Entgeltliche Verpflichtung zum Vertragsabschluss

Verpflichtet sich der Unternehmer gegen Ent­gelt, ein Mietver­hält­nis einzuge­hen, ist die Leis­tung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuer­frei.

Entgeltliche Verpflichtung zum Vertragsabschluss

Die Über­nahme von Verbindlichkeit­en, von Bürgschaften und anderen Sicher­heit­en sowie die Ver­mit­tlung dieser Umsätze ist steuer­frei (§ 4 Nr. 8 Buchst. g UStG).

§ 4 Nr. 8 Buchst. g UStG erfasst nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs z.B. die ent­geltliche Über­nahme ein­er Aus­bi­etungs­garantie1. Steuer­frei ist auch der steuer­bare Verzicht auf eine Miet­garantie, wenn die Ein­räu­mung der Miet­garantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuer­frei ist oder ‑bei Ent­geltlichkeit- steuer­frei wäre2.

Union­srechtlich beruht die Steuer­frei­heit auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. c der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) (zuvor: Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG). Steuer­frei ist danach die Ver­mit­tlung und Über­nahme von Verbindlichkeit­en, Bürgschaften und anderen Sicher­heit­en und Garantien sowie die Ver­wal­tung von Kred­it­sicher­heit­en durch die Kred­it­ge­ber. Diese Steuer­frei­heit bezieht sich auf Finanz­di­en­stleis­tun­gen3. Hierzu gehört nicht die Über­nahme der Verpflich­tung, eine Immo­bilie zu ren­ovieren, da es sich der Art nach nicht um ein Finanzgeschäft han­delt4. Der EuGH hat dies ins­beson­dere damit begrün­det, dass die Befreiung von Finanzgeschäften bezwecke, Schwierigkeit­en zu beseit­i­gen, die mit der Bes­tim­mung der Bemes­sungs­grund­lage ver­bun­den sind5. Der Begriff der “Über­nahme von Verbindlichkeit­en” i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG schließt somit andere als Geld­verbindlichkeit­en, wie die Verpflich­tung, eine Immo­bilie zu ren­ovieren, von der Steuer­frei­heit aus6.

Zudem ist Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG eng auszule­gen und definiert die danach steuer­freien Umsätze durch die Art der erbracht­en Dien­stleis­tun­gen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leis­tung7. Dabei ist die ent­geltliche Über­tra­gung eines Bestands von Leben­srück­ver­sicherungsverträ­gen eine ein­heitliche Leis­tung, die nicht kün­stlich in zwei Leis­tun­gen, die Über­nahme von Verbindlichkeit­en i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG und einen Umsatz im Geschäft mit Forderun­gen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG, aufges­pal­ten wer­den kann8.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat die Unternehmerin eine steuer­freie Leis­tung erbracht. Verpflichtet sich der Unternehmer gegen Ent­gelt, als Mieter ein Mietver­hält­nis einzuge­hen, ist die Leis­tung nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuer­frei.

Gegen­stand der von der Unternehmerin auf­grund des Ver­trages vom 19.02.2007 erbracht­en Leis­tung ist es, ein Mietver­hält­nis als Mieter einzuge­hen. Die Unternehmerin wurde hier­durch gemäß § 535 Abs. 2 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs als Mieter verpflichtet, dem Ver­mi­eter die vere­in­barte Miete zu entricht­en. Mit ihrer Leis­tung gegen Ent­gelt, einen Mietver­trag als Mieter abzuschließen, hat die Unternehmerin somit i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG eine Verbindlichkeit begrün­det und entsprechend der EuGH-Recht­sprechung9 eine Geld­verbindlichkeit über­nom­men. Sie unter­schei­det sich von den durch ihre Erfül­lung begrün­de­ten Verbindlichkeit­en aus dem Mietver­trag.

Da sich die Steuer­frei­heit bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung nach Art der erbracht­en Dien­stleis­tun­gen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leis­tung definiert10, kommt es nicht darauf an, ob der Leis­tende eine bere­its beste­hende Verbindlichkeit übern­immt oder erst­mals eine Verbindlichkeit begrün­det. Eine Ein­schränkung dergestalt, dass es sich um die Leis­tung an eine Per­son han­deln muss, zu deren Las­ten bere­its eine Verpflich­tung beste­ht, ist auch bei enger Ausle­gung des Befreiungstatbe­stands nicht erforder­lich und würde zu einem Ver­stoß gegen das Neu­tral­ität­sprinzip führen. Danach müssen die Wirtschaft­steil­nehmer in der Lage sein, das Organ­i­sa­tion­s­mod­ell zu wählen, das ihnen am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der Steuer­be­freiung nach der Richtlin­ie aus­geschlossen wer­den11. Somit ist nicht danach zu dif­feren­zieren, ob die Unternehmerin die Verpflich­tun­gen aus einem bere­its zuvor abgeschlosse­nen Mietver­trag von einem Mieter übern­immt oder sich selb­st unmit­tel­bar zum Einge­hen eines Mietver­hält­niss­es verpflichtet. Die Leis­tung der Unternehmerin ist daher eben­so steuer­frei, wie wenn der Grund­stück­seigen­tümer den Mietver­trag zunächst mit einem Drit­ten geschlossen hätte und sich die Unternehmerin zur Ver­tragsüber­nahme gegen Ent­gelt verpflichtet hätte.

Zudem sprechen auch die Schwierigkeit­en bei der Bes­tim­mung der Bemes­sungs­grund­lage12 für eine Steuer­frei­heit. Denn im Stre­it­fall hat die Unternehmerin für die Verpflich­tung zur Einge­hung eines Mietver­hält­niss­es eine Zahlung in Höhe der von ihr aus dem Mietver­hält­nis ins­ge­samt geschulde­ten Net­tomi­eten erhal­ten. Bei wirtschaftlich­er Betra­ch­tung liegt ihr Vorteil mithin darin, dass sie Mieten über eine Laufzeit von fünf Jahren zu zahlen hat, während sie die Gesamt­summe dieser Net­tomi­eten bere­its beim Ver­tragss­chluss erhal­ten hat. Damit erlangt sie nur einen Zinsvorteil aus ihrer Leis­tung. Es würde daher nicht zu ein­er zutr­e­f­fend­en Besteuerung führen, die von ihr im Stre­it­jahr vere­in­nahmte Zahlung entsprechend § 10 Abs. 1 UStG in voller Höhe als Gegen­leis­tung beste­hend aus Ent­gelt und Umsatzs­teuer zu behan­deln.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. Novem­ber 2016 — V R 18/16

  1. BFH, Urteil vom 22.10.1992 — V R 53/89, BFHE 169, 551, BSt­Bl II 1993, 318, Leit­satz []
  2. BFH, Urteil vom 15.04.2015 — V R 46/13, BFHE 250, 253, BSt­Bl II 2015, 947, Leit­satz 2 []
  3. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien vom 19.04.2007 — C‑455/05, EU:C:2007:232, Rz 21 zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG []
  4. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 23 []
  5. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 24 []
  6. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 26 []
  7. EuGH, Urteil Swiss Re vom 22.10.2009 — C‑242/08, EU:C:2009:647, Rz 44 []
  8. EuGH, Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 52 []
  9. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 26 []
  10. EuGH, Urteil Swiss Re, EU:C:2009:647, Rz 44 []
  11. EuGH, Urteile GfBk vom 07.03.2013 — C‑275/11, EU:C:2013:141, Leit­satz 3, sowie Rz 30 und 31, sowie Abbey Nation­al vom 22.02.2001 — C‑408/98, EU:C:2001:110, sowie Lud­wig vom 21.06.2007 — C‑453/05, EU:C:2007:369, Rz 35; vgl. auch BFH, Urteil vom 22.06.2016 — V R 46/15, BFHE 254, 272, unter II. 2.b bb (4) []
  12. vgl. EuGH, Urteil Vel­vet & Steel Immo­bilien, EU:C:2007:232, Rz 24 []