Ermäßigter Steuersatz für den Betriebsaufgabegewinn — und die steuerfreie Rücklage

Der ermäßigte Steuer­satz für Betrieb­sauf­gabegewinne (sog. Fün­ftel­regelung) find­et auch dann Anwen­dung find­et, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Veräußerung eines Kap­i­talge­sellschaft­san­teils ent­fällt, eine steuer­freie Rück­lage gebildet wird.

Ermäßigter Steuersatz für den Betriebsaufgabegewinn — und die steuerfreie Rücklage

In dem hier vom Finanzgericht Mün­ster entsch­iede­nen Fall hat­te der Gesellschafter ein­er GbR geklagt, ie ein Grund­stück an eine GmbH ver­pachtet hat­te, zu deren Gesellschaftern eben­falls der Kläger gehörte. Nach den Grund­sätzen der sog. Betrieb­sauf­s­pal­tung gehörten das Grund­stück und die GmbH-Beteili­gung zum (Son­der-) Betrieb­sver­mö­gen. Im Stre­it­jahr wurde die GbR aufgelöst und der Kläger veräußerte seine GmbH-Beteili­gung. Für den Teil des hier­durch ent­stande­nen Betrieb­sauf­gabegewinns, der auf die GmbH-Beteili­gung ent­fiel, bildete der Kläger eine gewin­n­min­dernde Rück­lage und beantragte für den verbleiben­den Gewinn die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes, was das Finan­zamt ablehnte.

Das Finanzgericht Mün­ster gab der hierge­gen erhobe­nen Klage statt: Die Rück­la­gen­bil­dung ste­he, so das Finanzgericht, der Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes auf den verbleiben­den Teil des Auf­gabegewinns nicht ent­ge­gen, denn der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteili­gung werde nach der ein­schlägi­gen geset­zlichen Regelung ohne­hin nicht ermäßigt besteuert. Zu ein­er “Dop­pel­begün­s­ti­gung” durch Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes ein­er­seits und Bil­dung ein­er steuer­freien Rück­lage ander­er­seits könne es deshalb nicht kom­men.

Die Bil­dung ein­er Rück­lage für Gewinne aus der Veräußerung ein­er Kap­i­talge­sellschafts­beteili­gung nach § 6b Abs. 10 EStG, wie sie im Stre­it­fall erfol­gt ist, ste­ht der Anwen­dung der Steuer­ermäßi­gung des § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleiben­den Teil des Veräußerungs­gewinns nicht ent­ge­gen. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Wege ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion dahinge­hend auszule­gen, dass die Regelung die Anwen­dung der ermäßigten Besteuerung nicht auss­chließt, wenn wie im Stre­it­fall eine Rück­lage nach § 6b Abs. 10 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung ein­er Kap­i­talge­sellschafts­beteili­gung gebildet wird.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, wenn in dem zu ver­s­teuern­den Einkom­men außeror­dentliche Einkün­fte enthal­ten sind, die auf alle im Ver­an­la­gungszeitraum bezo­ge­nen außeror­dentlichen Einkün­fte ent­fal­l­ende Einkom­men­steuer nach der sog. Fün­ftel­regelung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berech­nen. Nach dem Wort­laut des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt dies allerd­ings nicht für außeror­dentliche Einkün­fte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkün­fte ganz oder teil­weise § 6b oder § 6c EStG anwen­det. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kom­men als außeror­dentliche Einkün­fte u.a. in Betra­cht Veräußerungs­gewinne im Sinne von § 16 EStG mit Aus­nahme des steuerpflichti­gen Teils der Veräußerungs­gewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teil­weise steuer­be­fre­it sind, also dem Teileinkün­ftev­er­fahren unter­liegen. Der Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils des Klägers ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuer­be­fre­it und damit von der Anwen­dung der Fün­ftel­regelung des § 34 Abs. 1 EStG aus­geschlossen.

§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG schließt die Anwen­dung der Fün­ftel­regelung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auf den nach Anwen­dung des § 6b Abs. 10 EStG verbleiben­den steuerpflichti­gen Teil des auf den Kläger ent­fal­l­en­den Veräußerungs­gewinns nicht aus. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass sich dem Wort­laut des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ein­deutig ent­nehmen lässt, ob es sich bei Veräußerungs­gewin­nen, die dem Teileinkün­ftev­er­fahren unter­liegen, gar nicht erst um außeror­dentliche Einkün­fte han­delt, oder ob diese zwar außeror­dentliche Einkün­fte darstellen, die aber nicht durch Anwen­dung eines ermäßigten Steuer­satzes zusät­zlich begün­stigt wer­den sollen. Auch aus den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nicht, ob der Geset­zge­ber die Anwen­dung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 6b Abs. 10 EStG auss­chließen wollte. Nach der Vorstel­lung des Geset­zge­bers des Steuer­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/2000/2002, durch das § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG in das Gesetz einge­fügt wurde, sollte durch Satz 4 klargestellt wer­den, dass die Inanspruch­nahme von Über­tra­gungsmöglichkeit­en nach den §§ 6b und 6c EStG nicht zum Auss­chluss der ermäßigten Besteuerung für alle außeror­dentlichen Einkün­fte, son­dern nur für Veräußerungs­gewinne im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG führt, für die diese Regelun­gen ganz oder teil­weise angewen­det wur­den1. Die Neuregelung diente also der Abgren­zung der Anwen­dungs­bere­iche des § 34 Abs. 2 Nr. 1 (Veräußerungs­gewinne) von den übri­gen außeror­dentlichen Einkün­ften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG. Aus­sagen zur Anwen­dung der ermäßigten Besteuerung bei Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 6b EStG für den Gewinn aus der Veräußerung ein­er GmbH-Beteili­gung lassen sich der Geset­zes­be­grün­dung nicht ent­nehmen.

Unter Berück­sich­ti­gung des Sinn und Zwecks des § 6b Abs. 10 EStG ist § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ein­schränk­end dahinge­hend auszule­gen, dass die Bil­dung ein­er Rück­lage für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kap­i­talge­sellschaften die Inanspruch­nahme der Steuer­ermäßi­gung für den verbleiben­den steuerpflichti­gen Teil des Veräußerungs­gewinns nicht auss­chließt. Zweck des § 6b Abs. 10 EStG ist eine Angle­ichung der Recht­slage für Einzelun­ternehmer und Per­so­n­enge­sellschaften an die für Kap­i­talge­sellschaften gel­tende Steuer­be­freiung für Veräußerungs­gewinne gemäß § 8b Abs. 2 FinanzgerichttG2. Insofern ist § 6b Abs. 10 EStG Teil der Regelun­gen zum Teileinkün­ftev­er­fahren. Veräußerungs­gewinne, die dem Teileinkün­ftev­er­fahren unter­liegen, wer­den gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ermäßigt besteuert. Die Vorschrift nimmt diese Gewinne von vorn­here­in aus dem Anwen­dungs­bere­ich des § 34 EStG aus. Daraus fol­gt, dass der Teil eines Betrieb­sveräußerungs- oder Auf­gabegewinns, der auf die Veräußerung eines Kap­i­talge­sellschaft­san­teils ent­fällt, allein nach den Vorschriften des Teileinkün­ftev­er­fahrens begün­stigt sein soll. Die Ein­stel­lung des steuerpflichti­gen Teils des Gewinns aus der Veräußerung ein­er Kap­i­talge­sellschafts­beteili­gung in eine Rück­lage nach § 6b Abs. 10 EStG kann deshalb ein­er Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleiben­den voll steuerpflichti­gen Teils des Veräußerungs­gewinns nicht ent­ge­gen ste­hen.

Aus der Recht­sprechung des BFH ergibt sich nichts anderes. Nach Auf­fas­sung des BFH soll die Anwen­dung des § 34 EStG nur dann gerecht­fer­tigt sein, wenn alle stillen Reser­ven in einem ein­heitlichen Vor­gang aufgedeckt wer­den, was bei der Bil­dung der § 6b EStG-Rück­lage nicht der Fall sei, weil durch die Rück­la­gen­bil­dung stille Reser­ven der Besteuerung ent­zo­gen wür­den3. Nach Auf­fas­sung des BFH sollen die Steuer­vorteile des § 34 Abs. 1 EStG und des § 6b EStG nicht nebeneinan­der gewährt wer­den4. Wird ein Teil des Veräußerungs­gewinns wie im Stre­it­fall in eine Rück­lage nach § 6b Abs. 10 EStG eingestellt, kommt es zwar ger­ade nicht zu ein­er zusam­menge­ball­ten Auflö­sung aller stiller Reser­ven. Veräußerungs­gewinne, die dem Teileinkün­ftev­er­fahren unter­liegen, wer­den aber gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG von vorn­here­in nicht ermäßigt besteuert. Zu der vom BFH ange­sproch­enen “Dop­pel­begün­s­ti­gung” des Gewinns durch Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 6b EStG ein­er­seits und Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes ander­er­seits kann es nicht kom­men. Die zitierte Entschei­dung des BFH bezog sich im Übri­gen auf den Fall der Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 6b EStG nach Veräußerung von Grund und Boden und Gebäude. Für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäu­den schließt § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht von vorn­here­in aus.

Finanzgericht Mün­ster, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2015 — 10 K 4079/14 F

  1. BT-Drs. 14/443, 29 []
  2. BT-Drs. 14/6882, 33 []
  3. BFH, Urteil vom 14.02.2007, — XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293 []
  4. BFH, Urteil vom 14.02.2007, — XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293 m.w.N. []