Ergehen eines Grundlagenbescheids — nach Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid

Die Änderung ein­er Steuer­fest­set­zung ist nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­laufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Ergehen eines Grundlagenbescheids — nach Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid

Die Fest­stel­lungs­beschei­de (Grund­la­genbeschei­de) haben gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in Bezug auf die von ihnen erfassten Besteuerungs­grund­la­gen indes erneut eine Ablaufhem­mung von zwei Jahren nach ihrer Bekan­nt­gabe bewirkt. Dies gilt auch dann, wenn die ursprüngliche Fest­set­zungs­frist ‑bei Außer­acht­las­sung des noch offe­nen Ver­fahrens über den Grund­la­genbescheid- bere­its abge­laufen gewe­sen wäre1.

Ein Fest­stel­lungs­bescheid kann mehrere einzelne Fest­stel­lun­gen von Besteuerungs­grund­la­gen umfassen, die eine rechtlich selb­ständi­ge Würdi­gung enthal­ten und eines rechtlich selb­ständi­gen Schick­sals fähig sind. Es ist anerkan­nt, dass es sich bei der Einkun­ft­sart ein­er­seits und bei der Höhe der Einkün­fte ander­er­seits um jew­eils selb­ständi­ge Einzelfest­stel­lun­gen han­delt2.

Dies voraus­ge­set­zt, enthiel­ten die im Stre­it­fall maßgeben­den Fest­stel­lungs­beschei­de vom 10.02.2010 zum einen die Fest­stel­lung, dass aus der GbR kein­er­lei Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung mehr bezo­gen wur­den, was eine Änderung im Ver­gle­ich zu den vor­ange­gan­genen Fest­stel­lungs­beschei­den darstellte. Zum anderen wurde die Art und Höhe der Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb ‑insoweit erst­mals- verbindlich fest­gestellt.

Bei­de Einzelfest­stel­lun­gen waren für die Fol­gebeschei­de gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend. Im Umfang dieser Bindungswirkung (“soweit”) ord­net § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhem­mung an. Die Fest­set­zungs­frist war daher im Stre­it­fall beim Erlass der ange­focht­e­nen Einkom­men­steuer-Änderungs­beschei­de insoweit noch nicht abge­laufen, als

  • aus der GbR neg­a­tive Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb in bes­timmter Höhe anzuset­zen waren, und
  • die bish­er aus der GbR fest­gestell­ten und in den Fol­gebeschei­den ange­set­zten neg­a­tiv­en Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung nicht mehr anzuset­zen waren.

Die vom Finan­zamt in den hier ange­focht­e­nen Beschei­den vorgenomme­nen Änderun­gen hal­ten sich inner­halb dieses Rah­mens. Fest­set­zungsver­jährung war danach insoweit nicht einge­treten.

Dem ste­ht das BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 566 nicht ent­ge­gen. Dort war zwar über einen im Aus­gangspunkt recht ähn­lichen, ger­ade in Bezug auf das entschei­dende Kri­teri­um, aber abwe­ichen­den Sachver­halt zu entschei­den. Auch im dor­ti­gen Fall hat­te das Einkom­men­steuer-Finan­zamt zunächst erk­lärungs­gemäß neg­a­tive Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb ange­set­zt und dies nach Erge­hen und Auswer­tung des erst­ma­li­gen Fest­stel­lungs­beschei­ds, in dem neg­a­tive Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung fest­gestellt wor­den waren, irrtüm­lich nicht rück­gängig gemacht. Nach Ablauf der reg­ulären Fest­set­zungs­frist erg­ing ein geän­dert­er Fest­stel­lungs­bescheid, der allerd­ings nicht die Einkun­ft­sart, son­dern lediglich die Höhe der Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung (zu Las­ten des Steuerpflichti­gen) änderte. In Auswer­tung dieses Fest­stel­lungs­beschei­ds erhöhte das dor­tige Finan­zamt nicht nur ‑insoweit unstre­it­ig recht­mäßig- die Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, son­dern machte auch den bish­er fehler­haft vorgenomme­nen Ansatz neg­a­tiv­er Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb rück­gängig.

Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof wegen des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist als rechtswidrig ange­se­hen, woran festzuhal­ten ist. Der dor­tige, nach Ablauf der reg­ulären einkom­men­steuer­lichen Fest­set­zungs­frist ergan­gene Fest­stel­lungs­bescheid enthielt jedoch lediglich eine Fest­stel­lung zu den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung. Ein solch­er Bescheid löst gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhem­mung nur in Bezug auf die aus der jew­eili­gen Beteili­gung stam­menden Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung aus, nicht aber eine Ablaufhem­mung für die Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb. Demge­genüber enthal­ten die im vor­liegen­den Ver­fahren maßgeben­den Fest­stel­lungs­beschei­de vom 10.02.2010 ‑wie bere­its dargelegt- sowohl Fest­stel­lun­gen zu den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung als auch zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb. Diese lösten ‑soweit es um die Einkün­fte aus der GbR geht- eine Ablaufhem­mung für bei­de genan­nten Einkun­ft­sarten aus.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Jan­u­ar 2016 — X R 53/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1987 — II R 202/84, BFHE 150, 319, BSt­Bl II 1988, 318 []
  2. vgl. statt aller BFH, Urteile vom 21.01.1999 — IV R 40/98, BFHE 188, 523, BSt­Bl II 1999, 563, unter 1.; und vom 11.10.2012 — IV R 32/10, BFHE 239, 248, BSt­Bl II 2013, 538, Rz 17, bei­de m.w.N. []