Der Erwerb eines Mitunternehmensanteils — und die vorzeitige Zahlung des abgezinsten Kaufpreises

Die vorzeit­ige Zahlung eines abgezin­sten Kauf­preis­es für einen Mitun­ternehmer­an­teil für zu einem teilent­geltlichen Erwerb. Wird die Zahlung an den veräußeren­den Mitun­ternehmer durch einen Ein­nah­mev­erzicht des übernehmenden Mitun­ternehmers real­isiert, führt dies nicht zu Erwerb­saufwen­dun­gen; für die der in ein­er Ergänzungsrech­nung zu erfassenden AfA beste­ht keine Abzugsmöglichkeit als Son­nder­be­trieb­saus­gabe.

Der Erwerb eines Mitunternehmensanteils — und die vorzeitige Zahlung des abgezinsten Kaufpreises

Der übernehmende Mitun­ternehmer hat durch die vorzeit­ige Zahlung des abgezin­sten Kauf­preis­es seine zivil­rechtliche Verpflich­tung gegenüber dem über­tra­gen­den Mitun­ternehmer in vollem Umfang erfüllt; die vorzeit­ige Zahlung des Übernehmers bewirkt nur einen Verzicht auf die Erzielung von Ein­nah­men aus der eige­nen Ver­wen­dung der Mit­tel in der Fol­gezeit. Dieser Ein­nah­men­verzicht führt ertrag­s­teuer­lich indes nicht zu Aufwen­dun­gen des Übernehmers für den Erwerb des Mitun­ternehmer­an­teils1.

Da der Übernehmer für die Über­tra­gung des Mitun­ternehmer­an­teils Aufwen­dun­gen in Höhe der vorzeit­i­gen Barzahlung getra­gen hat, der Wert des Mitun­ternehmer­an­teils bei Über­tra­gung im Stre­it­jahr zwis­chen den Beteiligten auf­grund der erfol­gten Abzin­sung aber höher lag, hat er ein unter­halb des Verkehr­swerts des Anteils liegen­des sog. Teilent­gelt gezahlt. Der teilent­geltliche Erwerb eines Mitun­ternehmer­an­teils, d.h. der ideellen Anteile an den Wirtschafts­gütern der Gesamt­hand2, vol­lzieht sich für den Erwer­ber des Mitun­ternehmer­an­teils erfol­gsneu­tral, da ihm nur Anschaf­fungskosten entste­hen3. Dem Übernehmer ist somit im Stre­it­jahr auch kein “Erwerb­s­gewinn” in Höhe von 175.000 DM ent­standen, der seine Son­der­be­trieb­sein­nah­men (oder seinen Anteil am Gesamt­gewinn der GbR aus ein­er Ergänzungs­bi­lanz/-rech­nung) erhöht hätte.

Die teilent­geltliche Veräußerung eines Mitun­ternehmer­an­teils ist auf­grund der sog. Ein­heits­be­tra­ch­tung nicht in ein ent­geltlich­es und ein unent­geltlich­es Geschäft zu zer­legen4. Es ergibt sich ein Veräußerungs­gewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG, wenn und soweit ‑wie im Stre­it­fall- die Gegen­leis­tung den Buch­w­ert des Kap­italkon­tos des Veräußer­ers über­steigt5.

Die Ein­heits­be­tra­ch­tung ist auch der Ermit­tlung der Anschaf­fungskosten des Erwer­bers zugrunde zu leg­en6. Die Aufdeck­ung stiller Reser­ven tritt beim teilent­geltlichen Erwerb eines Mitun­ternehmer­an­teils nicht ein, soweit der Veräußerung­spreis hin­ter dem gemeinen Wert des Anteils zurück­bleibt; die stillen Reser­ven gehen insoweit auf den Erwer­ber über7. Wie der Bun­des­fi­nanzhof für die teilent­geltliche Über­tra­gung eines ver­pachteten Betriebs aus­drück­lich klargestellt hat8, existieren anknüpfend daran wed­er eine Vorschrift noch ein Grund­satz, kraft dessen die bei dem Rechtsvorgänger ange­sam­melten und auf­grund der teilent­geltlichen Über­tra­gung auf den Erwer­ber überge­hen­den stillen Reser­ven bei diesem in Form eines “Erwerb­s­gewinns” sofort aufzudeck­en wären. Dies gilt auch für den teilent­geltlichen Erwerb eines Mitun­ternehmer­an­teils wie im Stre­it­fall.

Dem Übernehmer sind auf­grund des teilent­geltlichen Erwerbs des Mitun­ternehmer­an­teils des veräußern­den Mitun­ternehmers Anschaf­fungskosten ‑im Stre­it­fall auf den anteili­gen Prax­iswert- ent­standen, die ggf. in ein­er von der GbR aufzustel­len­den Ergänzungs­bi­lanz für den Übernehmer auszuweisen sind. Der Anschaf­fung­spreis des Erwer­bers eines Mitun­ternehmer­an­teils am Rein­ver­mö­gen der Per­so­n­enge­sellschaft lässt sich nur darstellen, indem für ihn in ein­er aufzustel­len­den Ergänzungs­bi­lanz ‑für Freiberu­fler mit Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung in ein­er Ergänzungsrech­nung- das Kap­italkon­to des Veräußer­ers in der Gesellschafts­bi­lanz auf den Anschaf­fung­spreis berichtigt wird. Ergeb­nisse aus ein­er Ergänzungs­bi­lanz/-rech­nung führen im Inter­esse ein­er zutr­e­f­fend­en Besteuerung des Gesellschafters zu ein­er Kor­rek­tur des Gewin­nan­teils, der sich aus der Gesellschafts­bi­lanz ergibt. Die in der Ergänzungs­bi­lanz aus­gewiese­nen Beträge stellen Kor­rek­turen zu den Wer­tan­sätzen in der Steuer­bilanz der Per­so­n­enge­sellschaft für die Wirtschafts­güter des Gesellschaftsver­mö­gens dar9.

Der Ansatz der Abschrei­bungs­be­träge aus Gesamthands- und Ergänzungs­bi­lanz oder Ergänzungsrech­nung gehört im Rah­men der sog. zweistu­fi­gen Gewin­ner­mit­tlung als Kor­rek­turbe­trag zur Abschrei­bung in der Gesamthands­bi­lanz zur ersten Stufe der Gewin­ner­mit­tlung und nicht, wie die Ermit­tlung des Son­der­be­trieb­sergeb­niss­es, zur zweit­en Stufe der Gewin­ner­mit­tlung für den Mitun­ternehmer10. Ein Abzug von AfA als Son­der­be­trieb­saus­gabe, die zutr­e­f­fend in ein­er Ergänzungs­bi­lanz oder Ergänzungsrech­nung zu erfassen wäre, kommt nicht in Betra­cht. Dementsprechend sind die Son­der­be­trieb­saus­gaben des Übernehmers zu min­dern.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Mai 2017 — VIII R 1/14

  1. s. BFH, Urteil vom 21.10.1980 — VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BSt­Bl II 1981, 160; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 155 []
  2. BFH, Urteil vom 20.11.2014 — IV R 1/11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 14 []
  3. s. zur grund­sät­zlichen Erfol­gsneu­tral­ität des Anschaf­fungsvor­gangs bei Beteili­gun­gen BFH, Urteile vom 20.04.1999 — VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BSt­Bl II 1999, 647, unter II. 2.b bb bbb, und für den Erwerb eines Mitun­ternehmer­an­teils vom 19.02.1998 — IV R 59/96, BFHE 185, 402, BSt­Bl II 1999, 266, unter II. 3. []
  4. BFH, Urteile vom 10.07.1986 — IV R 12/81, BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b; vom 16.12 1992 — XI R 34/92, BFHE 170, 183, BSt­Bl II 1993, 436, Rz 12 []
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 — X R 28/12, BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 69 f.; BFH, Urteile vom 22.10.2013 — X R 14/11, BFHE 243, 271, BSt­Bl II 2014, 158, Rz 42; vom 06.04.2016 — X R 52/13, BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30 []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b; in BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30 []
  8. BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 33 []
  9. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 20.11.2014 — IV R 1/11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 15 und 17 []
  10. s. Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 401 []