­skräftiger Steuerbescheid, für dessen Änderung keine Kor­rek­tur­vorschrift zur Ver­fü­gung ste­ht, allein wegen der erst­ma­li­gen oder ander­weit­i­gen Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts geän­dert wer­den muss. Der Steuerpflichtige soll die Finanzver­wal­tung nicht allein durch die nachträgliche (“ver­spätete”) erst­ma­lige oder geän­derte Ausübung von Antrags- oder Wahlrecht­en zwin­gen kön­nen, die Ver­an­la­gung ver­fahren­srechtlich wieder zu “öff­nen”. Vor diesem Hin­ter­grund ist die Ausübung von Antrags- oder Wahlrecht­en in der zitierten Recht­sprechung zutr­e­f­fend ins­beson­dere wed­er als neue Tat­sache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch als rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ange­se­hen wor­den.

Eine grundle­gend andere Sit­u­a­tion ist aber gegeben, wenn das FA den formell bestand­skräftig gewor­de­nen Bescheid ohne­hin mit steuer­erhöhen­der Wirkung- ändern muss, weil die Voraus­set­zun­gen ein­er Kor­rek­tur­vorschrift erfüllt sind und insoweit die materielle Bestand­skraft des Beschei­ds durch­brochen wird. Jeden­falls dann, wenn für den Steuerpflichti­gen wie im vor­liegen­den Fall- erst durch die erst­ma­lige Erfas­sung eines weit­eren steuer­erhe­blichen Sachver­halts im Änderungs­bescheid über­haupt die wirtschaftliche Notwendigkeit entste­ht, sich mit der Ausübung bzw. geän­derten Ausübung eines einkom­men­steuer­rechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für densel­ben Ver­an­la­gungszeitraum zu befassen, ist es inter­es­sen­gerecht, ihm diese Möglichkeit bis zur formellen Bestand­skraft des Änderungs­beschei­ds zuzugeste­hen. Davon unberührt bleibt, dass andere einkom­men­steuer­rechtliche Vorschriften (z.B. das Gewin­ner­mit­tlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG oder jeden­falls die Ansparab­schrei­bung nach § 7g EStG a.F.) weit­ere materiell­rechtliche Anforderun­gen an eine geän­derte Wahlrecht­sausübung stellen und in diesen Fällen allein der noch fehlende Ein­tritt der formellen Bestand­skraft eines Änderungs­beschei­ds nicht hin­re­ichend für eine geän­derte Wahlrecht­sausübung ist.

Soweit der IX. Sen­at des BFH im Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 zu ein­er mit dem vor­liegend zu beurteilen­den Sachver­halt im Wesentlichen ver­gle­ich­baren Kon­stel­la­tion im Ergeb­nis ohne näher zwis­chen der Bestand­skraft von Erst­beschei­den und der von Änderungs­beschei­den zu dif­feren­zieren- eine andere Auf­fas­sung vertreten hat, hat er auf Anfrage des X. Sen­ats erk­lärt, daran nicht mehr festzuhal­ten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 — X R 44/13

  1. Abwe­ichung vom BFH, Beschluss vom 10.05.2010 — IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415 []
  2. BFH, Urteile vom 10.10.1969 — VI R 180/67, BFHE 97, 186, BSt­Bl — II 1970, 63; vom 18.12 1973 — VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BSt­Bl — II 1974, 319; vom 25.02.1992 — IX R 41/91, BFHE 167, 369, BSt­Bl — II 1992, 621; vom 13.02.1997 — IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635; vom 17.09.2008 — IX R 72/06, BFHE 222, 571, BSt­Bl — II 2009, 639; und vom 14.05.2009 — IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989; BFH, Beschluss vom 11.06.2014 — IV B 46/13, BFH/NV 2014, 1369 []
  3. BFH, Beschluss vom 02.07.1992 — IX B 169/91, BFHE 168, 298, BSt­Bl — II 1992, 909: degres­sive Gebäude-AfA; BFH, Urteil vom 27.10.1992 — IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467: keine Verteilung größer­er Erhal­tungsaufwen­dun­gen nach § 82b ESt­DV, wenn die Aufwen­dun­gen bere­its im Jahr ihres Abflusses bestand­skräftig als Wer­bungskosten abge­zo­gen wor­den sind []
  4. BFH, Urteil vom 09.08.1989 — X R 110/87, BFHE 158, 520, BSt­Bl — II 1990, 195 []
  5. BFH, Urteil vom 30.08.2001 — IV R 30/99, BFHE 196, 507, BSt­Bl — II 2002, 49, unter II. 2.a []
  6. BFH, Urteil vom 03.02.1987 — IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751, unter II. 1.; diese Entschei­dung wird auch in BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 zus­tim­mend zitiert; im Ergeb­nis wohl auch BFH, Urteil vom 25.10.2007 — III R 39/04, BFHE 219, 294, BSt­Bl — II 2008, 226; anders allerd­ings für das umsatzs­teuer­rechtliche Wahlrecht zur Bes­tim­mung des Vors­teuer-Aufteilungss­chlüs­sels: BFH, Urteil vom 22.11.2007 — V R 35/06, BFH/NV 2008, 628 []
  7. tra­gend in den BFH, Urteilen vom 27.07.1988 — VI R 43/85, BFH/NV 1989, 156; vom 27.09.1988 — VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BSt­Bl — II 1989, 229; und vom 25.06.1993 — III R 32/91, BFHE 171, 407, BSt­Bl — II 1993, 824; fern­er obiter dic­ta in den BFH, Urteilen vom 28.08.1981 — VI R 139/78, BFHE 134, 412, BSt­Bl — II 1982, 156; vom 24.05.1991 — III R 105/89, BFHE 165, 345, BSt­Bl — II 1992, 123, unter 2.b; vom 19.05.1999 — XI R 97/94, BFHE 189, 63, BSt­Bl — II 1999, 762; vom 20.01.1999 — XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333; und vom 24.01.2002 — III R 49/00, BFHE 198, 12, BSt­Bl — II 2002, 408, unter II. 1. []
  8. BFH, Urteil vom 03.03.2005 — III R 60/03, BFHE 209, 308, BSt­Bl — II 2005, 564 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 196, 507, BSt­Bl — II 2002, 49 []
  10. BFH, Urteil vom 28.09.1984 — VI R 48/82, BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117 []