Inanspruchnahme aus eigenkapitalersetzender Gesellschafterbürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG i.d.F. des Stre­it­jahres gehört zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb auch der ‑regelmäßig bei Abschluss der Liq­ui­da­tion entste­hende- Gewinn aus der Auflö­sung von Kap­i­talge­sellschaften, wenn der Gesellschafter inner­halb der let­zten fünf Jahre am Kap­i­tal der Gesellschaft qual­i­fiziert beteiligt war und er die Beteili­gung in seinem Pri­vatver­mö­gen hielt. Entsprechen­des gilt für aus der Auflö­sung ein­er Kap­i­talge­sellschaft entste­hende Ver­luste1.

Inanspruchnahme aus eigenkapitalersetzender Gesellschafterbürgschaft als nachträgliche Anschaffungskosten

Auflö­sungsver­lust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auflö­sung der Gesellschaft vom Steuerpflichti­gen (per­sön­lich) getra­ge­nen Kosten (Auflö­sungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaf­fungskosten den gemeinen Wert des zugeteil­ten oder zurück­gezahlten Ver­mö­gens der Kap­i­talge­sellschaft über­steigen2. Anschaf­fungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaf­fungskosten. Zu den nachträglichen Anschaf­fungskosten ein­er Beteili­gung zählen neben (verdeck­ten) Ein­la­gen auch nachträgliche Aufwen­dun­gen auf die Beteili­gung, wenn sie durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst sind und wed­er Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen noch Veräußerungs- oder Auflö­sungskosten sind3.

Als in den Ver­lust einzubeziehende nachträgliche Anschaf­fungskosten der Beteili­gung kom­men ‑bezo­gen auf den Stre­it­fall- Leis­tun­gen des GmbH-Gesellschafters aus ein­er für Verbindlichkeit­en der Kap­i­talge­sellschaft einge­gan­genen Bürgschaftsverpflich­tung in Betra­cht, wenn die Über­nahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst und die Rück­griffs­forderung gegen die Gesellschaft wert­los ist4. Die Anschaf­fungskosten erhöhen sich um den Nen­nwert der wert­los gewor­de­nen Rück­griffs­forderung, wenn die Gesellschaft im Zeit­punkt der Bürgschaft­süber­nahme bere­its in der Krise war5. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kau­fleute Eigenkap­i­tal zuge­führt hät­ten, stattdessen ein Dar­lehen gewährt oder eine dem Dar­lehen wirtschaftlich entsprechende andere Recht­shand­lung ‑ins­beson­dere eine Bürgschaft- aus­führt6.

Ob die Gesellschaft in eine Krise ger­at­en ist, hat das Finanzgericht auf­grund ein­er Gesamtwürdi­gung der Umstände des Einzelfalls als Tat­frage zu entschei­den7.

Der Bun­des­fi­nanzhof, der mit der Kat­e­gorie des funk­tionalen Eigenkap­i­tals gegenüber der älteren Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs (BGH) eigen­ständi­ge Kri­te­rien entwick­elt hat, welche die primär am Gläu­biger­schutz ori­en­tierten zivil­rechtlichen Eigenkap­i­taler­satzregeln als nicht allein auss­chlaggebend ansieht8, set­zt sich damit nicht in Wider­spruch zur älteren Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shof, nach der es für die Annahme der Kred­i­tun­würdigkeit ein­er Gesellschaft der Fest­stel­lung bedürfe, dass der Kred­it außer von der finanzieren­den Bank all­ge­mein auf dem Kap­i­tal­markt nicht zu erlan­gen war9. Unbeschadet des Umstandes, dass der Bun­des­gericht­shof dieser Fest­stel­lung keine absolute Bedeu­tung im Sinne ein­er notwendi­gen Bedin­gung beigemessen hat, hat er in jün­geren Entschei­dun­gen nicht an diesem Kri­teri­um fest­ge­hal­ten10.

Die Aufwen­dun­gen unter­liegen nicht dem Hal­babzugsver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Abzug von Erwerb­saufwand, ins­beson­dere von (nachträglichen) Anschaf­fungskosten, ist im Rah­men der Ermit­tlung von Einkün­ften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gemäß § 3c Abs. 2 EStG begren­zt, wenn der Steuerpflichtige ‑wie im Stre­it­fall- kein­er­lei durch seine Beteili­gung ver­mit­tel­ten Ein­nah­men erzielt hat11.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. August 2013 — IX R 1/13

  1. BFH, Urteil vom 07.12 2010 — IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.; zur zeitlichen Zuord­nung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2008 — IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N. []
  2. s. BFH, Urteile vom 03.06.1993 — VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 12.12 2000 — VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385 []
  3. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2011 — IX R 53/10, GmbH-Rund­schau 2011, 721, und in BFH/NV 2011, 778, m.w.N. []
  4. zu den Voraus­set­zun­gen im Einzel­nen vgl. BFH, Urteil vom 04.03.2008 — IX R 80/06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577 []
  5. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 26.01.1999 — VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922 []
  6. BFH, Urteil vom 06.07.1999 — VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817 []
  7. BFH, Urteil vom 09.10.2008 — IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2008 — IX R 63/05, BFHE 222, 474 []
  9. BGH, Urteil vom 28.09.1987 — II ZR 28/87, NJW 1988, 824; vgl. auch BGH, Urteil vom 27.11.1989 — II ZR 310/88, NJW-RR 1990, 230 []
  10. vgl. BGH, Urteile vom 04.12 1995 — II ZR 281/94, NJW 1996, 720; in dem trotz ver­gle­ich­bar­er Fallgestal­tung zur Bes­tim­mung der Krise auss­chließlich auf andere Kri­te­rien abgestellt wurde []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 06.04.2011 — IX R 28/10, BFHE 233, 439, BSt­Bl II 2011, 814 []