Auswechslung der Mitunternehmer vor der Realteilung

Die vorherige Ein­bringung der Anteile an ein­er Mitun­ternehmer­schaft in andere Per­so­n­enge­sellschaften ste­ht ein­er Real­teilung der Mitun­ternehmer­schaft mit Buch­w­ert­fort­führung nicht ent­ge­gen, wenn an den anderen Per­so­n­enge­sellschaften ver­mö­gens­mäßig nur die Per­so­n­en beteiligt sind, die zuvor auch an der Mitun­ternehmer­schaft ver­mö­gens­mäßig beteiligt waren.

Auswechslung der Mitunternehmer vor der Realteilung

Eine steuerneu­trale Buch­w­ert­fort­führung ist in diesem Fall also trotz Auswech­slung der Mitun­ternehmer vor Real­teilung der Mitun­ternehmer­schaft möglich.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG gehören zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb auch Gewinne, die bei der Auf­gabe eines Gewer­be­be­triebs erzielt wer­den.

Auf­gabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 7 und 8 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerung­spreis für die im Rah­men der Betrieb­sauf­gabe veräußerten Wirtschafts­güter, aus dem gemeinen Wert der ins Pri­vatver­mö­gen über­führten Wirtschafts­güter und aus den in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit der Auf­gabe ange­fal­l­enen son­sti­gen Erträ­gen oder Aufwen­dun­gen nach Abzug der Auf­gabekosten den (Buch)Wert des Betrieb­sver­mö­gens im Zeit­punkt der Auf­gabe über­steigt1.

Wer­den im Zuge der Real­teilung ein­er Mitun­ternehmer­schaft Teil­be­triebe, Mitun­ternehmer­an­teile oder einzelne Wirtschafts­güter in das jew­eilige Betrieb­sver­mö­gen der einzel­nen Mitun­ternehmer über­tra­gen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG bei der Ermit­tlung des Gewinns der Mitun­ternehmer­schaft die Wirtschafts­güter mit den Werten anzuset­zen, die sich nach den Vorschriften über die Gewin­ner­mit­tlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reser­ven sichergestellt ist.

Es gibt keinen all­ge­me­ingülti­gen Rechts­grund­satz des Inhalts, dass eine auf­grund ein­heitlich­er Pla­nung in engem zeitlichem und sach­lichem Zusam­men­hang ste­hende Mehrzahl von Rechts­geschäften für die steuer­liche Beurteilung zu einem ein­heitlichen wirtschaftlichen Vor­gang zusam­men­z­u­fassen und sodann unter den Steuer­tatbe­stand zu sub­sum­ieren ist. Vielmehr kann im konkreten Einzelfall lediglich Anlass zu der Prü­fung beste­hen, ob die Voraus­set­zun­gen eines Gestal­tungsmiss­brauchs nach § 42 AO vor­liegen oder ob eine Norm des materiellen Steuer­rechts tele­ol­o­gisch dahinge­hend auszule­gen ist, dass sie auf einen bes­timmten Lebenssachver­halt nicht angewen­det wird, obwohl der Tatbe­stand der Norm dem Wort­laut nach ver­wirk­licht ist. Grund­lage der Steuer­recht­san­wen­dung ist dabei jew­eils die zivil­rechtliche Gestal­tung. Erfüllt diese die Voraus­set­zun­gen des § 42 AO, entste­ht der Steuer­anspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Stre­it­jahr noch gel­tenden Fas­sung so, wie er bei ein­er den wirtschaftlichen Vorgän­gen angemesse­nen rechtlichen Gestal­tung entste­ht. Anderen­falls ist das Steuerge­setz auf das zivil­rechtlich ver­wirk­lichte Rechts­geschäft anzuwen­den. Bei der Ausle­gung des Steuerge­set­zes sind die all­ge­meinen Grund­sätze anzuwen­den, zu denen auch die am Zweck des Geset­zes ori­en­tierte Ausle­gung gehört2. Ein daneben beste­hen­des oder darüber hin­aus­ge­hen­des Rechtsin­sti­tut eines “Gesamt­plans” gibt es nicht.

Im Stre­it­fall ist der Tatbe­stand des § 42 Abs. 1 AO in sein­er damals gel­tenden Fas­sung bere­its deshalb nicht erfüllt, weil für die gewählte Gestal­tung mit dem Begehren der Mitun­ternehmer, die bish­erige Tätigkeit in der W‑KG in Zukun­ft getren­nt voneinan­der, aber jed­er für sich in ein­er GmbH & Co. KG fortzuführen, ein beachtlich­er außer­s­teuer­rechtlich­er Grund vor­liegt.

Eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG dahin, dass er den Stre­it­fall nicht erfasst, obwohl der Tatbe­stand der Norm dem Wort­laut nach gegeben ist, ist nicht geboten.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die Real­teilung als Umstruk­turierungs­maß­nahme auch bei Zuteilung von einzel­nen Wirtschafts­gütern steuerneu­tral ermöglichen, sofern das unternehmerische Engage­ment in ander­er Form fort­ge­set­zt wird und die Besteuerung der stillen Reser­ven sichergestellt ist3. Wie sich aus dem Tatbe­stand der Norm ergibt, dem zufolge die Teil­be­triebe, Mitun­ternehmer­an­teile oder einzel­nen Wirtschafts­güter der real geteil­ten Per­so­n­enge­sellschaft “in das jew­eilige Betrieb­sver­mö­gen der einzel­nen Mitun­ternehmer” über­tra­gen wer­den müssen, set­zt die Norm dabei voraus, dass die stillen Reser­ven auch nach der Über­tra­gung (allein) den Real­teil­ern zuzurech­nen sind. Unschädlich ist hinge­gen, wenn im Zuge der Real­teilung stille Reser­ven von einem Real­teil­er auf einen anderen Real­teil­er ver­lagert wer­den; insoweit set­zt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine per­so­n­eniden­tis­che, nicht aber zusät­zlich die beteili­gungsi­den­tis­che Beteili­gung der Real­teil­er an den stillen Reser­ven vor und nach der Real­teilung voraus. So ist anerkan­nt, dass in den Fällen, in denen die Summe der Buch­w­erte der den Real­teil­ern zugeteil­ten Wirtschafts­güter nicht dem jew­eili­gen Betrag ihrer Kap­italkon­ten entspricht, die Kap­italkon­ten durch Auf- oder Abstock­en dahin angepasst wer­den, dass ihre Höhe der Summe der über­nomme­nen Wirtschafts­güter entspricht (Kap­italkon­te­nan­pas­sungsmeth­ode), was zu ein­er Ver­lagerung von stillen Reser­ven von einem Real­teil­er auf den anderen führt4.

Danach ste­ht es der Buch­w­ert­fort­führung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG im Stre­it­fall nicht ent­ge­gen, dass die Mitun­ternehmer auf­grund ein­heitlich­er Pla­nung und in engem zeitlichem und sach­lichem Zusam­men­hang mit der Real­teilung der W‑KG in einem ersten Schritt ihre Beteili­gun­gen an der W‑KG in die D‑KG bzw. die K‑KG einge­bracht und erst danach die W‑KG in einem zweit­en Schritt real geteilt haben. Denn die zunächst erfol­gte Ein­bringung der Beteili­gun­gen an der W‑KG in die D‑KG bzw. die K‑KG ste­ht dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht ent­ge­gen. Vor der Ein­bringung waren an den in den Einzel­wirtschafts­gütern der W‑KG enthal­te­nen stillen Reser­ven nur die Mitun­ternehmer beteiligt. Da auch nur sie an der D‑KG bzw. der K‑KG ver­mö­gens­mäßig beteiligt sind, sind auch nach der Real­teilung der W‑KG an den in ihren Einzel­wirtschafts­gütern enthal­te­nen stillen Reser­ven im Ergeb­nis nur die Mitun­ternehmer beteiligt. Die Zwis­chen­schal­tung der D‑KG und der K‑KG ste­ht danach dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, eine Buch­w­ert­fort­führung nur zu ermöglichen, wenn die stillen Reser­ven bei den Real­teil­ern verbleiben, im Stre­it­fall nicht ent­ge­gen.

Dahin­ste­hen kann, ob eine Buch­w­ert­fort­führung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gegen seinen Wort­laut- auch dann möglich ist, wenn Einzel­wirtschafts­güter im Wege der Real­teilung aus dem Gesamthandsver­mö­gen ein­er Per­so­n­enge­sellschaft in das Gesamthandsver­mö­gen ein­er an dieser nicht beteiligten anderen Per­so­n­enge­sellschaft über­tra­gen wer­den, an der die Real­teil­er lediglich beteiligt sind. Denn ein solch­er Fall liegt hier nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 — IV R 8/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2013 — IV R 18/11, BFHE 242, 315, BSt­Bl II 2013, 910, Rz 15 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 09.12 2014 — IV R 29/14, BFHE 247, 449, und — IV R 36/13, BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529; vom 17.12 2014 — IV R 57/11, BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536 []
  3. vgl. BT-Drs.- 14/6882, S. 34 []
  4. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10.02.1972 — IV 317/65, BFHE 104, 543, BSt­Bl II 1972, 419; vom 10.12 1991 — VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BSt­Bl II 1992, 385; vom 18.05.1995 — IV R 20/94, BFHE 178, 390, BSt­Bl II 1996, 70 []