Feststellung einer Steuerhinterziehung

Für die Fest­set­zung von Hin­terziehungszin­sen hat das Finanzgericht in Bezug auf die Steuer­hin­terziehung auf­grund sein­er freien, aus dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens gewonnenen Überzeu­gung zu entschei­den, ob diejeni­gen Tat­sachen vor­liegen, die den Tatbe­stand des § 370 AO aus­füllen. Eine Entschei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungslast zu Las­ten des Steuerpflichti­gen ist nicht zuläs­sig.

Feststellung einer Steuerhinterziehung

Nach § 235 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO sind hin­ter­zo­gene Steuern zu verzin­sen. Voraus­set­zung des Zin­sanspruchs ist eine vol­len­dete Steuer­hin­terziehung. Der objek­tive und der sub­jek­tive Tatbe­stand des § 370 AO müssen erfüllt sein. Der Steuer­schuld­ner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebe­nen Tathand­lun­gen mit Vor­satz began­gen und dadurch Steuern verkürzt haben.

Sind die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen von Nor­men des materiellen Strafrechts ‑hier des § 370 AO- bei der Anwen­dung steuer­rechtlich­er Vorschriften wie § 235 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 oder § 71 AO von den Finanzbe­hör­den und den Gericht­en der Finanzgerichts­barkeit festzustellen, sind ver­fahren­srechtlich die Vorschriften der AO und der FGO maßgebend und nicht die Straf­prozes­sor­d­nung. Auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsver­fahren ist zwar der strafver­fahren­srechtliche Grund­satz in dubio pro reo zu beacht­en. Dies bedeutet aber keine Über­nahme von Grund­sätzen des Strafver­fahren­srechts, son­dern lässt sich daraus ableit­en, dass die Finanzbe­hörde im finanzgerichtlichen Ver­fahren die objek­tive Beweis­last (Fest­stel­lungslast) für steuer­anspruchs­be­grün­dende Tat­sachen trägt1.

Danach hat das Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO auf­grund sein­er freien, aus dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens gewonnenen Überzeu­gung zu entschei­den, ob für die Fest­set­zung von Hin­terziehungszin­sen diejeni­gen Tat­sachen vor­liegen, die den Tatbe­stand des § 370 AO aus­füllen. Dies gilt auch bei der Ver­let­zung der sog. erweit­erten Mitwirkungspflicht­en bei Aus­landssachver­hal­ten nach § 90 Abs. 2 AO i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO2. Es ist kein höher­er Grad von Gewis­sheit erforder­lich als für die Fest­stel­lung ander­er Tat­sachen, für die die Finanzbe­hörde die Fest­stel­lungslast trägt3. Eine Entschei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungslast zu Las­ten des Steuerpflichti­gen ist hin­sichtlich der Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen ein­er Steuer­hin­terziehung jedoch nicht zuläs­sig. Vielmehr muss das Finanzgericht von dem Vor­liegen der Tat­sachen, die den objek­tiv­en und den sub­jek­tiv­en Tatbe­stand des § 370 AO bilden, voll­ständig überzeugt sein.

Welche Anforderun­gen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO im Einzelfall an die richter­liche Überzeu­gungs­bil­dung im Hin­blick auf die Voraus­set­zun­gen ein­er Steuer­hin­terziehung gestellt wer­den müssen, entzieht sich weit­ge­hend abstrak­ter Fes­tle­gung. Das Finanzgericht hat das Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens quan­ti­ta­tiv voll­ständig zu berück­sichti­gen. Das Vor­brin­gen der Beteiligten muss es voll­ständig zur Ken­nt­nis nehmen und bei der Entschei­dung in Erwä­gung ziehen. Grund­sät­zlich muss sich das Finanzgericht die volle Überzeu­gung vom Vor­liegen der entschei­dungser­he­blichen Tat­sachen bilden. Zu den entschei­dungser­he­blichen Tat­sachen kön­nen auch in das Ver­fahren einge­führte tat­säch­liche Behaup­tun­gen gehören4. Der Tatrichter muss von den entschei­dungser­he­blichen Tat­sachen ohne Bindung an geset­zliche Beweis­regeln und nur seinem per­sön­lichen Gewis­sen unter­wor­fen per­sön­liche Gewis­sheit in einem Maße erlan­gen, dass er an sich mögliche Zweifel über­windet und sich von einem bes­timmten Sachver­halt als wahr überzeu­gen kann, wobei der Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeu­gung anstreben darf, sich in tat­säch­lich zweifel­haften Fällen vielmehr mit einem für das prak­tis­che Leben brauch­baren Grad von Gewis­sheit überzeu­gen muss5.

Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an die im ange­focht­e­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf diese Fest­stel­lun­gen zuläs­sige und begrün­dete Revi­sion­s­gründe vorge­bracht sind. Die Fest­stel­lung oder Nicht­fest­stel­lung von Tat­sachen durch das Finanzgericht ist danach der revi­sion­srechtlichen Nach­prü­fung weit­ge­hend ent­zo­gen. Sie ist grund­sät­zlich nur insoweit revis­i­bel, als Ver­stöße gegen die Ver­fahren­sor­d­nung, gegen Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze vorgekom­men sind6. Ein revi­sion­srechtlich beachtlich­er Ver­stoß gegen die rechtlichen Anforderun­gen an die Überzeu­gungs­bil­dung oder das erforder­liche Maß von Überzeu­gung kann deshalb nur angenom­men wer­den, wenn das Finanzgericht die in § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO ange­ord­neten geset­zlichen Maßstäbe für die Überzeu­gungs­bil­dung in grundle­gen­der Weise verkan­nt hat7.

Nach diesen Maßstäben war vor­liegend das ange­focht­ene Urteil aufzuheben. Das Finanzgericht hat zu Unrecht entsch­ieden, dass die Nichter­weis­lichkeit des von der Klägerin behaupteten Treuhand­ver­hält­niss­es zu ihren Las­ten gehe, da sie für das Vor­liegen eines die Steuer­hin­terziehung auss­chließen­den Treuhand­ver­hält­niss­es die Fest­stel­lungslast trage:

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG gilt als Schenkung unter Leben­den jede freige­bige Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwen­den­den bere­ichert wird. Eine freige­bige Zuwen­dung set­zt in objek­tiv­er Hin­sicht voraus, dass die Leis­tung zu ein­er Bere­icherung des Bedacht­en auf Kosten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­geltlich ist, und in sub­jek­tiv­er Hin­sicht den Willen des Zuwen­den­den zur Freige­bigkeit. Erforder­lich ist eine Ver­mö­gensver­schiebung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­derung auf der Seite des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­mehrung auf der Seite des Bedacht­en.

Für die Tat­sachen, die zur Annahme ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung erforder­lich sind, trägt das Finan­zamt die Fest­stel­lungslast8. Führt der Steuerpflichtige aus, der Annahme ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung ste­he ent­ge­gen, dass er als Zuwen­dungsempfänger durch die Zuwen­dung nicht bere­ichert sei, da ihm der Zuwen­dungs­ge­gen­stand schon zuvor gehört und der Zuwen­der den Zuwen­dungs­ge­gen­stand für ihn lediglich als Treuhän­der gehal­ten habe, gehört bei ein­er Steuer­hin­terziehung das Nichtvor­liegen eines Treuhand­ver­hält­niss­es zu den Tat­sachen, für welche das Finan­zamt im Rah­men der Annahme ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung die Fest­stel­lungslast trägt. Das Finanzgericht muss ein solch­es Vor­brin­gen des Steuerpflichti­gen zur Ken­nt­nis nehmen und nach den geset­zlichen Maßstäben für die Überzeu­gungs­bil­dung in seine Entschei­dung mitein­beziehen. Eine Aus­nahme hier­von ist gegeben, wenn es sich um eine bloße Behaup­tung des Steuerpflichti­gen han­delt, für deren Richtigkeit keine Anhalt­spunk­te ersichtlich sind. Wird die Ver­wirk­lichung des objek­tiv­en Tatbe­stands ein­er Steuer­hin­terziehung mithin u.a. darauf gestützt, eine freige­bige Zuwen­dung sei gegeben, weil der Zuwen­den­der den Zuwen­dungs­ge­gen­stand nicht lediglich als Treuhän­der für den Zuwen­dungsempfänger gehal­ten habe, muss das Finanzgericht nach dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens neben den anderen Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung auch von dem Nichtvor­liegen eines Treuhand­ver­hält­niss­es überzeugt sein. § 159 Abs. 1 AO ermächtigt das Finanzgericht wed­er zu ein­er eige­nen Ermessensentschei­dung noch zu ein­er Entschei­dung nach den Regeln der Fest­stel­lungslast zu Las­ten des Klägers und Steuerpflichti­gen, son­dern das Finanzgericht hat auch in Bezug auf das Vor­liegen oder Nichtvor­liegen eines Treuhand­ver­hält­niss­es gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sein­er freien, aus dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens gewonnenen Überzeu­gung zu entschei­den9.

Hin­sichtlich der inhaltlichen Anforderun­gen an das Vor­liegen eines Treuhand­ver­hält­niss­es verbleibt es bei den von der höch­strichter­lichen Recht­sprechung aufgestell­ten Grund­sätzen, dass bei der Prü­fung, ob ein Treuhand­ver­hält­nis tat­säch­lich vor­liegt, ein strenger Maßstab anzule­gen ist10. Hier­an ändert ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klägerin- das BFH, Urteil in BFHE 237, 179, BSt­Bl II 2012, 473 nichts. Es trifft lediglich eine Entschei­dung zu der Frage, wie die Beweis­last hin­sichtlich der Berech­ti­gung von Ehe­gat­ten an einem Gemein­schaft­skon­to vor dem Hin­ter­grund ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung ‑ohne Annahme ein­er Steuer­hin­terziehung- verteilt ist.

Das Finanzgericht ist von anderen Rechts­grund­sätzen aus­ge­gan­gen.

Wie sich aus der Begrün­dung des Urteils ergibt, war das Finanzgericht hin­sichtlich der Ver­wirk­lichung des objek­tiv­en Tatbe­stands ein­er Steuer­hin­terziehung zwar überzeugt, dass die Klägerin durch die (Rück-)Übertragung des Ver­mö­gens von T auf sie bere­ichert wor­den sei, da sie über das Ver­mö­gen rechtlich und tat­säch­lich frei habe ver­fü­gen kön­nen. Zuvor sei T durch die Über­tra­gung des Ver­mö­gens von der Klägerin Ende der 1990er Jahre bere­ichert und die Klägerin entre­ichert gewe­sen, da das Kon­to allein auf den Namen der T gelautet habe und T über das Ver­mö­gen somit rechtlich und tat­säch­lich frei habe ver­fü­gen kön­nen. Auch die Ein­räu­mung ein­er Voll­macht habe die Entre­icherung der Klägerin nicht ver­hin­dert, da die Ver­mö­genssub­stanz der Klägerin gemindert gewe­sen und T als Gläu­bigerin des Guthabens aus­gewiesen wor­den sei.

Hinge­gen ist der Begrün­dung des Urteils nicht zu ent­nehmen, dass das Finanzgericht nach dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens davon überzeugt war, dass nach der Über­tra­gung des Guthabens auf T Ende der 1990er Jahre kein Treuhand­ver­hält­nis zwis­chen der Klägerin als Treuge­berin und T als Treuhän­derin vorgele­gen hat und demzu­folge die Klägerin das Guthaben weit­er­hin beanspruchen kon­nte. Das Finanzgericht stützte seine Auf­fas­sung vielmehr darauf, dass die Klägerin das Vor­liegen eines Treuhand­ver­hält­niss­es zwis­chen ihr und T nicht nachgewiesen habe und die Nichter­weis­lichkeit zu ihren Las­ten gehe, da sie bei der Fest­set­zung von Hin­terziehungszin­sen ‑ins­beson­dere unter Anwen­dung der Beweis­las­tregel des § 159 Abs. 1 AO- die Fest­stel­lungslast für das Vor­liegen eines die Steuer­hin­terziehung auss­chließen­den Treuhand­ver­hält­niss­es trage.

Das Finanzgericht durfte seine Entschei­dung nicht zu Las­ten der Klägerin auf der Grund­lage der Regelun­gen zur Fest­stel­lungslast tre­f­fen. Da das Finanzgericht selb­st aus­führt, prak­tisch habe T selb­st (wohl) Ende der 1990er Jahre nicht über das Kon­to T ver­fügt, entsprach das Vor­brin­gen der Klägerin hin­sichtlich des Treuhand­ver­hält­niss­es nicht ein­er bloßen Behaup­tung ohne irgendwelche Anhalt­spunk­te. Das Finanzgericht hätte dies zum Anlass nehmen müssen, den Sachver­halt weit­er aufzuk­lären.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Juli 2016 — II R 42/14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1979 — GrS 5/77, BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570, 573, unter C.II. 1.; BFH, Beschluss vom 21.04.2016 — II B 4/16, BFH/NV 2016, 1130; Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 8; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 71 AO Rz 8 []
  2. BFH, Urteil vom 01.10.2014 — II R 6/13, BFHE 247, 115, BSt­Bl II 2015, 164, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile vom 14.08.1991 — X R 86/88, BFHE 165, 458, BSt­Bl II 1992, 128, m.w.N.; und vom 07.11.2006 — VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; BFH, Beschluss vom 18.06.2013 — VIII B 92/11, BFH/NV 2013, 1448 []
  4. Gräber/Ratschow, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 38 []
  5. BFH, Urteil vom 15.01.2013 — VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Urteil des Bun­des­gericht­shofs vom 11.11.2015 1 StR 235/15, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuer­strafrecht 2016, 78 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526 []
  8. BFH, Urteil vom 23.06.2015 — II R 52/13, BFHE 250, 215, BSt­Bl II 2015, 960 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 — IX R 14/08, BFHE 228, 10, BSt­Bl II 2010, 460 []
  10. BFH, Urteile vom 04.12 2007 — VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745; und vom 21.05.2014 — I R 42/12, BFHE 246, 119, BSt­Bl II 2015, 4 []