Grundstücksübertragung als Geschäftsveräußerung

Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Ver­mi­etung­sun­ternehmen erforder­liche Nach­haltigkeit der Ver­mi­etung liegt bei ein­er Ver­mi­etung über ins­ge­samt 17 Monate vor. Die für die Geschäftsveräußerung notwendi­ge Fort­führung der Unternehmen­stätigkeit muss bei ein­er mehrfachen Über­tra­gung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höch­st­per­sön­lich beim jew­eili­gen Erwer­ber vor­liegen.

Grundstücksübertragung als Geschäftsveräußerung

Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unter­liegen Umsätze im Rah­men ein­er Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzs­teuer. Die Geschäftsveräußerung bewirkt gemäß § 15a Abs. 10 Satz 1 UStG, dass Berich­ti­gungszeiträume nach § 15a UStG nicht unter­brochen, son­dern vom Erwer­ber fort­ge­führt wer­den. Voraus­set­zung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens geson­dert geführter Betrieb im Ganzen ent­geltlich oder unent­geltlich übereignet oder in eine Gesellschaft einge­bracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art.19 MwSt­Sys­tRL richtlin­ienkon­form auszule­gen. Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en “die Über­tra­gung des Gesamtver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens, die ent­geltlich oder unent­geltlich oder durch Ein­bringung in eine Gesellschaft erfol­gt, so behan­deln, als ob keine Liefer­ung von Gegen­stän­den vor­liegt, und den Begün­stigten der Über­tra­gung als Recht­snach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen”.

Im Stre­it­fall hat die Bauträgerin das von ihr errichtete Gebäude mit der Beendi­gung ihrer Ver­mi­etungstätigkeit an die Grund­stück­seigen­tümer und damit an ihre Gesellschafter geliefert. Diese Liefer­ung führte zu ein­er gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht­s­teuer­baren Teilgeschäftsveräußerung.

Gegen­stand der von der Bauträgerin aus­ge­führten Liefer­ung war nicht ein bebautes Grund­stück, son­dern ‑wie das Finanzgericht hil­f­sweise zutr­e­f­fend angenom­men hat- ein auf frem­dem Grund und Boden errichtetes Gebäude.

Wie sich aus den vom Finanzgericht aus­drück­lich in Bezug genomme­nen notariellen Kaufverträ­gen ergibt, hat­ten die Gesellschafter der Bauträgerin das von der Bauträgerin in 2005 bebaute Grund­stück durch Ver­trag in 2004 erwor­ben und mit Gefahrüber­gang in 2007 veräußert und dabei sowohl beim Erwerb wie auch bei der Veräußerung des Grund­stücks als Miteigen­tümer im eige­nen Namen, nicht aber für die Bauträgerin gehan­delt. Eine Ein­bringung des Grund­stücks in das Gesamthandsver­mö­gen der Bauträgerin im Zeitraum zwis­chen Erwerb und Veräußerung durch die Gesellschafter hat das Finanzgericht wed­er fest­gestellt noch wird dies von Beteiligten gel­tend gemacht. Neuer Sachvor­trag, wie es das Finan­zamt annimmt, ist hierin nicht zu sehen.

Die Bauträgerin hat das von ihr auf dem Grund­stück ihrer Gesellschafter errichtete Gebäude an diese geliefert. Diese Liefer­ung erfol­gte nicht bere­its mit der Errich­tung des Gebäudes und damit nicht bere­its vor dem Stre­it­jahr, son­dern erst mit der Beendi­gung der unternehmerischen Ver­wen­dung durch die Bauträgerin.

Die Gesellschafter der Bauträgerin hat­ten an dem Gebäude als wesentlichen Grund­stücks­be­standteil bere­its mit der Errich­tung auf ihrem Grund­stück zivil­rechtlich das Eigen­tum am Gebäude erlangt (vgl. § 94, § 946 BGB). Denn da die Bauträgerin das im Eigen­tum ihrer Gesellschafter ste­hende Grund­stück nicht auf ver­traglich­er Grund­lage, son­dern nur fak­tisch nutzte, ist zivil­rechtlich davon auszuge­hen, dass es sich bei dem auf frem­dem Grund und Boden errichteten Grund­stück um einen wesentlichen Grund­stücks­be­standteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), nicht aber um einen Scheinbe­standteil (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) han­delte. Hier­aus fol­gt aber nicht eine bere­its zu diesem Zeit­punkt aus­ge­führte Liefer­ung des Gebäudes durch die Bauträgerin an ihre Gesellschafter. Denn der zivil­rechtliche Eigen­tum­süber­gang bewirkt nicht zwin­gend die von § 3 Abs. 1 UStG und Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL voraus­ge­set­zte Ver­schaf­fung eigen­tümerähn­lich­er Ver­fü­gungs­macht1.

Dementsprechend ist die Errich­tung eines Gebäudes auf frem­dem Grund und Boden nicht zwangsläu­fig mit der Weit­er­liefer­ung des Gebäudes an den Grund­stück­seigen­tümer ver­bun­den, da kein all­ge­mein­er Rechtssatz dahinge­hend beste­ht, dass ein Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grund­stück ein Gebäude auf eigene Rech­nung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäude weit­er überträgt. Maßge­blich ist vielmehr eine Würdi­gung der Gesam­tum­stände des Einzelfalls unter Berück­sich­ti­gung der Gefahrtra­gung des Gebäudes wie etwa die Pflicht zur Tra­gung von Reparaturkosten2. Danach kommt eine Liefer­ung des Gebäudes durch die Bauträgerin an die Gesellschafter bere­its mit Errich­tung nicht in Betra­cht, da die Bauträgerin man­gels beson­der­er Vere­in­barun­gen mit den Grund­stück­seigen­tümern die Gefahr für das von ihr errichtete Gebäude trug.

Die Bauträgerin ver­lor auf­grund der Grund­stücksveräußerung durch die Gesellschafter ihre Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäude und die Möglichkeit zur unternehmerischen Nutzung durch Ver­mi­etung. Dem entspricht es, dass die Gesellschafter das bebaute Grund­stück erst liefern kon­nten, nach­dem sie auch die Ver­fü­gungs­macht an dem Gebäude erwor­ben hat­ten.

Nicht zu entschei­den hat der Bun­des­fi­nanzhof im Stre­it­fall, ob die Bauträgerin das Gebäude gegen Ent­gelt und damit steuer­bar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder unent­geltlich geliefert hat, so dass als Steuer­tatbe­stand nur eine Ent­nahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG in Betra­cht käme. Denn fehlt es im Stre­it­fall an einem Ent­gelt, liegen zumin­d­est die Voraus­set­zun­gen für eine Ent­nahme des Gebäudes für Zwecke außer­halb des Unternehmens der Bauträgerin oder eine unent­geltliche Zuwen­dung des Gebäudes nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG vor. Zu dieser Ent­nahme oder Zuwen­dung kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Bauträgerin nicht bere­its zum Zeit­punkt des Grund­stücksverkaufs, son­dern erst mit dem Über­gang des Las­ten­wech­sels auf den Erwer­ber des Grund­stücks am 1.04.2007. Bis zu diesem Zeit­punkt nutzte die Bauträgerin das Gebäude für eigene unternehmerische Zwecke, so dass eine Ent­nahme oder Zuwen­dung erst zu diesem Zeit­punkt vor­liegen kann.

Daher kann offen­bleiben, ob sich ein Ent­gelt für die Gebäudeliefer­ung daraus ergibt, dass die Gesellschafter den Kauf­preis aus der im Stre­it­jahr erfol­gten Grund­stück­sliefer­ung dafür ver­wen­de­ten, das von der Bauträgerin für die Bebau­ung des Grund­stücks aufgenommene Dar­lehen zu tilgen oder ob der Bun­des­fi­nanzhof an sein­er Recht­sprechung fes­thal­ten kann, dass ein sich aus §§ 951, 812 BGB ergeben­der Bere­icherungsanspruch kein Ent­gelt ist3.

Ent­ge­gen dem Urteil des Finanzgericht han­delte es sich bei der Liefer­ung des Gebäudes durch die Bauträgerin an ihre Gesellschafter um eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH ist es im Rah­men ein­er Gesamtwürdi­gung für die Geschäftsveräußerung entschei­dend, ob das über­tra­gene Unternehmensver­mö­gen als hin­re­ichen­des Ganzes die Ausübung ein­er wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Über­tra­gung aus­geübten Tätigkeit­en übere­in­stim­men oder sich hin­re­ichend ähneln. Danach führt z.B. die Über­tra­gung eines ver­mi­eteten oder ver­pachteten Grund­stücks zu ein­er Geschäftsveräußerung, da der Erwer­ber durch den mit dem Grund­stück­ser­werb ver­bun­de­nen Ein­tritt in einen Miet- oder Pachtver­trag ein Ver­mi­etungs- oder Ver­pach­tung­sun­ternehmen übern­immt. Voraus­set­zung ist hier­für aber, dass der Erwer­ber auf­grund der Über­tra­gung des ver­mi­eteten oder ver­pachteten Grund­stücks eine bere­its vom Lief­er­er des Grund­stücks aus­geübte selb­ständi­ge wirtschaftliche Tätigkeit fort­führt. Hier­an fehlt es, wenn der Lief­er­er des Grund­stücks als Ver­mi­eter nicht nach­haltig tätig gewe­sen ist, so dass es an einem durch den Erwer­ber fort­führungs­fähi­gen Ver­mi­etung­sun­ternehmen fehlt4.

Auf dieser Grund­lage hat der BFH die Geschäftsveräußerung für unternehmerische Tätigkeit­en verneint, die im Wesentlichen darin beste­hen, ein Gebäude zu erricht­en und Mieter für die einzel­nen Mietein­heit­en zu find­en, um es im Anschluss an die Fer­tig­stel­lung gewinnbrin­gend zu veräußern, wenn z.B. ein auf Veräußerung angelegtes Bauträgerun­ternehmen das zu bebauende Grund­stück noch während der Bauphase mit notariellem Ver­trag verkauft, sich gegenüber dem Erwer­ber zur Gebäudeer­rich­tung und ‑ver­mi­etung verpflichtet und bis zur Über­gabe an den Erwer­ber nur für einen Monat als Ver­mi­eter tätig ist5 oder wenn sich der Grund­stücksverkäufer im notariellen Kaufver­trag zur Bebau­ung verpflichtet und ein Vorver­trag mit einem Mieter des noch zu errich­t­en­den Gebäudes Bestandteil dieses Kaufver­trages ist6.

Mit ein­er auf den Über­tra­gungs­ge­gen­stand vorzunehmenden Gesamtwürdi­gung ist es nicht vere­in­bar, eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf den stre­it­i­gen Über­tra­gungsvor­gang damit zu verneinen, dass sich der Veräußer­er bei anderen Immo­bilien­transak­tio­nen bere­its vor dem Ver­mi­etungs­be­ginn um einen Verkauf bemüht habe.

Zu berück­sichti­gen ist dabei ins­beson­dere, dass es im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall, in dem die Bauträgerin auch über andere Ver­mö­gens­ge­gen­stände als das von ihr auf frem­dem Grund und Boden errichtete Gebäude ver­fügte, nicht um eine Geschäftsveräußerung in Bezug auf das gesamte Unternehmensver­mö­gen der Bauträgerin, son­dern um eine auf ein Gebäude beschränk­te Teilgeschäftsveräußerung geht.

Soweit § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG hier­für einen in der Gliederung eines Unternehmens geson­dert geführten Betrieb ver­langt, hat der BFH bere­its klargestellt, dass sich die hier­für erforder­liche Sachge­samtheit bei der Liefer­ung nur eines von mehreren ver­pachteten oder ver­mi­eteten Immo­bilienob­jek­ten aus der Zusam­men­fas­sung des geliefer­ten Grund­stücks (oder dem gle­ichgestellt: Erb­bau­recht) mit dem für dieses Grund­stück durch den Veräußer­er als Ver­pächter oder Ver­mi­eter abgeschlosse­nen Pacht- oder Mietver­trag ergibt7; so nun­mehr auch Abschn.01.05. Abs. 6 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es)). Damit beschränkt sich die Gesamtwürdi­gung im Wesentlichen auf das jew­eils über­tra­gene Teil­ver­mö­gen wie z.B. die Liefer­ung eines ver­mi­eteten Grund­stücks, ohne dass es auf weit­ere Über­tra­gungsvorgänge auf son­stigem Grundbe­sitz ankommt.

Bezieht sich die Gesamtwürdi­gung in erster Lin­ie auf die die stre­it­ige Grund­stück­sliefer­ung betr­e­f­fend­en Umstände, nicht aber auch auf andere Liefer­vorgänge, kommt im Stre­it­fall die vom Finanzgericht angenommene Vernei­n­ung ein­er Geschäftsveräußerung nicht in Betra­cht. Denn nach den vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat­te die Bauträgerin den Mietver­trag über das von ihr errichtete Gebäude im Jan­u­ar 2005 abgeschlossen, wobei das Mietver­hält­nis im Novem­ber 2005 begann. Selb­st wenn entsprechend den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht weit­er davon auszuge­hen ist, dass sich die Gesellschafter bere­its seit März 2006 um einen Verkauf des von der Bauträgerin bebaut­en Grund­stücks bemüht hat­ten und dieses Han­deln der für die Bauträgerin vertre­tungs­berechtigten Gesellschafter dieser zuzurech­nen ist8, han­delt es sich wed­er um einen Verkauf noch um Verkaufs­be­mühun­gen während der Bebau­ungsphase oder in Bezug auf ein erst noch zu bebauen­des Grund­stück. Zudem erfol­gte der notariell beurkun­dete Ver­tragss­chluss erst am 7.09.2006 und der Las­ten­wech­sel noch später zum 1.04.2007. Die für eine Geschäftsveräußerung oder für eine Teilgeschäftsveräußerung in Bezug auf ein Ver­mi­etung­sun­ternehmen erforder­liche Nach­haltigkeit der Ver­mi­etung9 oder Ver­fes­ti­gung der Ver­mi­etung10 liegt dann bei ein­er Ver­mi­etung über ins­ge­samt 17 Monate vor und lässt sich ent­ge­gen dem Finanzgericht, Urteil nicht dadurch in Abrede stellen, dass der Ver­mi­eter für den Zeitraum nach Abschluss der Kaufver­trages als “Ver­mi­eter auf Abruf” anzuse­hen sein kön­nte.

Gegen die Annahme ein­er Teilgeschäftsveräußerung im Stre­it­fall spricht auch nicht, dass die Bauträgerin das von ihr errichtete Gebäude an ihre Gesellschafter lieferte, die es als Teil eines zivil­rechtlich ein­heitlich bebaut­en Grund­stücks weit­er­liefer­ten. Denn die für die Geschäftsveräußerung notwendi­ge Fort­führung der Unternehmen­stätigkeit muss bei ein­er mehrfachen Über­tra­gung nur dem Grunde nach, nicht aber auch höch­st­per­sön­lich beim jew­eili­gen Erwer­ber vor­liegen.

Im Stre­it­fall beab­sichtigte der Käufer des bebaut­en Grund­stücks die Fort­führung der Ver­mi­etungstätigkeit und hat diese auch fort­ge­set­zt. Damit liegt die für die Geschäftsveräußerung erforder­liche Fort­führung der Unternehmen­stätigkeit in der Kette vor. Es han­delt sich hier­bei nicht um ein höch­st­per­sön­lich­es Kri­teri­um, das dergestalt in der Per­son des jew­eili­gen Leis­tungsempfängers vor­liegen muss, dass er selb­st in eigen­er Per­son die Fort­führung der Unternehmen­stätigkeit beab­sichtigt11.

Nach Maß­gabe der BFH-Recht­sprechung war daher für den Stre­it­fall von ein­er Geschäftsveräußerung auszuge­hen, so dass die Voraus­set­zun­gen für eine Vors­teuer­berich­ti­gung nicht vor­liegen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 — V R 66/14

  1. vgl. z.B. EuGH, Urteil Eon Aset Menid­j­munt vom 16.02.2012 — C‑118/11, EU:C:2012:97, Rz 39, und BFH, Urteil vom 16.04.2008 — XI R 56/06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, unter II. 2.a []
  2. BFH, Urteil vom 24.11.1992 — V R 80/87, BFH/NV 1993, 634 []
  3. so BFH, Urteil vom 21.02.1991 — V R 38/86, BFH/NV 1992, 61 []
  4. BFH, Urteil vom 18.09.2008 — V R 21/07, BFHE 222, 170, BSt­Bl II 2009, 254, unter II. 1.b und c, m.w.N. zur Recht­sprechung von EuGH und BFH []
  5. BFH, Urteil vom 24.02.2005 — V R 45/02, BFHE 210, 146, BSt­Bl II 2007, 61 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BSt­Bl II 2009, 254; zum notariell beurkun­de­ten Verkauf eines teil­weise bere­its ver­pachteten Grund­stücks noch während der Bebau­ungsphase vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2010 — V R 22/09, BFH/NV 2011, 854 []
  7. BFH, Urteil vom 19.12 2012 — XI R 38/10, BFHE 240, 366, BSt­Bl II 2013, 1053, unter II. 3.a []
  8. BGH, Urteil vom 16.12 2009 — XII ZR 146/07, BGHZ 184, 35 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 222, 170, BSt­Bl II 2009, 254, unter II. 1.c []
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 854, unter II. 1.c []
  11. offen­ge­lassen im BFH, Urteil vom 23.08.2007 — V R 14/05, BFHE 219, 229, BSt­Bl II 2008, 165, unter II. 3.; beja­hend Robisch, in Bun­jes, UStG, 14. Aufl.2015, § 1 Rz 119 []