Gebührenbescheid zur Tierkörperbeseitigung — und der unberechtigte Umsatzsteuerausweis

Ein nicht unternehmerisch tätiger öffentlich-rechtlich­er Zweck­ver­band zur Tierkör­perbe­sei­t­i­gung weist i.S. des § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG unberechtigt Umsatzs­teuer geson­dert aus, wenn er in seinen Gebührenbeschei­den über die Tierkör­perbe­sei­t­i­gung als Teil der Entsorgungs­ge­bühr ein Net­toentsorgungsent­gelt neb­st darauf ent­fal­l­en­dem Steuer­be­trag angibt.

Gebührenbescheid zur Tierkörperbeseitigung  — und der unberechtigte Umsatzsteuerausweis

Ein öffentlich-rechtlich­er Zweck­ver­band zur Tierkör­perbe­sei­t­i­gung han­delt hin­sichtlich sein­er Tätigkeit im Rah­men der Tierkör­perbe­sei­t­i­gung nicht als Unternehmer i.S. des Umsatzs­teuer­rechts1.

Wer in ein­er Rech­nung einen Steuer­be­trag geson­dert ausweist, obwohl er zum geson­derten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuer­ausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den aus­gewiese­nen Betrag. Das Gle­iche gilt, wenn jemand wie ein leis­ten­der Unternehmer abrech­net und einen Steuer­be­trag geson­dert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Liefer­ung oder son­stige Leis­tung nicht aus­führt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG).

Die Gebührenbeschei­de des Zweck­ver­ban­des sind “Rech­nun­gen” i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.

§ 14c Abs. 2 UStG, der auf den Steuer­ausweis in ein­er “Rech­nung” abstellt, ohne den Rech­nungs­be­griff selb­st oder mit­tels ein­er Ver­weisung zu definieren, set­zt nicht voraus, dass die erteilte Rech­nung (gegebe­nen­falls auch unzutr­e­f­fend) alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG aufgezählten Merk­male aufweist2.

Die Anforderun­gen an einen unberechtigten Steuer­ausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rech­nung vielmehr schon dann, wenn sie den Rech­nungsaussteller, den (ver­meintlichen) Leis­tungsempfänger, eine Leis­tungs­beschrei­bung sowie das Ent­gelt und die geson­dert aus­gewiesene Umsatzs­teuer ausweist3.

Das ist bei den vom Zweck­ver­band erteil­ten Gebührenbeschei­den der Fall. In diesen Beschei­den ist der jew­eilige Leis­tungsempfänger angegeben und die betr­e­f­fende Leis­tung der Tierkör­perbe­sei­t­i­gung jew­eils nach Umfang und Art sowie Datum des Leis­tungs­bezugs aus­re­ichend beschrieben4. Außer­dem hat der Zweck­ver­band in den Gebührenbeschei­den den in der jew­eili­gen Entsorgungs­ge­bühr enthal­te­nen Steuer­be­trag, den Steuer­satz und die Höhe des entsprechen­den Net­toentsorgungsent­gelts geson­dert aus­gewiesen. Darüber hin­aus hat er die Steuer­num­mer des betr­e­f­fend­en Entsorg­ers angegeben.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass es sich vor­liegend um Gebührenbeschei­de ein­er öffentlich-rechtlichen Ein­rich­tung han­dele, die bei den Empfängern nicht den Ein­druck hät­ten erweck­en kön­nen, einen Vors­teuer­abzug gel­tend machen zu dür­fen.

Denn Gegen­stand der Regelung des § 14c Abs. 2 UStG ist die Gefährdung des Steuer­aufkom­mens durch Abrech­nungs­doku­mente, die die ele­mentaren Merk­male ein­er Rech­nung aufweisen oder den Schein ein­er solchen erweck­en und den Empfänger zum Vors­teuer­abzug ver­leit­en5. Außer­dem kommt es bei § 14c Abs. 2 UStG eben­so wenig auf die Beze­ich­nung des Doku­ments an (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG a.E.). Danach kann auch der offene Ausweis der Steuer in ‑wie hier- öffentlich-rechtlichen Gebührenbeschei­den die Steuer­schuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG aus­lösen6.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Zweck­ver­ban­des liegt auch ein geson­dert­er Steuer­ausweis und nicht nur ein Hin­weis auf die Kostenbe­standteile der erhobe­nen Gebühren vor.

Der Steuer­ausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG set­zt nicht voraus, dass ‑wie der Zweck­ver­band vor­bringt- es sich bei dem bez­if­fer­ten Steuer­be­trag um einen expliz­it als solchen erk­lärten “Ausweis” der Steuer han­dele. Die Umsatzs­teuer ist vielmehr bere­its dann geson­dert aus­gewiesen, wenn die Steuer als Geld­be­trag genan­nt und als Steuer­be­trag gekennze­ich­net ist7. Der ein­deutige, klare und unbe­d­ingte Ausweis der Umsatzs­teuer genügt8. An den Steuer­ausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG sind im Übri­gen ‑worauf das Finan­zamt zutr­e­f­fend hin­weist- keine bes­timmten “optis­chen” Anforderun­gen zu stellen. Die Steuer kann daher auch im Rah­men eines erläutern­den Hin­weis­es geson­dert aus­gewiesen wer­den9.

Durch die vom Zweck­ver­band gewählte Form der Abrech­nung wird klar erkennbar, dass in dem den Tier­hal­tern in Rech­nung gestell­ten Betrag auch Umsatzs­teuer enthal­ten ist. Das ergibt sich schon daraus, dass in der tabel­lenar­ti­gen Zusam­men­stel­lung in dem jew­eili­gen Gebührenbescheid neben der Ver­wal­tungs­ge­bühr des Zweck­ver­ban­des auch das Ent­gelt des die Tierkör­perbe­sei­t­i­gung durch­führen­den Unternehmers “ohne MwSt” und “mit MwSt” einzeln und in ein­er Summe aus­gewiesen ist. Außer­dem hat der Zweck­ver­band im Erläuterung­steil sein­er Gebührenbeschei­de neben dem Steuer­satz auch das Drit­tel-Net­toentsorgungsent­gelt angegeben und den darauf ent­fal­l­en­den als “Mehrw­ert­s­teuer” beze­ich­neten Steuer­be­trag ein­deutig und unbe­d­ingt in ein­er Summe aus­drück­lich aus­gewiesen. Dies geht über einen bloßen Hin­weis auf die Kostenbe­standteile der Gebühr deut­lich hin­aus — für den im Übri­gen ins­beson­dere die Angabe der Steuer­num­mer des jew­eili­gen Entsorgung­sun­ternehmens nicht notwendig war.

Die Gebührenbeschei­de enthal­ten ‑wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend erkan­nt hat- keinen Hin­weis darauf, dass aus den vom Zweck­ver­band im Rah­men der Erläuterung sein­er Kosten geson­dert aus­gewiese­nen Steuer­be­trä­gen keine Vors­teuer beansprucht wer­den könne.

Auch die Ein­wen­dung des Zweck­ver­ban­des, er habe nicht “wie ein leis­ten­der Unternehmer” i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG abgerech­net, weil er seine eige­nen Leis­tun­gen nicht der Umsatzs­teuer unter­wor­fen habe, greift nicht durch. Denn “wie ein Unternehmer” rech­net ab, wer ‑wie es der Zweck­ver­band in seinen Gebührenbeschei­den für die aus­ge­führte Tierkör­perbe­sei­t­i­gung getan hat- einen Steuer­be­trag für eine (ver­meintliche) Leis­tung in einem Abrech­nungspa­pi­er ausweist. Darauf, ob die aus­gewiesene Steuer zutr­e­f­fend berech­net ist, kommt es nicht an10.

Es kommt gle­ich­falls nicht darauf an, ob ‑wie der Zweck­ver­band fern­er gel­tend macht- die Empfänger der Gebührenbeschei­de leicht hät­ten erken­nen kön­nen, dass der Hin­weis auf die Umsatzs­teuer auss­chließlich auf die Vor­leis­tung bezo­gen gewe­sen sei, und ihn, den Zweck­ver­band, nicht jede denkbare Miss­brauchs­ge­fahr tre­f­fen könne.

Der geset­zliche Tatbe­stand in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ver­langt wed­er, dass der Aussteller des Abrech­nungs­doku­ments dessen (mögliche) miss­bräuch­liche Ver­wen­dung durch den Empfänger ken­nt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforder­lich11.

Zudem hat sich die Gefährdung des Umsatzs­teuer­aufkom­mens, die der Zweck­ver­band durch seinen unberechtigten Steuer­ausweis geschaf­fen hat, vor­liegend real­isiert. Die Empfänger der Gebührenbeschei­de haben ‑wie das Finanzgericht fest­gestellt hat- “in ein­er großen Anzahl von dem vorge­blichen Vors­teuer­abzugsrecht Gebrauch gemacht”.

Soweit der Zweck­ver­band nun­mehr in seinem Schrift­satz vom 23.07.2015 erst­mals gel­tend macht, das Finanzgericht habe mit der nicht bewiese­nen Behaup­tung, eine Vielzahl von Empfängern hät­ten die Vors­teuer aus den Gebührenbeschei­den gezo­gen, gegen seine Pflicht zur Aufk­lärung des Sachver­halts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ver­stoßen, ist diese Ver­fahren­srüge bere­its wegen ihrer nicht frist­gerecht­en Erhe­bung unzuläs­sig. Das Revi­sion­s­gericht darf grund­sät­zlich nur solche Ver­fahren­srü­gen berück­sichti­gen, die inner­halb der ‑hier i.S. von § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO zulet­zt bis zum 24.04.2015 ver­längerten- Revi­sions­be­grün­dungs­frist in ein­er den Anforderun­gen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genü­gen­den Weise ange­bracht wer­den12.

Das Finan­zamt hat im vor­liegen­den Fall nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs die Steuer­schuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG schließlich nicht über­höht fest­ge­set­zt.

Es hat solche Gebührenbeschei­de des Zweck­ver­ban­des aus­geschieden, bei denen die Empfänger nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt waren (Pri­vatleute bzw. Fälle des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG), keinen Vors­teuer­abzug in Anspruch genom­men haben bzw. den gel­tend gemacht­en Vors­teuer­abzug inzwis­chen berichtigt hat­ten. Darüber hin­aus hat das Finan­zamt auch Beschei­de mit einem Umsatzs­teuer­ausweis von nicht mehr als 10 € gle­ich­falls nicht berück­sichtigt, da es insoweit unter­stellt habe, dass diese Beschei­dempfänger Pri­vatleute waren. Mithin ist die Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nur insoweit fest­ge­set­zt wor­den, als dies dem Zweck dieser Vorschrift, Miss­brauch zu ver­hin­dern und der Gefährdung des Umsatzs­teuer­aufkom­mens durch ein Ungle­ichgewicht von Steuer und Vors­teuer­abzug zu begeg­nen13, entsprach.

Der ange­focht­e­nen Steuer­fest­set­zung ste­ht kein Ver­trauenss­chutz des Zweck­ver­ban­des ent­ge­gen.

Soweit der Zweck­ver­band gel­tend macht, dass er bis zur Entschei­dung des BFH vom 17.02.2011 in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734 habe darauf ver­trauen dür­fen, dass er den Gefährdungstatbe­stand nach § 14c Abs. 2 UStG nur dann erfülle, wenn seine Gebührenbeschei­de alle Merk­male ein­er Rech­nung i.S. von § 14 UStG enthiel­ten, ist dieses Ver­trauen nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geschützt. Nach dieser Vorschrift darf bei Aufhe­bung oder Änderung eines Steuerbeschei­ds nicht zuun­gun­sten des Steuerpflichti­gen berück­sichtigt wer­den, dass sich die Recht­sprechung eines ober­sten Gericht­shofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bish­eri­gen Steuer­fest­set­zung von der Finanzbe­hörde ange­wandt wor­den ist. Diese Voraus­set­zun­gen liegen im Stre­it­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 — XI R 4/15

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 10.02.2016 — XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 32 ff., m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 17; eben­so Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 14c Rz 80; Bunjes/Korn, UStG, 15. Aufl., § 14c Rz 5; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 33; a.A. Wag­n­er in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 14c Rz 150; Fleck­en­stein-Wei­land in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 31 []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 25; vom 19.11.2014 — V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, Rz 16; jew­eils m.w.N. []
  4. zu den Anforderun­gen an eine Leis­tungs­beschrei­bung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 706, Rz 16, m.w.N. []
  5. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 24; vom 25.09.2013 — XI R 41/12, BFHE 243, 69, BSt­Bl II 2014, 135, Rz 12; jew­eils m.w.N. []
  6. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 10.02.1978 — V 82/75, EFG 1978, 349; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 69 []
  7. vgl. dazu Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 93 i.V.m. § 14 Rz 460 []
  8. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. bere­its BFH, Beschluss vom 07.07.1988 — V B 72/86, BFHE 154, 197, BSt­Bl II 1988, 913, unter I. 2., Rz 19; BFH, Urteil vom 11.12 1997 — V R 56/94, BFHE 185, 98, BSt­Bl II 1998, 367, unter II. 1.a, Rz 13 []
  9. zum Steuer­ausweis i.S. von § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1988 — X R 43/81, BFHE 153, 255, BSt­Bl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12 []
  10. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 153, 255, BSt­Bl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12 []
  11. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.03.2006 — V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365, unter II. 1.a, Rz 14; vom 07.04.2011 — V R 44/09, BFHE 234, 430, BSt­Bl II 2011, 954, Rz 13; vom 16.09.2015 — XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 45; jew­eils m.w.N. []
  12. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.12 2008 — XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II. 1., Rz 20; vom 22.02.2012 — X R 14/10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 76; vom 14.11.2012 — XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 67; vom 13.05.2013 — I R 39/11, BFHE 241, 1, BSt­Bl II 2016, 434, Rz 19; fern­er Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 203; jew­eils m.w.N. []
  13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 428, Rz 42, m.w.N. []