Die Ver­mie­tung des Ein­kaufs­zen­trums – und die Gewer­be­steu­er

Die Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums ist nicht des­halb als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen, weil der Ver­mie­ter die für ein Ein­kaufs­zen­trum übli­chen Infra­struk­tur­ein­rich­tun­gen bereit­stellt oder wer­be- und ver­kaufs­för­dern­de Maß­nah­men für das Gesamt­ob­jekt durch­führt.

Die Ver­mie­tung des Ein­kaufs­zen­trums – und die Gewer­be­steu­er

Die Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums erfolgt also noch im Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung, unter­liegt mit­hin nicht der Gewer­be­steu­er. Für die Annah­me eines Gewer­be­be­triebs reicht es nicht aus, dass der Ver­mie­ter neben der blo­ßen Ver­mie­tung der Ein­kaufs­flä­chen die für den Betrieb des Ein­kaufs­zen­trums erfor­der­li­chen Infra­struk­tur­ein­rich­tun­gen bereit­stellt und wer­be- und ver­kaufs­för­dern­de Maß­nah­men für das gesam­te Ein­kaufs­zen­trum durch­führt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft, eine KG, ein Ein­kaufs­zen­trum mit einer Ver­kaufs­flä­che von rund 30.000 qm an etwa 40 Mie­ter wie z.B. Ein­zel­händ­ler über­las­sen, die Waren und Dienst­leis­tun­gen anbo­ten. Die Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft hat­te die Mie­ter ver­pflich­tet, mit zwei wei­te­ren Gesell­schaf­ten Ver­trä­ge abzu­schlie­ßen, damit von die­sen Gesell­schaf­ten der lau­fen­de Betrieb, die Instand­hal­tung, die Rei­ni­gung und Bewa­chung des gesam­ten Ein­kaufs­zen­trums ein­schließ­lich des Park­hau­ses sowie die Rei­ni­gung der vor­han­de­nen Sani­tär- und Sozi­al­räu­me besorgt wur­de. Die Mie­ter waren der Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft gegen­über ver­pflich­tet, eine von ihnen selbst finan­zier­te Wer­be­ge­sell­schaft zu grün­den. Die­se bezahl­te einen Cen­ter­ma­na­ger zur Durch­füh­rung von Wer­be­maß­nah­men für das Ein­kaufs­zen­trum.

Das Finanz­amt und ihm fol­gend das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt [1] gin­gen davon aus, dass die Ver­mie­tung des Ein­kaufs­zen­trums wegen der Viel­zahl die­ser Dienst­leis­tun­gen einen Gewer­be­be­trieb dar­stell­te. Dem­ge­gen­über ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof zuguns­ten der Ver­mie­te­rin das Vor­lie­gen eines Gewer­be­be­triebs:

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hof wird der Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung noch nicht ver­las­sen, wenn ein Ein­kaufs­zen­trum ver­mie­tet und den Mie­tern beglei­ten­de Dienst­leis­tun­gen durch den Ver­mie­ter selbst oder auf des­sen Ver­an­las­sung hin durch Drit­te erbracht wer­den. Aus­schlag­ge­bend war für den Bun­des­fi­nanz­hof, dass die­se Dienst­leis­tun­gen die für die Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums not­wen­di­ge Infra­struk­tur betref­fen. Leis­tun­gen wie Rei­ni­gung, Bewa­chung, sowie Bereit­stel­lung von Sani­tär- und Sozi­al­räu­men sind übli­che Leis­tun­gen bei der Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums. Wer­be- und ver­kaufs­för­dern­de Maß­nah­men stel­len zwar Son­der­leis­tun­gen neben der Ver­mie­tung dar. Da die Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft damit jedoch das gesam­te Ein­kaufs­zen­trum bewirbt, dient die­se Wer­bung über­wie­gend dem Ver­mie­ter­in­ter­es­se und ändert des­halb nichts dar­an, dass die Ver­mie­tungs­leis­tung dem gesam­ten Leis­tungs­aus­tausch das Geprä­ge gibt.

Die Grund­be­sitz-KG hat pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung betrie­ben und kei­nen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten. Auch eine Betriebs­auf­spal­tung, gewerb­li­che Prä­gung oder eine Abfär­bung lie­gen nicht vor und füh­ren des­halb nicht zur Annah­me eines Gewer­be­be­triebs.

Gewer­be­be­trieb[↑]

Die Grund­be­sitz-KG hat kei­nen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird, der Gewer­be­steu­er. Unter Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt gewerb­li­che Ein­künf­te, wenn die Gesell­schaf­ter in ihrer Ver­bun­den­heit als Per­so­nen­ge­sell­schaft ein gewerb­li­ches Unter­neh­men (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betrei­ben.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird, sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt und weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen ist. Unge­schrie­be­nes Tat­be­stand­merk­mal des Gewer­be­be­triebs ist nach der Recht­spre­chung des BFH des Wei­te­ren, dass die Betä­ti­gung den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrei­tet [2].

Da kein Streit dar­über besteht, dass die KG selb­stän­dig gehan­delt hat, sich nach­hal­tig und mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt hat und ihre Tätig­keit weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als frei­er Beruf oder ande­re selb­stän­di­ge Arbeit zu qua­li­fi­zie­ren ist [3], sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Für die Abgren­zung der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung von einem Gewer­be­be­trieb hat die Recht­spre­chung ver­schie­de­ne Kri­te­ri­en ent­wi­ckelt.

Die Gren­ze von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung der Ver­mö­gens­wer­te i.S. einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten (z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung) ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt. Bei der Abgren­zung zwi­schen dem Vor­lie­gen eines Gewer­be­be­triebs einer­seits und pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung ande­rer­seits hat die Recht­spre­chung seit Lan­gem auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se und die Ver­kehrs­an­schau­ung abge­stellt. In Zwei­fels­fäl­len ist die gerichts­be­kann­te und nicht beweis­be­dürf­ti­ge Auf­fas­sung dar­über maß­ge­bend, ob die Tätig­keit, soll sie in den gewerb­li­chen Bereich fal­len, dem Bild ent­spricht, das nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einen Gewer­be­be­trieb aus­macht und einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung fremd ist [4]. Ob eine Tätig­keit noch der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen ist, lässt sich nicht für alle Berei­che nach ein­heit­li­chen Maß­stä­ben beur­tei­len. Es sind die jewei­li­gen art­spe­zi­fi­schen Beson­der­hei­ten zu beach­ten [5].

Nach der Recht­spre­chung des BFH geht das Ver­mie­ten ein­zel­ner (beweg­li­cher oder unbe­weg­li­cher) Gegen­stän­de in der Regel über den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht hin­aus. Eine gewerb­li­che Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ist erst dann anzu­neh­men, wenn nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se im Ein­zel­fall beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, die der Tätig­keit als Gan­zes das Geprä­ge einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung geben, hin­ter der die eigent­li­che Gebrauchs­über­las­sung des Gegen­stan­des in den Hin­ter­grund tritt [6]. Zur Ver­mö­gens­ver­wal­tung sind Leis­tun­gen wie die Pfle­ge, War­tung und Ver­si­che­rung des ver­mie­te­ten Objekts zu rech­nen, die im Rah­men einer nor­ma­len Ver­mie­tungs­tä­tig­keit anfal­len [7].

Bei der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen führt nicht jede über die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Wohn­raum hin­aus­ge­hen­de Son­der­leis­tung schon dazu, dass der Cha­rak­ter der Ver­mö­gens­ver­wal­tung ver­lo­ren gin­ge. Sol­che Umstän­de wer­den aber ins­be­son­de­re dann bejaht, wenn wegen bestimm­ter, ins Gewicht fal­len­der, bei der Ver­mie­tung von Räu­men nicht übli­cher Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters oder wegen eines beson­ders häu­fi­gen Wech­sels der Mie­ter eine gewis­se, einem gewerb­li­chen Beher­ber­gungs­be­trieb wie einem Hotel oder einer Frem­den­pen­si­on ver­gleich­ba­re, unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich ist [8]. Sol­len die Son­der­leis­tun­gen die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit gewerb­lich prä­gen, so müs­sen sie ins Gewicht fal­len und nicht etwa im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen mit­er­le­digt wer­den kön­nen. Es kom­men nur sol­che Son­der­leis­tun­gen für die gewerb­li­che Prä­gung in Betracht, die nicht schon übli­cher­wei­se mit der Ver­mie­tung von Feri­en­woh­nun­gen ver­bun­den sind [9]. Die Ver­mie­tung von Grund­be­sitz bleibt auch dann Ver­mö­gens­ver­wal­tung, wenn der Besitz sehr umfang­reich ist, an eine Viel­zahl von Mie­tern ver­mie­tet und zur Ver­wal­tung ein in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ter Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten wird [10].

Ist die Fra­ge, ob von dem Ver­mie­ter erbrach­te Leis­tun­gen noch üblich, mit­hin gebräuch­lich und ver­brei­tet sind, objekt­be­zo­gen nach der Art des Ver­mie­tungs­ob­jekts zu beant­wor­ten, müs­sen bei der Ver­mie­tung einer gewerb­li­chen Groß­im­mo­bi­lie sol­che Leis­tun­gen als unschäd­lich behan­delt wer­den, die nicht über das hin­aus­ge­hen, was die Nut­zung der Räu­me zu dem von den Mie­tern vor­aus­ge­setz­ten gewerb­li­chen Zweck ermög­licht, und die nicht als eigen­stän­di­ges Her­an­tre­ten an den Markt ver­stan­den wer­den kön­nen. Letz­te­res ist nicht anzu­neh­men, wenn die Son­der­leis­tung im (jeden­falls über­wie­gen­den) wirt­schaft­li­chen Inter­es­se des Ver­mie­ters erbracht wird und nicht wirt­schaft­li­che Inter­es­sen des Emp­fän­gers im Vor­der­grund ste­hen.

Bei einem Ein­kaufs­zen­trum, in dem ver­schie­de­ne Ein­zel­händ­ler und Dienst­leis­ter in einem Objekt räum­lich zusam­men­ge­fasst ihre Waren und Dienst­leis­tun­gen anbie­ten, sind die Leis­tun­gen des Ver­mie­ters vor dem Hin­ter­grund zu sehen, dass es ‑aus Sicht des Kun­den- mehr dar­stellt als die Sum­me der Ange­bo­te der dort ange­sie­del­ten Händ­ler und Dienst­leis­ter. Für den Kun­den wird durch das Ein­kaufs­zen­trum typi­scher­wei­se eine spe­zi­fi­sche Ein­kaufs­si­tua­ti­on geschaf­fen, die eine bewuss­te Mischung des Ange­bots an Han­del und Dienst­leis­tun­gen anbie­tet, eine leich­te, typi­scher­wei­se fuß­läu­fi­ge Erreich­bar­keit der ein­zel­nen Geschäf­te („shops“) unter Aus­schal­tung stö­ren­den Stra­ßen­ver­kehrs und der Wit­te­rung durch Über­da­chung und Hei­zung ermög­licht und die schließ­lich einen ein­heit­li­chen Rah­men für den Betrieb des gesam­ten Ein­kaufs­zen­trums her­stellt. Die­ser ein­heit­li­che Rah­men beinhal­tet typi­scher­wei­se weit­ge­hend anein­an­der ange­pass­te Laden­öff­nungs­zei­ten der mie­ten­den Ein­zel­händ­ler und Dienst­leis­ter, die Durch­füh­rung eines unter­hal­ten­den oder infor­mie­ren­den Pro­gramms für die Kund­schaft sowie eine ein­heit­li­che Wer­bung für das gesam­te Ein­kaufs­zen­trum. Die Schaf­fung die­ses ein­heit­li­chen Rah­mens soll typi­scher­wei­se einen Lage­vor­teil und eine beson­de­re Anzie­hungs­kraft für die Kund­schaft begrün­den, die zu län­ge­rem Ver­wei­len in dem Gesamt­kom­plex und ‑damit erfah­rungs­ge­mäß häu­fig ver­bun­den- aus­ge­dehn­te­ren Ein­käu­fen ver­lei­tet.

Die Über­las­sung von Geschäfts­raum in einem Ein­kaufs­zen­trum erfor­dert danach ein gewis­ses Min­dest­maß an Infra­struk­tur wie Park­plät­ze, Abstell­räu­me, Zugangs­si­che­rung etc. Zu sol­chen Infra­struk­tur­ein­rich­tun­gen gehö­ren auch Sani­tär­an­la­gen, ohne die eine Ver­mie­tung schon öffent­lich-recht­lich nicht mög­lich wäre. Der Betrieb und die Instand­hal­tung sol­cher Infra­struk­tur­ein­rich­tun­gen sind kei­ne Zusatz­leis­tun­gen des Ver­mie­ters, son­dern untrenn­ba­rer Bestand­teil der Haupt­leis­tung.

Bei der Bewa­chung des Gesamt­ob­jekts han­delt der Ver­mie­ter in sei­nem eige­nen Inter­es­se, um sein Eigen­tum vor Beschä­di­gung durch Drit­te zu schüt­zen. Die Rei­ni­gung der in dem Ein­kaufs­zen­trum vor­han­de­nen Sani­tär­räu­me und Sozi­al­räu­me sowie die Auf­recht­erhal­tung deren Nutz­bar­keit durch Aus­stat­tung mit Ver­brauchs­ma­te­ri­al stellt sich für die Ver­mie­tung eines Ein­kaufs­zen­trums als übli­che Leis­tung dar, weil ohne die Bereit­stel­lung von Toi­let­ten für die Kun­den der Zweck, einen län­ge­ren Auf­ent­halt zum Zwe­cke aus­gie­bi­gen Ein­kau­fens zu ermög­li­chen, schwer zu errei­chen ist. Im Übri­gen ent­las­tet dies die Mie­ter in dem Ein­kaufs­zen­trum davon, selbst diver­se Flä­chen für die­sen Bedarf ihrer Kun­den und eige­nen Ange­stell­ten bereit­zu­hal­ten. Dies gilt auch hin­sicht­lich der für Ange­stell­te bereit gehal­te­nen Sozi­al­räu­me. Auch das Ange­bot aus­rei­chen­der Park­plät­ze ist nicht nur bau­recht­lich zwin­gend mit dem Betrieb eines Ein­kaufs­zen­trums ver­bun­den, son­dern ent­spricht auch dem spe­zi­fisch ver­folg­ten Zweck, den Kun­den der Mie­ter einen aus­ge­dehn­ten Ein­kauf in ver­schie­de­nen Geschäf­ten inner­halb einer ver­kehrs­frei­en Zone zu ermög­li­chen. Hier­zu gehört außer­dem die Bewa­chung der Park­plät­ze, um im Inter­es­se der Kun­den aller Mie­ter einen Schutz der dort abge­stell­ten Fahr­zeu­ge zu gewähr­leis­ten.

Wer­be- und ver­kaufs­för­dern­de Maß­nah­men, die vom Ver­mie­ter des Ein­kaufs­zen­trums oder einem vom Ver­mie­ter beauf­trag­ten Mana­ger gegen­über den Mie­tern des Ein­kaufs­zen­trums erbracht wer­den, stel­len eben­falls für die Ver­mie­tung von Flä­chen in einem Ein­kaufs­zen­trum übli­che Son­der­leis­tun­gen dar.

Der ein­heit­li­che Rah­men, den der Ver­mie­ter eines Ein­kaufs­zen­trums für sein viel­fach ver­mie­te­tes Objekt her­stellt, bringt es mit sich, dass nicht nur die in dem Ein­kaufs­zen­trum ein­ge­mie­te­ten Ein­zel­händ­ler und Dienst­leis­tungs­er­brin­ger wer­bend auf sich und ihr Ange­bot hin­wei­sen, son­dern dass auch das Ein­kaufs­zen­trum selbst das Gesamt­an­ge­bot bewirbt und Aktio­nen ver­an­stal­tet, um auf das beson­de­re Ange­bot hin­zu­wei­sen, das einen beque­men, unter­schied­li­che Bedürf­nis­se anspre­chen­den und abwechs­lungs­rei­chen Ein­kauf ver­spricht. Der­ar­ti­ge wer­be- und ver­kaufs­för­dern­de Maß­nah­men fin­den im über­wie­gen­den Inter­es­se des Ver­mie­ters statt. Denn sie sichern einer­seits die Attrak­ti­vi­tät des Stand­orts, um Mie­ter zu bin­den bzw. neu zu gewin­nen, und erlau­ben es ande­rer­seits, höhe­re Mie­ten für die ansäs­si­gen Händ­ler und Dienst­leis­ter durch­zu­set­zen bzw. bei Umsatz­mie­ten unmit­tel­bar an Umsatz­stei­ge­run­gen teil­zu­neh­men.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hat für die Bestim­mung der Üblich­keit erbrach­ter Son­der­leis­tun­gen nur auf die „bei einer lang­fris­ti­gen Ver­mie­tung übli­chen Leis­tun­gen“ abge­stellt, und nicht die art­spe­zi­fi­schen Beson­der­hei­ten im Rah­men einer objekt­be­zo­ge­nen Prü­fung berück­sich­tigt. Danach kann das Urteil kei­nen Bestand haben. Viel­mehr rei­chen die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dafür aus, die Leis­tun­gen der KG bei Anle­gung eines objekt­spe­zi­fi­schen Maß­stabs als nicht über den übli­chen Umfang hin­aus­ge­hend und damit die Tätig­keit ins­ge­samt als ver­mö­gens­ver­wal­tend und nicht gewerb­lich zu beur­tei­len.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt das Über­schrei­ten der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung schon allein des­halb ange­nom­men, weil die KG eine unter­neh­me­ri­sche Orga­ni­sa­ti­on bereit­ge­hal­ten habe, inner­halb derer sie die Bewa­chung des Gesamt­ob­jekts, den Sicher­heits­dienst auf dem Park­platz sowie die Rei­ni­gung und Aus­stat­tung von in dem Ein­kaufs­zen­trum befind­li­chen öffent­li­chen Sani­tär­an­la­gen und Sozi­al­räu­men mit Ver­brauchs­ma­te­ri­al besorgt habe. Denn mit die­sen Leis­tun­gen hat die KG kei­ne Leis­tun­gen erbracht, die für die Ver­wal­tung und Unter­hal­tung eines Ein­kaufs­zen­trums unüb­lich gewe­sen wären und der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ein ande­res Geprä­ge gege­ben hät­ten.

Die wer­be- und ver­kaufs­för­dern­den Maß­nah­men, die durch den bei der M‑GmbH beschäf­tig­ten Cen­ter­ma­na­ger und die Wer­be-GbR ein­schließ­lich des dort agie­ren­den Cen­ter­ma­na­gers gegen­über den Mie­tern des Ein­kaufs­cen­ters erbracht wer­den, stel­len kei­ne für die Ver­mie­tung von Flä­chen in einem Ein­kaufs­zen­trum unüb­li­chen Son­der­leis­tun­gen dar. Der­ar­ti­ge Maß­nah­men fal­len neben der Ver­mie­tung einer etwa 30 000 qm gro­ßen Flä­che an etwa 40 Mie­ter nicht so stark ins Gewicht, dass sie der Leis­tung ins­ge­samt das Geprä­ge ver­lei­hen könn­ten. Im Mit­tel­punkt der Leis­tung der KG gegen­über den Mie­tern steht immer noch die Ver­mie­tung einer Flä­che, die sie ins­be­son­de­re durch die Gestal­tung von Gemein­schafts­flä­chen und auf das gesam­te Objekt bezo­ge­ne Aktio­nen und Wer­be­maß­nah­men für Kun­den glei­cher­ma­ßen wie für (poten­ti­el­le) Mie­ter für das Ein­kaufs­zen­trum selbst attrak­tiv erhal­ten will.

Danach kann im Ergeb­nis offen­blei­ben, inwie­weit die durch die Ver­wal­te­rin – C‑GmbH, die M‑GmbH und die Wer­be-GbR erbrach­ten Leis­tun­gen der KG für die Bestim­mung der gewerb­li­chen Tätig­keit i.S. von § 2 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG als eige­ne Leis­tun­gen zuge­rech­net wer­den kön­nen, oder ob der KG nur die Ein­bin­dung der Mie­ter in ein von ihr geschaf­fe­nes und kon­trol­lier­tes Netz von Dienst­leis­tun­gen, die durch die­se Drit­ten erbracht wur­den, als eige­ne Leis­tung zuge­rech­net wer­den dürf­te.

Betriebs­auf­spal­tung[↑]

Die Ein­künf­te der KG waren nicht des­halb als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren, weil eine Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen der KG als mög­li­cher Besitz­ge­sell­schaft und der – C‑GmbH als mög­li­cher Betriebs­ge­sell­schaft vor­ge­le­gen hät­te.

Eine Betriebs­auf­spal­tung mit der Fol­ge der Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te der Besitz­ge­sell­schaft in gewerb­li­che Ein­künf­te liegt vor, wenn einem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Grund­la­gen für sei­nen Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben; die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann [11].

Ob die Über­las­sung von Räum­lich­kei­ten durch die KG an die – C‑GmbH die Vor­aus­set­zung der sach­li­chen Ver­flech­tung erfüllt, konn­te im vor­lie­gen­den Fall jedoch offen­blei­ben, da es im Streit­zeit­raum jeden­falls an der eben­falls erfor­der­li­chen per­so­nel­len Ver­flech­tung fehlt: A ist als Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter mit über 99 % zwar neben B mit einer Betei­li­gung unter­halb von 1 % als Gesell­schaf­ter an der KG betei­ligt, an der – C‑GmbH ist jedoch nur B betei­ligt.

Gewerb­li­che Prä­gung[↑]

Die Tätig­keit der KG gilt auch nicht kraft gewerb­li­cher Prä­gung als Gewer­be­be­trieb.

Als Gewer­be­be­trieb gilt in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt und bei der aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind und nur die­se oder Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, zur Geschäfts­füh­rung befugt sind (gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

Dies hat das Nie­der­säch­si­che Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall zu Recht ver­neint, denn neben der Kom­ple­men­tär-GmbH war im Streit­zeit­raum auch B als Kom­man­di­tis­tin der KG zur Geschäfts­füh­rung befugt.

Abfär­be­theo­rie[↑]

Die Ein­künf­te der KG sind auch nicht im Wege der Abfär­bung als (ins­ge­samt) gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer OHG, KG oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt. Bei der Tätig­keit, die die Per­so­nen­ge­sell­schaft „auch“ aus­übt, muss es sich um eine eigen­stän­di­ge gewerb­li­che Tätig­keit han­deln, die von min­des­tens einer wei­te­ren Tätig­keit, auf die sich die Abfär­bung aus­wir­ken soll, getrennt wer­den kann. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft muss dem­nach zumin­dest noch eine wei­te­re Tätig­keit aus­üben, die iso­liert betrach­tet zu einer ande­ren Ein­kunfts­art füh­ren wür­de [12]. Die Tätig­kei­ten dür­fen aber nicht schon als ein­heit­li­che Gesamt­be­tä­ti­gung anzu­se­hen sein. Dies ist dann der Fall, wenn sie der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass sie sich gegen­sei­tig unlös­bar bedin­gen. In die­sem Fall liegt eine ein­heit­li­che Tätig­keit vor, die steu­er­recht­lich nach dem vor­herr­schen­den Ele­ment zu qua­li­fi­zie­ren ist. Wer­den von einem Betrieb nur gemisch­te Leis­tun­gen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qua­li­fi­zie­ren, wel­che Tätig­keit die Gesamt­tä­tig­keit cha­rak­te­ri­siert [13].

Im Streit­fall ist die Tätig­keit der wer­be- und ver­kaufs­för­dern­den Maß­nah­men, sofern man sie der KG für Zwe­cke der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on zurech­net, untrenn­bar mit der Ver­mie­tung des Ein­kaufs­zen­trums ver­floch­ten. Wie unter II. 3.a cc (2) aus­ge­führt, ist die Leis­tung Bestand­teil der ein­heit­li­chen Gesamt­be­tä­ti­gung, die durch die Ver­mie­tung cha­rak­te­ri­siert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2016 – IV R 34/​13

  1. Nds. FG, Urteil vom 26.06.2013 – 7 K 10056/​09[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.b aa[]
  3. vgl. zu die­sen Vor­aus­set­zun­gen des Gewer­be­be­triebs etwa BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289[]
  4. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; und vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 1., sowie BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.01.2003 – X R 37/​00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464; vom 31.05.2007 – IV R 17/​05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768; vom 02.09.2008 – X R 14/​07, BFH/​NV 2008, 2012[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.05.1999 – III R 65/​97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619; vom 24.10.2000 – IX R 58/​97, BFH/​NV 2001, 752; und vom 14.01.2004 – X R 7/​02, BFH/​NV 2004, 945; BFH, Beschluss vom 28.09.2010 – X B 42/​10[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 945[]
  10. BFH, Urteil vom 06.03.1997 – IV R 21/​96, BFH/​NV 1997, 762 – Ver­mie­tung eines Geschäfts- und Frei­zeit­zen­trums an etwa 60 Mie­ter mit eige­ner Beschäf­ti­gung von sechs Per­so­nen zur Ver­wal­tung, Rei­ni­gung und Instand­hal­tung durch die Ver­mie­te­rin[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. jüngst BFH, Urtei­le vom 29.07.2015 – IV R 16/​13; und vom 24.09.2015 – IV R 9/​13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154; s. jetzt auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/​10, Rz 28[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1997 – IV R 60/​95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, zur ein­heit­li­chen Tätig­keit und Abfär­be­theo­rie bei Gewer­be­be­trieb und frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit; und vom 20.12 2000 – XI R 8/​00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478[]