Doppelstöckige Personengesellschaften — und keine Zusammenfassung steuerlicher Feststellungen

Ist eine Per­so­n­enge­sellschaft atyp­isch still an ein­er Kap­i­talge­sellschaft beteiligt, dür­fen die Fest­stel­lun­gen der Einkün­fte aus der Per­so­n­enge­sellschaft und aus der atyp­isch stillen Gesellschaft nicht in einem ein­heitlichen Fest­stel­lungs­bescheid getrof­fen wer­den.

Doppelstöckige Personengesellschaften — und keine Zusammenfassung steuerlicher Feststellungen

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den geson­dert und ein­heitlich fest­gestellt die kör­per­schaft- und einkom­men­steuerpflichti­gen Einkün­fte, wenn an den Einkün­ften mehrere Per­so­n­en beteiligt sind und die Einkün­fte diesen Per­so­n­en steuer­lich zuzurech­nen sind. Mehrere Per­so­n­en sind an Einkün­ften beteiligt, wenn sie den Tatbe­stand der Einkun­ft­serzielung in ein­er Gesellschaft oder Gemein­schaft erfüllen1. Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selb­ständi­ges geson­dertes und ein­heitlich­es Fest­stel­lungsver­fahren durchzuführen2.

Beteiligt sich eine Per­so­n­enge­sellschaft (hier: die GbR) atyp­isch still am Gewerbe ein­er Kap­i­talge­sellschaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die atyp­isch stille Gesellschaft als selb­ständi­ges Sub­jekt der Gewin­nerzielung, Gewin­ner­mit­tlung und Einkün­fte­qual­i­fika­tion3 die vom Inhab­er des Han­dels­geschäfts und dem atyp­isch stillen Gesellschafter gemein­schaftlich erziel­ten Einkün­fte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heitlich festzustellen4. Der Fest­stel­lungs­bescheid für die atyp­isch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkom­men- bzw. Kör­per­schaft­s­teuerbeschei­de der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH, Urteil vom 12.02.2015 — IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Für eine atyp­isch stille Gesellschaft, die aus ein­er GmbH als Inhab­erin des Han­dels­geschäfts und ein­er GbR als atyp­isch stiller Gesellschaf­terin beste­ht, sind in der Folge die in dem entsprechen­den Grund­la­genbescheid fest­gestell­ten Einkün­fte ein­er­seits in den Kör­per­schaft­s­teuerbescheid der GmbH und ander­er­seits in den die GbR betr­e­f­fend­en weit­eren Bescheid über die geson­derte und ein­heitliche Fest­stel­lung von deren Einkün­ften zu übernehmen5.

Die Verselb­ständi­gung jed­er Gesellschaft oder Gemein­schaft schließt es grund­sät­zlich aus, die Besteuerungs­grund­la­gen für ver­schiedene Gesellschaften (hier: ein­er­seits die GmbH & atyp­isch Still als Unterge­sellschaft und ander­er­seits die GbR als Oberge­sellschaft ein­er dop­pel­stöck­i­gen Per­so­n­enge­sellschaft) in einem Bescheid geson­dert und ein­heitlich festzustellen, denn grund­sät­zlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Per­so­n­en den Tatbe­stand der Einkun­ft­serzielung erfüllen, ein selb­ständi­ges geson­dertes und ein­heitlich­es Fest­stel­lungsver­fahren durchzuführen und ein selb­ständi­ger Gewin­n­fest­stel­lungs­bescheid zu erlassen6.

Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Fest­stel­lung beteiligten Per­so­n­en, denen der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzurech­nen ist, an diesem Gegen­stand nur über eine andere Per­son beteiligt ist, insoweit eine beson­dere geson­derte Fest­stel­lung vorgenom­men wer­den. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ange­sproch­enen Fälle im Umkehrschluss, dass keine beson­dere geson­derte Fest­stel­lung vorgenom­men wer­den muss7. Durch die Vorschrift soll für mit­tel­bare Beteili­gun­gen am Fest­stel­lungs­ge­gen­stand dem berechtigten Inter­esse des betrof­fe­nen Fest­stel­lungs­beteiligten an der Nich­taufdeck­ung der mit­tel­baren Beteili­gung Rech­nung getra­gen wer­den. Die Norm ist im Hin­blick darauf, dass eine Beteili­gung “über eine andere Per­son” vor­liegen muss, nur dann anwend­bar, wenn keine unmit­tel­bare gesellschaft­srechtliche Beteili­gung des betrof­fe­nen Fest­stel­lungs­beteiligten beste­ht, son­dern die mit­tel­bare Beteili­gung am Fest­stel­lungs­ge­gen­stand auf ein­er steuer­rechtlichen Zurech­nung beruht8. Das ist etwa bei der echt­en Unter­beteili­gung am Gesellschaft­san­teil eines Anderen der Fall9, nicht jedoch im Stre­it­fall, in welchem die GbR atyp­isch still am Gewerbe der GmbH beteiligt ist und also ‑anders als im Fall der echt­en Unter­beteili­gung- zwei getren­nte Gewin­ner­mit­tlungssub­jek­te vor­liegen, für die deshalb sep­a­rate Gewin­n­fest­stel­lun­gen durchzuführen sind. Ein Fest­stel­lungs­bescheid, in dem die bei­de Gewin­ner­mit­tlungssub­jek­te betr­e­f­fend­en Fest­stel­lun­gen zusam­menge­fasst wer­den, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt wer­den und ver­let­zt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Okto­ber 2015 — IV R 43/12

  1. BFH, Urteil vom 19.04.1989 — X R 3/86, BFHE 156, 383, BSt­Bl II 1989, 596 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2005 — VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 26.11.1996 — VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BSt­Bl II 1998, 328; vom 15.10.1998 — IV R 18/98, BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286; und vom 15.12 1998 — VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773 []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286; und vom 19.12 2002 — IV R 47/01, BFHE 201, 241, BSt­Bl II 2003, 507; BFH, Beschluss vom 05.07.2002 — IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1075 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 1737; vom 17.07.2014 — IV R 32/13, BFH/NV 2015, 37 []
  7. BFH, Urteil vom 02.03.1995 — IV R 135/92, BFHE 177, 198, BSt­Bl II 1995, 531 []
  8. vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 198, BSt­Bl II 1995, 531 []