Das ver­pach­te­te Geschäfts­haus – und die Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Über­trägt ein Ver­äu­ße­rer ein ver­pach­te­tes Geschäfts­haus und setzt der Erwer­ber die Ver­pach­tung nur hin­sicht­lich eines Teils des Gebäu­des fort, liegt hin­sicht­lich die­ses Grund­stücks­teils eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob der ver­pach­te­te Gebäu­de­teil „zivil­recht­lich selb­stän­dig“ ist oder nicht.

Das ver­pach­te­te Geschäfts­haus – und die Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Der zum 1.01.2005 in Kraft getre­te­ne § 15a UStG [1] ist gemäß § 27 Abs. 11 UStG [2] nur auf Vor­steu­er­be­trä­ge anzu­wen­den, deren zugrun­de lie­gen­de Umsät­ze erst nach dem 31.12 2004 aus­ge­führt wur­den. Hier­an fehl­te es in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall; denn die Ver­äu­ße­rin bezog die Ein­gangs­leis­tun­gen zur Errich­tung des Geschäfts­hau­ses in den Jah­ren 1999 bis 2001.

Die ‑steu­er­pflich­ti­ge- Ver­äu­ße­rung des Geschäfts­hau­ses hat zu einer Ände­rung der Ver­hält­nis­se geführt, falls kei­ne Geschäfts­ver­äu­ße­rung vor­liegt. Im Streit­fall hät­ten sich dann die für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se im Streit­jahr i.S. des § 15a Abs. 1 und 4 UStG geän­dert; denn die Klä­ge­rin hat ein zuvor aus­schließ­lich zur Aus­füh­rung steu­er­pflich­ti­ger Ver­mie­tungs­um­sät­ze ver­wen­de­tes Grund­stück nebst Gebäu­de nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei an die Erwer­be­rin ver­äu­ßert. Die Berich­ti­gung für das Streit­jahr und die fol­gen­den Kalen­der­jah­re (§ 15a Abs. 6 UStG a.F.) ist im Streit­jahr vor­zu­neh­men (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).

Aller­dings liegt hin­sicht­lich der spä­ter neu ver­pach­te­ten Räu­me kei­ne Ände­rung der Ver­hält­nis­se vor. Die Lie­fe­rung des Gebäu­des von der Klä­ge­rin an die Erwer­be­rin ist inso­weit nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steu­er­frei, son­dern als Geschäfts­ver­äu­ße­rung gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steu­er­bar.

Bei einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung (§ 1 Abs. 1a UStG) wird nach § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG a.F. (jetzt: § 15a Abs. 10 UStG) der für das Wirt­schafts­gut maß­geb­li­che Berich­ti­gungs­zeit­raum nicht unter­bro­chen. Dadurch wer­den Geschäfts­ver­äu­ße­run­gen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG von einer Berich­ti­gung nach § 15a UStG aus­ge­nom­men [3].

Vor­aus­set­zung für die Geschäfts­ver­äu­ße­rung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist ent­spre­chend Art.19 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen [4]. Dabei kann auch die Recht­spre­chung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern her­an­ge­zo­gen wer­den [5].

Nach Art.19 MwSt­Sys­tRL kön­nen die Mit­glied­staa­ten „die Über­tra­gung eines Gesamt- oder Teil­ver­mö­gens, die ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder durch Ein­brin­gung in eine Gesell­schaft erfolgt, so behan­deln, als ob kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den vor­liegt, und den Begüns­tig­ten der Über­tra­gung als Rechts­nach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen“.

Die Bestim­mung erfasst die Über­tra­gung von Geschäfts­be­trie­ben und von selb­stän­di­gen Unter­neh­mens­tei­len, die als Zusam­men­fas­sung mate­ri­el­ler und imma­te­ri­el­ler Bestand­tei­le ein Unter­neh­men oder einen Unter­neh­mens­teil bil­den, mit dem eine selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit fort­ge­führt wer­den kann [6]. Maß­geb­lich ist hier­für ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- die Lage im Zeit­punkt der Über­tra­gung [7].

Der Erwer­ber muss außer­dem beab­sich­ti­gen, den über­tra­ge­nen Geschäfts­be­trieb oder Unter­neh­mens­teil zu betrei­ben. Nicht begüns­tigt ist die sofor­ti­ge Abwick­lung der über­nom­me­nen Geschäfts­tä­tig­keit [8]. Das Uni­ons­recht for­dert aber nicht, dass der Begüns­tig­te vor der Über­tra­gung eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit der­sel­ben Art aus­ge­übt haben müss­te wie der Über­tra­gen­de [9]. Der Erwer­ber darf den von ihm erwor­be­nen Geschäfts­be­trieb z.B. aus betriebs­wirt­schaft­li­chen oder kauf­män­ni­schen Grün­den in sei­nem Zuschnitt ändern oder moder­ni­sie­ren [10].

Inso­weit lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung bezüg­lich der ursprüng­lich an den Ehe­mann der Klä­ge­rin ver­pach­te­ten Räu­me schon des­halb nicht vor, weil die Erwer­be­rin die­se Räu­me nicht wei­ter­hin ver­pach­tet, son­dern für ihre eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit selbst genutzt hat [11].

Jedoch sind die neu ver­mie­te­ten Räu­me ein selb­stän­di­ger Unter­neh­mens­teil. Der in Art.19 MwSt­Sys­tRL ver­wen­de­te Begriff des Teil­ver­mö­gens, das Gegen­stand einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung sein kann, ver­langt bei teil­wei­ser Ver­mie­tung eines Grund­stücks nicht, dass der ver­mie­te­te Grund­stücks­teil ein „zivil­recht­lich selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut“ ist. Die dies for­dern­de Vor­ent­schei­dung ist bereits des­halb auf­zu­he­ben.

Da das Uni­ons­recht für die Ermitt­lung von Sinn und Bedeu­tung des Begriffs „Über­tra­gung eines … Teil­ver­mö­gens“ nicht aus­drück­lich auf das Recht der Mit­glied­staa­ten ver­weist, han­delt es sich bei die­sem Begriff um einen auto­no­men uni­ons­recht­li­chen Begriff, der eine ein­heit­li­che Aus­le­gung fin­den muss, um eine unter­schied­li­che Anwen­dung der Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung in den Mit­glied­staa­ten zu ver­hin­dern [12].

Dies schließt es aus, für die Annah­me eines Teil­ver­mö­gens ein „zivil­recht­lich selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut“ zu ver­lan­gen. Denn der Begriff des Teil­ver­mö­gens wäre damit von der Aus­ge­stal­tung des natio­na­len Zivil­rechts abhän­gig. Für die Aus­le­gung des § 1 Abs. 1a UStG sind aber nicht zivil­recht­li­che, son­dern umsatz­steu­er­recht­li­che Kri­te­ri­en maß­ge­bend [13]. Eben­so wenig kann auf ertrag­steu­er­recht­li­che Kri­te­ri­en des natio­na­len Rechts abge­stellt wer­den [14].

Der Begriff des Teil­ver­mö­gens bezieht sich viel­mehr nach der Recht­spre­chung auf eine Kom­bi­na­ti­on von Bestand­tei­len eines Unter­neh­mens, die zur Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit aus­reicht, auch wenn die­se Tätig­keit nur Teil eines grö­ße­ren Unter­neh­mens ist, von dem sie abge­spal­ten wur­de [15].

Die orga­ni­sa­to­ri­schen Ver­hält­nis­se beim Ver­äu­ße­rer sind unmaß­geb­lich [16]. Es kommt nicht dar­auf an, ob bereits beim Ver­äu­ße­rer eine eigen­stän­di­ge betrieb­li­che Orga­ni­sa­ti­on vor­lag, son­dern dar­auf, ob ein Teil­ver­mö­gen über­tra­gen wird, das vom Erwer­ber selb­stän­dig hät­te über­nom­men wer­den kön­nen und für das im Fal­le der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung der Erwer­ber eine Gegen­leis­tung gezahlt hät­te [17].

Ob das Grund­stück vom Ver­äu­ße­rer vor Über­tra­gung zivil­recht­lich (z.B. durch Bil­dung von Teil- oder Woh­nungs­ei­gen­tum) geteilt wor­den ist [18] oder nicht, spielt daher für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung inso­weit kei­ne Rol­le [19].

Nur die­se Aus­le­gung steht zudem im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des BFH, wonach bei Begrün­dung von Mit­ei­gen­tum an einem teil­wei­se ver­mie­te­ten Grund­stück die unter­neh­me­ri­sche Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auf die Bruch­teils­ge­mein­schaft über­geht, aber die Geschäfts­ver­äu­ße­rung sich dem Umfang nach auf den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil beschränkt [20]. Auch dies setzt vor­aus, dass (nur) der ver­mie­te­te Grund­stücks­teil das Teil­ver­mö­gen ist, das Gegen­stand der (vom BFH für die­sen Fall bejah­ten) Geschäfts­ver­äu­ße­rung an die neu ent­ste­hen­de Bruch­teils­ge­mein­schaft ist.

Auch die wei­te­re Begrün­dung, eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung in Bezug auf die neu ver­pach­te­ten Räu­me schei­de auch des­halb aus, weil die Erwer­be­rin nicht die gesam­te Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der Klä­ge­rin fort­ge­führt habe, hält der Prü­fung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht stand.

Denn für das Vor­lie­gen einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung ist uner­heb­lich, ob der Ver­äu­ße­rer gleich­zei­tig mit der Über­tra­gung eine ande­re wirt­schaft­li­che Tätig­keit ein­stellt [21]. Die Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen der Geschäfts­ver­äu­ße­rung beschränkt sich auf das jeweils über­tra­ge­ne Teil­ver­mö­gen, ohne dass es auf dane­ben erfolg­te, wei­te­re Über­tra­gungs­vor­gän­ge ankommt [22].

Mit die­ser Auf­fas­sung weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht von Rz 28 des BFH, Urteils in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 ab.

Denn dort ging es um die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen auch leer­ste­hen­de Flä­chen zu einem im Rah­men einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung über­tra­ge­nen (Gesamt- oder Teil-)Vermögen gehö­ren kön­nen. Vor­lie­gend hat­te die Klä­ge­rin die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit in Bezug auf die frü­her an den Ehe­mann der Klä­ge­rin ver­pach­te­ten Räu­me aber nicht nur vor­über­ge­hend unter­bro­chen, son­dern been­det [23].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juli 2016 – XI R 1/​15

  1. i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten, BGBl I 2004, 3310[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 12.02.2009 – V R 85/​07, BFHE 224, 473, BStBl II 2010, 76, unter II. 1.b, Rz 11; Abschn. 27.1 Abs. 1 UStAE[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/​05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 1., Rz 30; s.a. BFH, Urtei­le vom 15.09.2011 – V R 8/​11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 26; vom 19.12 2012 – XI R 38/​10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28; eben­so Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, 15a.2 Abs. 3 UStAE[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 30 ff., m.w.N.[]
  5. so z.B. EuGH, Urteil SKF vom 29.10.2009 – C‑29/​08, EU:C:2009:665, BFH/​NV 2009, 2099, Rz 36 ff.; BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 42/​13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25[]
  6. EuGH, Urtei­le Zita Modes vom 27.11.2003 – C‑497/​01, EU:C:2003:644, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2004, 19, Rz 40; Schrie­ver vom 10.11.2011 – C‑444/​10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, BFH/​NV 2009, 2099, Rz 37; BFH, Urtei­le vom 18.01.2012 – XI R 27/​08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, und in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 33[]
  7. vgl. eben­so Abschn.01.5 Abs. 4 Satz 2 UStAE; s.a. Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 12.12 2006 8 K 1130/​05, EFG 2007, 456[]
  8. EuGH, Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 44; BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 4/​07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34[]
  9. EuGH, Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 45[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.08.2007 – V R 14/​05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II. 1.b, Rz 31; vom 29.08.2012 – XI R 10/​12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.01.2005 – V R 53/​02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II. 2.c, Rz 32 f.; vom 04.09.2008 – V R 23/​06, BFH/​NV 2009, 426, unter II. 1.b cc (1), Rz 30; vom 06.05.2010 – V R 26/​09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32; vom 21.10.2015 – XI R 40/​13, BFHE 251, 474, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2016, 50, Rz 63; BFH, Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/​15, BFH/​NV 2016, 1306, Rz 29; s.a. BFH, Urteil vom 24.09.2009 – V R 6/​08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, Rz 24, zum Erwerb durch den bis­he­ri­gen Mie­ter[]
  12. vgl. EuGH, Urtei­le Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 32 und 34 f., und Schrie­ver, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 22[]
  13. vgl. dazu all­ge­mein auch BFH, Urtei­le vom 15.07.2004 – V R 84/​99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155, unter II. 1.b, Rz 17, betref­fend Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft; in BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 2.d aa, Rz 39 f., zur Begrün­dung von Mit­ei­gen­tum; in BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32, zur feh­len­den Fort­füh­rung bei Organ­schaft[]
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2004 – V B 112/​03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802, unter II. 2.a, Rz 12; BFH, Urteil in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 29[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35; vom 04.02.2015 – XI R 14/​14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 26[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20[]
  17. vgl. EuGH, Urteil – X vom 30.05.2013 – C‑651/​11, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 53; s.a. Abschn.01.5 Abs. 6 Satz 2 UStAE; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 521; Sta­die, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 133, 135[]
  18. so im Streit­fall des BFH, Beschlus­ses in BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802; vgl. dazu FG Mün­chen, Beschluss vom 28.04.2003 14 – V 5377/​02, EFG 2003, 1344, Rz 2 f.[]
  19. gl.A. Beh­rens, BB 2015, 1767; a.A. OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung vom 19.02.2015, USt-Kar­tei BW § 1 Abs. 1a UStG S 7100 b Kar­te 1, Tz. 5[]
  20. BFH, Urteil vom 22.11.2007 – V R 5/​06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448, unter II. 4.a, 5.a aa, Rz 20 f., 30[]
  21. vgl. EuGH, Urteil „X“, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 52 ff.[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2015 – V R 66/​14, BFHE 251, 526, DStR 2016, 311, Rz 26 und 29[]
  23. vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 57/​06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447, unter I., II. 2. und 3., Rz 1 und 14 f.[]