Innergemeinschaftliche Lieferung — und der fehlende Belegnachweis

Eine steuer­freie innerge­mein­schaftliche Liefer­ung gem. § 6 a Abs. 1 UStG schei­det grds. aus, wenn der Bele­g­nach­weis nicht voll­ständig erbracht ist und objek­tiv nicht fest­ste­ht, dass die Voraus­set­zun­gen des § 6 a Abs. 1 UStG vor­liegen.

Innergemeinschaftliche Lieferung — und der fehlende Belegnachweis

Innerge­mein­schaftliche Liefer­un­gen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buch­stabe b i. V. m. § 6a UStG umsatzs­teuer­frei. Union­srechtlich beruht die Steuer­frei­heit der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung auf Art. 28c Teil A Buch­stabe a unter Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG (jet­zt Art. 131 und 138 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem — Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie -). Steuer­frei sind danach unter den Bedin­gun­gen, die die Mit­glied­staat­en zur Gewährleis­tung ein­er kor­rek­ten und ein­fachen Anwen­dung der Befreiung sowie zur Ver­hü­tung von Steuer­hin­terziehung, Steuerumge­hung und Miss­brauch fes­tle­gen, die Liefer­un­gen von Gegen­stän­den, die durch den Verkäufer, den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb des in Art. 3 beze­ich­neten Gebi­etes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder befördert wer­den, wenn diese Liefer­un­gen an einen anderen Steuerpflichti­gen oder an eine nicht steuerpflichtige juris­tis­che Per­son bewirkt wer­den, der/die als solcher/solche in einem anderen Mit­gliedsstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegen­stände han­delt.

Der Unternehmer hat die Voraus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. der Umsatzs­teuer-Durch­führungsverord­nung – USt­DV – unter Berück­sich­ti­gung der von den Mit­gliedsstaat­en nach dem Ein­leitungssatz der Befreiungsvorschrift fest­gelegten Bedin­gun­gen nachzuweisen1.

Hat der Unternehmer eine Liefer­ung als steuer­frei behan­delt, obwohl die Voraus­set­zun­gen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vor­liegen, ist die Liefer­ung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gle­ich­wohl steuer­frei, wenn die Inanspruch­nahme der Steuer­be­freiung auf unrichti­gen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beach­tung der Sorgfalt eines ordentlichen Kauf­manns nicht erken­nen kon­nte. Für diese Vorschrift beste­ht zwar keine aus­drück­liche Grund­lage in der Richtlin­ie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Recht­sprechung des EuGH. Danach sind die zuständi­gen Behör­den des Liefer­mit­glied­staats nicht befugt, einem gut­gläu­bi­gen Liefer­an­ten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung von Gegen­stän­den bele­gen, zu verpflicht­en, später Mehrw­ert­s­teuer auf diese Gegen­stände zu entricht­en, wenn sich die Beweise als falsch her­ausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Liefer­ant an der Steuer­hin­terziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den zumut­baren Maß­nah­men ergrif­f­en hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innerge­mein­schaftliche Liefer­ung nicht zu sein­er Beteili­gung an ein­er Steuer­hin­terziehung führt2.

Soweit die Voraus­set­zun­gen ein­er Steuer­be­freiung nach § 6a Abs. 1 UStG vor­liegen, kommt eine Steuer­frei­heit ungeachtet des Vor­liegens der tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen nach der Recht­sprechung des EuGH indes nicht in Betra­cht, wenn der Lief­er­er bei der Liefer­ung die Iden­tität des Waren­er­wer­bers ver­schleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrw­ert­s­teuer zu hin­terziehen3. In Erweiterung dieser Recht­sprechung hat der EuGH darüber hin­aus entsch­ieden, dass eine Steuer­be­freiung ver­sagt wer­den muss, sofern anhand objek­tiv­er Umstände nachgewiesen ist, dass der Lief­er­er wusste oder hätte wis­sen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begrün­dung der betr­e­f­fend­en Steuer­frei­heit beruft, an ein­er im Rah­men ein­er Liefer­kette began­genen Mehrw­ert­s­teuer­hin­terziehung beteiligt hat4.

Im Hin­blick auf das Ver­hält­nis zwis­chen den objek­tiv­en Voraus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG beste­hen­den Nach­weispflicht­en, der Steuer­frei­heit auf­grund der Gewährung von Ver­trauenss­chutz im Hin­blick auf unrichtige Abgaben des Abnehmers, sowie der Ver­wehrung ein­er Steuer­be­freiung auf­grund der Beteili­gung an ein­er der Mehrw­ert­s­teuer­hin­terziehung dienen­den Liefer­kette gilt nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs fol­gen­des5:

Sofern der Unternehmer die Nach­weispflicht­en nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. USt­DV erfüllt, kann er grund­sät­zlich die Steuer­frei­heit für eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung in Anspruch nehmen6.

Kommt der Unternehmer demge­genüber den Nach­weispflicht­en nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. USt­DV nicht oder nur unvoll­ständig nach, erweisen sich die Nach­weisangaben bei ein­er Über­prü­fung als unzutr­e­f­fend oder beste­hen zumin­d­est berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht aus­räumt, ist zunächst von der Steuerpflicht der Liefer­ung auszuge­hen7.

Trotz der­ar­tiger Män­gel bei der Erfül­lung der Nach­weispflicht­en ist die Liefer­ung aber den­noch steuer­frei, wenn objek­tiv zweifels­frei fest­ste­ht, dass die Voraus­set­zun­gen der Steuer­frei­heit erfüllt sind8.

Selb­st wenn die for­malen Voraus­set­zun­gen für die Steuer­be­freiung erfüllt sind (Beleg- und Buch­nach­weis) oder wenn objek­tiv zweifels­frei bewiesen wird oder fest­ste­ht, dass die Voraus­set­zun­gen für die Steuer­be­freiung vor­liegen, ist die Steuer­be­freiung den­noch aus­geschlossen bei ein­er Täuschung über den wahren Abnehmer bzw. ein­er Ver­schleierung sein­er Iden­tität, wodurch die Besteuerung des Erwerbs im Bes­tim­mungs­land ver­hin­dert wird9, oder, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wis­sen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begrün­dung des betr­e­f­fend­en Rechts beruft, an ein­er im Rah­men ein­er Liefer­kette began­genen Mehrw­ert­s­teuer­hin­terziehung beteiligt hat10.

Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. USt­DV beste­hende Nach­weispflicht­en ihrer Art nach erfüllt (formelle Voll­ständigkeit)11, kommt auch bei Nichtvor­liegen der objek­tiv­en Voraus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 UStG eine Steuer­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betra­cht. Voraus­set­zung hier­für ist, dass kein Auss­chluss auf­grund des Zusam­men­hangs mit ein­er Mehrw­ert­s­teuer­hin­terziehung vor­liegt und zudem die formelle Voll­ständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt12.

Belegnachweis[↑]

Nach § 17a Abs. 4 USt­DV st für den Bele­g­nach­weis zwis­chen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 2) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 4) zu unter­schei­den. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fort­be­we­gung eines Gegen­standes. Eine Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand – wie im Stre­it­fall – die Beförderung durch einen selb­st­ständi­gen Beauf­tragten aus­führen oder besor­gen lässt13.

Gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG a.F. muss die Rech­nung den auf das Ent­gelt ent­fal­l­en­den Steuer­be­trag enthal­ten. Führt der Unternehmer steuer­freie Liefer­un­gen i. S. d. § 6a UStG aus, so ist er gemäß § 14a Satz 1 UStG a.F. zudem zur Auf­stel­lung von Rech­nun­gen verpflichtet, in denen er auf die Steuer­frei­heit als innerge­mein­schaftliche Liefer­ung hin­weist. Bere­its vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steuerän­derungs­ge­setz 2003 vom 15.12 200314 war der Unternehmer, der steuer­freie Liefer­un­gen i.S. des § 6a UStG aus­führte, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstel­lung von Rech­nun­gen verpflichtet, in denen er auf die Steuer­frei­heit hin­weist15. Mit ein­er Rech­nung, die keinen Hin­weis auf die Steuer­frei­heit der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung enthält, kann der Unternehmer den gemäß § 17a USt­DV a.F. erforder­lichen Bele­g­nach­weis für eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung nicht führen. Zu den Maß­nah­men, die danach zuläs­siger­weise vom Unternehmer gefordert wer­den kön­nen, gehört auch die Erteilung ein­er Rech­nung, die auf das Vor­liegen der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung und deren Steuer­frei­heit hin­weist. Ohne der­ar­tige Rech­nung ergibt sich für den Abnehmer der Liefer­ung kein Hin­weis auf das Vor­liegen ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung und der hier­mit ver­bun­de­nen Verpflich­tung zur Vor­nahme der Erwerb­s­besteuerung. Das Rech­nungs­dop­pel dient dabei dadurch dem Nach­weis der Voraus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Liefer­ung um eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung han­delt, die zusam­men mit dem innerge­mein­schaftlichen Erwerb zu einem innerge­mein­schaftlichen Umsatz gehört, weil es bezweckt, die Steuere­in­nah­men auf den Mit­gliedsstaat zu ver­lagern, in dem der End­ver­brauch der geliefer­ten Gegen­stände erfol­gt16. Der Hin­weis auf eine innerge­mein­schaftliche Liefer­ung muss dabei mit hin­re­ichen­der Deut­lichkeit erfol­gen; ein auf der Rech­nung befind­lich­er Ver­merk “VAT@zero for export” genügt diesen Anforderun­gen beispiel­sweise nicht17.

Ein diesen Anforderun­gen entsprechen­der Hin­weis find­et sich im hier entsch­iede­nen Fall auf den von der Unternehmerin ein­gere­icht­en Rech­nun­gen nicht. Denn dort ist unter der Gesamt­summe lediglich die Frachtkost (0,00) sowie die Mehrw­ert­s­teuer (“VAT” mit 0,00) aus­gewiesen. Dies reicht für einen Hin­weis auf das Vor­liegen ein­er innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung nach den o.g. Grund­sätzen nicht aus.

Das Schleswig-Hol­steinis­ches Finanzgericht kon­nte es im hier entsch­iede­nen Fall dahin­ste­hen lassen, ob es zudem schädlich ist, dass die Rech­nung keinen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. erforder­lichen Hin­weis auf den Zeit­punkt der Liefer­ung enthält. Nach dieser Vorschrift war der Zeit­punkt der Liefer­ung oder son­sti­gen Leis­tung stets anzugeben und zwar auch dann, wenn dieser Zeit­punkt mit dem Rech­nungs­da­tum übere­in­stimmte18. Soweit der Unternehmer wie im Stre­it­fall das Ent­gelt oder einen Teil des Ent­gelts für eine noch nicht aus­ge­führte Leis­tung vere­in­nahmte, galt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. sin­ngemäß (§ 14 Abs. 1 Satz 4 UStG a. F.). In solchen Fällen war der voraus­sichtliche Zeit­punkt, jeden­falls aber der voraus­sichtliche Kalen­der­monat der Leis­tung (§ 31 Abs. 4 USt­DV a.F.) anzugeben19. Etwaige Angaben zum beab­sichtigten Leis­tungszeit­punkt sind der Rech­nung nicht zu ent­nehmen; auch find­en sich keine hin­re­ichen­den Angaben auf anderen – in der Rech­nung in Bezug genomme­nen – Unter­la­gen (vgl. § 31 Abs. 1 USt­DV a.F.).

Die aktenkundi­gen CMR-Fracht­briefe erfüllen – wobei es darauf für die Frage der formellen Voll­ständigkeit des Bele­g­nach­weis­es aus den genan­nten Grün­den nicht mehr ankommt – nicht die Belegvo­raus­set­zun­gen des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 USt­DV a.F. i.V.m. § 10 Abs. 1 USt­DV a.F. Danach soll der Unternehmer im Versendungs­falle den Aus­fuhrnach­weis durch einen Versendungs­be­leg, ins­beson­dere durch Fracht­brief, Kon­nosse­ment, Postein­liefer­ungss­chein oder deren Dop­pel­stücke beweisen, oder durch einen son­sti­gen han­del­süblichen Beleg, welch­er die Angaben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buch­stabe a)) bis g)) a.F. enthal­ten soll. Die Voraus­set­zun­gen der Steuer­be­freiung müssen dabei ein­deutig und leicht nach­prüf­bar zu erse­hen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 USt­DV a.F.). Bei ein­er Versendung durch einen selb­st­ständi­gen Beauf­tragten kann der Bele­g­nach­weis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 USt­DV a.F. auch durch einen CMR-Fracht­brief geführt wer­den. Das ist ein Fracht­brief, der nach den Regeln des Übereinkom­mens vom 19.05.1956 über den Beförderungsver­trag im inter­na­tionalen Straßengüter­verkehr (CMR von franzö­sisch: Con­ven­tion rel­a­tive au con­trat de trans­port inter­na­tion­al de marchan­dis­es par route) aus­gestellt wurde. Er wird grund­sät­zlich anerkan­nt, da die Regelun­gen des CMR-Übereinkom­mens weit­ge­hend denen zum Fracht­geschäft nach § 407 ff. des Han­dels­ge­set­zbuch­es – HGB – entsprechen20. CMR-Fracht­briefe sind jedoch nur als Versendungs­be­leg anzuerken­nen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 USt­DV beze­ich­neten Angaben enthal­ten21.

Unschädlich ist insoweit die nicht unter­schriebene Emp­fangs­bestä­ti­gung des Empfängers in Feld 24 (teil­weise auch Feld 16) der Fracht­briefe, in denen sich jew­eils lediglich der gedruck­te Name des Spedi­tion­slagers befind­et. Denn diese Bestä­ti­gung ist – da nicht in § 10 Abs. 1 Nr. 2 a)) bis g)) USt­DV a.F. genan­nt – für einen Bele­g­nach­weis nicht erforder­lich22. Auch die Unter­schrift des Auf­tragge­bers des Fracht­führers ist nach der Recht­sprechung des BFH nicht von­nöten23. Denn auch auf eine der­ar­tige Unterze­ich­nung verzichtet § 10 Abs. 1 Nr. 2 USt­DV a.F., sodass kein Grund ersichtlich ist, die steuer­rechtliche Anerken­nung als Versendungs­be­leg hier­von abhängig zu machen. Im Gegen­satz dazu wird indes die Angabe des Ortes und Tages der Aus­fuhr /Versendung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 d)) USt­DV a.F. aus­drück­lich benan­nt, sodass diese Angabe für den voll­ständi­gen Bele­g­nach­weis von­nöten ist24. Das Feld 4 ist in den ein­gere­icht­en CMR-Fracht­briefen nicht mit einem solchen Datum verse­hen, son­dern weist nur den Ort und die Beze­ich­nung des Spedi­tion­slagers in Bel­gien aus. Insoweit genü­gen auch nicht die Angaben in Feld 21 (teil­weise Feld 12), wo das jew­eilige Ausstell­da­tum der CMR-Fracht­briefe benan­nt wird. Denn zunächst han­delt es sich dabei aus­drück­lich ger­ade nicht um das Versendungs­da­tum, son­dern um das Ausstell­da­tum, und es ist kein Anhalt­spunkt dafür ersichtlich, dass dieses Datum notwendig dem Versendungs­da­tum entsprechen muss. Ins­beson­dere spricht der Umstand, dass die Waren von ein­er durch die U beauf­tragten Fir­ma trans­portiert wur­den, nicht dafür, dass sich die Dat­en entsprechen müssen; denn es ist kein Grund ersichtlich, warum die Spedi­tion notwendig und immer die Fracht­briefe am Tage der Versendung aus­gestellt haben sollte. Im Gegen­teil sprechen die Umstände, dass die Fracht­briefe in …. (und nicht in …) aus­gestellt wur­den, und dass die Ausstell­dat­en teil­weise vor dem Datum lagen, an welchem die Waren im deutschen Fracht­lager angekom­men sind, vielmehr dafür, dass die Ausstell­dat­en ger­ade nicht den Versendungs­dat­en entsprachen (vgl. etwa Rech­nung vom 26.10.2003: Ankun­ft der Ware in …(Inland) laut “Preal­ert” vom 29.10.am sel­ben Tag, also dem 29.10./Ausstelldatum CMR für den Weit­er­transs­port nach Bel­gien bere­its am 28. Okto­ber; Rech­nung vom 25. Okto­ber: “Preal­ert” vom 27.10.kündigt Waren zum 25.10.an /Ausstelldatum CMR ist der 24. Okto­ber; ähn­lich auch Rech­nun­gen vom 24. Okto­ber, 23. Okto­ber). Hinzu tritt, dass das Feld 4 teil­weise (außer bei den zwis­chen dem 23. Und 29.10.verwendeten CMR-Vor­druck­en) auch insoweit fehler­haft aus­ge­füllt war, als darin der Ort und Tag der Über­nahme des Gutes zu beze­ich­nen und somit das Spedi­tion­slager in Deutsch­land – und nicht, wie geschehen, das Lager in Bel­gien – anzugeben war.

Buchnachweis[↑]

Zum buch­mäßi­gen Nach­weis bei innerge­mein­schaftlichen Liefer­un­gen bes­timmt § 17c Abs. 1 Satz 1 USt­DV a. F., dass der Unternehmer bei innerge­mein­schaftlichen Liefer­un­gen die Voraus­set­zun­gen der Steuer­be­freiung ein­schließlich der Umsatzs­teuer-Iden­ti­fika­tion­snum­mer des Abnehmers buch­mäßig nach­weisen muss. Die Voraus­set­zun­gen müssen ein­deutig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­führung zu erse­hen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDVa.F.). Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer u. a. regelmäßig fol­gen­des aufze­ich­nen:

  • den Namen und die Anschrift des Abnehmers,
  • den Gewer­bezweig oder Beruf des Abnehmers,
  • die han­del­sübliche Beze­ich­nung und die Menge des Gegen­stands der Liefer­ung,
  • den Tag der Liefer­ung,
  • das vere­in­barte Ent­gelt,
  • die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemein­schafts­ge­bi­et,
  • den Bes­tim­mung­sort im übri­gen Gemein­schafts­ge­bi­et.

Nach der Recht­sprechung des BFH ist unter einem Buch­nach­weis ein Nach­weis durch Büch­er oder Aufze­ich­nun­gen in Verbindung mit Bele­gen zu ver­ste­hen25. Der Buch­nach­weis ver­langt deshalb stets mehr als den bloßen Nach­weis durch Aufze­ich­nun­gen oder Belege. Belege wer­den durch die entsprechen­den – und erforder­lichen – Hin­weise und Bezug­nah­men in den stets notwendi­gen Aufze­ich­nun­gen Bestandteil der Buch­führung oder der geson­derten Aufze­ich­nun­gen und damit des Buch­nach­weis­es, so dass bei­de eine Ein­heit bilden26. Die für den buch­mäßi­gen Nach­weis erforder­lichen Aufze­ich­nun­gen müssen dabei laufend und unmit­tel­bar nach Aus­führung der jew­eili­gen Umsätze vorgenom­men wer­den27. Dieses Erforder­nis ergibt sich daraus, dass die Voraus­set­zun­gen der Steuer­be­freiungsvorschrift “ein­deutig und leicht nach­prüf­bar” aus der Buch­führung erse­hen sein müssen28.

Die Frage, ob an der inhaltlichen Richtigkeit eines Buch- und Bele­g­nach­weis berechtigte Zweifel beste­hen, die der Unternehmer nicht aus­räumt, erlangt lediglich im Falle eines formell voll­ständi­gen Buch- und Bele­g­nach­weis­es Rel­e­vanz29. Das Finanzgericht kon­nte hier diese Frage angesichts der formellen Unvoll­ständigkeit des Nach­weis­es dahin­ste­hen lassen.

Zweifelsfreies Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung[↑]

Aus­nahm­sweise ist trotz Nichter­fül­lung der formellen Beleg- und Buch­nach­weispflicht­en gem. §§ 17a, 17c USt­DV oder bei Vor­liegen berechtigter Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Nach­weise die Steuer­be­freiung den­noch zu gewähren, wenn let­ztlich objek­tiv zweifels­frei bewiesen wird oder fest­ste­ht, dass die Voraus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vor­liegen30. Die Frage, ob die Voraus­set­zun­gen der Steuer­frei­heit nach § 6a Abs. 1 UStG objek­tiv zweifels­frei gegeben sind, obliegt im finanzgerichtlichen Ver­fahren der tatrichter­lichen Überzeu­gungs­bil­dung31. Dabei hat der Verkäufer den objek­tiv­en und zweifels­freien Beweis mit vorhan­de­nen Beweis­mit­teln – mit Bele­gen und Aufze­ich­nun­gen – zu führen32. Er hat gegen­sät­zliche Erken­nt­nisse oder Indizien zu wider­legen, und er kann grund­sät­zlich behördliche oder gerichtliche Ermit­tlun­gen wed­er auf Antrag, noch von Amts wegen ver­lan­gen33. Zum Vor­liegen ein­er zweifels­frei steuer­freien innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung gehört ins­beson­dere der Beweis, wer an welchem Bes­tim­mung­sort wahrer Empfänger der jew­eili­gen Liefer­ung ist, bzw. wo und bei welchem ver­traglichen Abnehmer die Liefer­ung tat­säch­lich bewirkt wurde. Auf diesen Beweis kommt es deshalb entschei­dend an, weil anson­sten das Ziel nicht erre­icht wer­den kann, Steuere­in­nah­men dadurch auf den Bes­tim­mungsmit­glied­staat zu ver­lagern, dass der Erwer­ber der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung in diesem Mit­glied­staat Schuld­ner der Umsatzs­teuer auf den Erwerb bzw. der Ein­fuhrum­satzs­teuer ist34.Die Steuer­frei­heit der innerge­mein­schaftlichen Liefer­ung set­zt also voraus, dass auf­grund der zutr­e­f­fend­en Angaben des leis­ten­den Unternehmers zweifels­frei die Per­son des Abnehmers (“Erwer­bers”) dieser Liefer­ung bekan­nt ist35. Dabei muss – neben der physis­chen Ver­bringung in einen anderen Mit­gliedsstaat – die Befug­nis, wie ein Eigen­tümer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, auch tat­säch­lich auf den (vom Liefer­an­ten angegebe­nen) “Erwer­ber” überge­gan­gen sein36. Abnehmer (Leis­tungsempfänger) bei Liefer­un­gen und damit “Erwer­ber” bei innerge­mein­schaftlichen Liefer­un­gen ist der­jenige, dem der liefer­nde Unternehmer die Ver­fü­gungs­macht über den Gegen­stand ver­schafft. Maßge­blich ist dabei, wer nach dem der Leis­tung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis berechtigt und verpflichtet ist. Ob diese Per­son – die nach dem der Liefer­ung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis die Ver­fü­gungs­macht erhal­ten soll – auch auf eigene Rech­nung tätig ist, ist dabei uner­he­blich. Han­delt zum Beispiel ein Strohmann oder Treuhän­der im eige­nen Namen, aber auf fremde Rech­nung, ist daher er, nicht aber sein Auf­tragge­ber Abnehmer. Ohne Bedeu­tung für die Bes­tim­mung des Leis­tungsempfängers sind indes Scheingeschäfte. Solche liegen vor, wenn die Parteien eines Rechts­geschäfts ein­ver­ständlich oder stillschweigend davon aus­ge­hen, dass die Rechtswirkun­gen des Geschäfts nicht zwis­chen ihnen, son­dern zwis­chen nur ein­er Ver­tragspartei und einem Drit­ten ein­treten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechts­geschäft, ist das verdeck­te Rechts­geschäft für die Besteuerung maßge­blich37.

Nach diesen Grund­sätzen ist mit den präsen­ten Beweis­mit­teln nicht zweifels­frei belegt, ob tat­säch­lich die U – und nicht eine andere Gesellschaft – aus den Verkaufsverträ­gen wirk­sam berechtigt und verpflichtet wurde, und darüber hin­aus, ob – selb­st wenn die U schul­drechtlich berechtigt und verpflichtet gewe­sen sein sollte – ihr auch tat­säch­lich die Ver­fü­gungs­macht an den Liefer­ge­gen­stän­den ver­schafft wurde.

Zwar sind die Waren ausweis­lich der aktenkundi­gen Rech­nun­gen gegenüber der U fak­turi­ert wor­den. Weit­ere Belege dafür, dass die U tat­säch­lich­er Ver­tragspart­ner war und ihr die Ver­fü­gungs­macht ver­schafft wurde, find­en sich indes nicht. Ins­beson­dere reichen die CMR-Fracht­briefe insoweit nicht aus. Denn es ist den Fracht­briefen nicht zu ent­nehmen, dass der in den Fracht­briefen angegebene Empfänger – der Betreiber des Waren­lagers in Bel­gien – von ein­er vertre­tungs­berechtigten Per­son der U ermächtigt wurde, die Waren für diese in Emp­fang zu nehmen, dass er also als wirk­sam bevollmächtigter Emp­fangsvertreter der U agieren kon­nte und auch tat­säch­lich agierte. Es ist den Bele­gen fern­er nicht zu ent­nehmen, was mit den Waren nach der Liefer­ung in das Waren­lager in Bel­gien weit­er passierte, ob diese also tat­säch­lich an die U – oder auf wirk­same Weisung der­sel­ben an jemand anderes – her­aus­gegeben wur­den. Let­ztlich ist der weit­ere Verbleib der Waren anhand der objek­tiv­en Beleglage nicht nachvol­lziehbar und damit nicht zweifels­frei belegt.

Zweifel an der Eigen­schaft der U als Erwer­ber und Empfänger der Ver­fü­gungs­macht begrün­det der Umstand, dass – trotz des nicht uner­he­blichen Umfangs der Transak­tio­nen – keine schriftlich fix­ierten Verträge mit der U vor­liegen38. Dabei nutzte die Unternehmerin Rech­nun­gen welche ein Feld vor­sa­hen, in welchem es hieß: “Please sign invoice and return ASAP”. Weit­er hieß es dann: “Deal is first valid and legal closed after recep­tion of com­mer­cial invoice from D GmbH and returned and signed PO from the cus­tomer.” Erkennbar sollte der Kunde also zur verbindlichen Vere­in­barung über die Kaufge­gen­stände die Rech­nung in von ein­er vertre­tungs­berechtigten Per­son unterze­ich­neten Form rück­übersenden. Eine solche Unterze­ich­nung ist indessen offen­bar nicht erfol­gt; auch sind wed­er die in tat­säch­lich­er Hin­sicht für die U aufge­trete­nen Per­so­n­en, noch deren Vertre­tungs­macht bekan­nt und durch Belege dar­ge­tan39. Es ist damit unklar, wer wann und mit welch­er Form der Hand­lungs­berech­ti­gung für die U agierte.

Hinzu kommt, dass die U ausweis­lich der Auskün­fte der spanis­chen Behör­den als “Miss­ing Trad­er” einzustufen ist. Zwar fol­gt aus der Beze­ich­nung als Miss­ing Trad­er nicht notwendig, dass es sich bei dem Unternehmen um ein Schei­n­un­ternehmen han­delt. Gle­ich­wohl ergeben sich aus der Mit­teilung der spanis­chen Behör­den im Zusam­men­hang mit dem Fehlen ein­er klaren Ver­tragslage, der Unklarheit über die han­del­nden Per­so­n­en sowie im Zusam­men­hang mit den weit­eren Ermit­tlungsergeb­nis­sen der Finanzbe­hörde Zweifel an der tat­säch­lichen Abnehmer­schaft der U, sowie daran, dass ihr die Ver­fü­gungs­macht über­tra­gen wurde. So enthält die Mit­teilung der spanis­chen Behör­den u. a. die Aus­sage, dass hin­sichtlich der U keine weit­eren Infor­ma­tio­nen über­sandt wer­den kon­nten, da die Fir­ma nicht gefun­den (“not found­ed”) wer­den kon­nte. Hierzu wurde auf den im Feb­ru­ar 2004 ange­fer­tigten Bericht der Mitar­beit­er der EE ver­wiesen. Es ist also zweifel­haft, ob die Gesellschaft an ihrer in der Rech­nung angegebe­nen Adresse über­haupt ansäs­sig oder wirtschaftlich aktiv war. Zwar ist einzuräu­men, dass der Bericht der bei­den Mitar­beit­er vom Feb­ru­ar 2004 stammt, einem Zeit­punkt, der nach dem Stre­itzeitraum liegt. Ander­er­seits ist festzustellen, dass die U ausweis­lich der Fest­stel­lun­gen im Steuer­fah­n­dungs­bericht vom 06.11.2006 auch noch im Feb­ru­ar 2004 Rech­nungsadres­satin von Liefer­un­gen mit einem Wert von knapp 10.000.000, 00 € war. Insofern ist unklar, wer in tat­säch­lich­er Hin­sicht die Abwick­lung der Transak­tio­nen vor­nahm, wer nach dem Willen der Parteien tat­säch­lich­er Ver­tragspart­ner wurde und wer die Ver­fü­gungs­macht über die Waren in tat­säch­lich­er Hin­sicht erhal­ten hat. Dabei kommt hinzu, dass die U die ihr gestell­ten Rech­nun­gen zu keinem Zeit­punkt sel­ber bezahlt hat. Eine der­ar­tige Regelmäßigkeit von Drittzahlun­gen stellt einen atyp­is­chen Sachver­halt dar, der im Rah­men ein­er Gesamtwürdi­gung die Zweifel daran bestärkt, ob tat­säch­lich die U – und nicht etwa die — V oder eine andere Gesellschaft – Abnehmer und Empfänger der Ver­fü­gungs­macht war. Gestützt wer­den diese Zweifel durch die – wen­ngle­ich nur zwei Liefer­un­gen betr­e­f­fende und damit lediglich indiziell wirk­ende – Fest­stel­lung, dass die — V bei Transak­tio­nen der Waren nicht nur die gegenüber der U gestell­ten Rech­nun­gen bezahlt hat, son­dern in unmit­tel­barem zeitlichen Zusam­men­hang als Glied ein­er diesel­ben Waren han­del­nden Händler­kette fungierte. Beachtet man dabei, dass die Waren in keinem Fall zum angegebe­nen Geschäft­sort der U – oder auch nur in die Nähe – geliefert wur­den, grün­den sich auch hier­auf Zweifel, ob die Waren tat­säch­lich der U – und nicht etwa der — V oder ein­er anderen Fir­ma – geschuldet und übereignet wur­den.

Kein Schutz des guten Glaubens[↑]

Die Steuer­frei­heit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG set­zt voraus, dass der Unternehmer den Nach­weispflicht­en nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. USt­DV ihrer Art nach nachkommt. Maßge­blich ist hier­für die formelle Voll­ständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Ver­trauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt. Die damit voraus­ge­set­zte formelle Voll­ständigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG vorgeschriebe­nen Nach­weise bezieht sich auf die Beleg- und Buch­nach­weispflicht­en gemäß §§ 17a, 17c USt­DV40.

Im Stre­it­fall kommt eine Steuer­frei­heit nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Betra­cht, weil es – wie dargelegt – an der formellen Voll­ständigkeit des Beleg- und Buch­nach­weis­es man­gelt.

Einbindung in einen Umsatzsteuerbetrug[↑]

Das Schleswig-Hol­steinis­che Finanzgericht kon­nte aus vorste­hen­den Grün­den offen­lassen, ob eine Steuer­be­freiung auch deswe­gen auss­chei­det, weil anhand objek­tiv­er Umstände nachgewiesen ist, dass die Unternehmerin wusste oder hätte wis­sen müssen, dass sie sich durch den Umsatz auf den sie sich zur Begrün­dung des betr­e­f­fend­en Rechts beruft, an ein­er im Rah­men ein­er Liefer­kette began­genen Mehrw­ert­s­teuer­hin­terziehung beteiligt hat41.

Schleswig ‑Hol­steinis­ches Finanzgericht, Urteil vom 9. Dezem­ber 2015 — 4 K 133/10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015, — V R 23/14, DStR 2015, 2073 []
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 — C‑409/04, Teleos u. a., Slg. 2007, I‑7797; vgl. auch BFH, Urteil vom 25.04.2013, — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656 []
  3. EuGH, Urteil vom 07.12 2010, — C‑285/09, HFR 2011, 231 []
  4. EuGH, Urteil vom 18.12 2014, — C‑131/13, — C‑163/13 und — C‑164/13, HFR 2015, 203 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2013, — V R 28/11, BSt­Bl II 2013, 656 m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 12.05.2009, — V R 65/06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511 []
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2013, — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656 m. w. N. []
  8. BFH, Urteil vom 25.04.2013, — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656 m. w. N. []
  9. EuGH, Urteil vom 07.12 2010, — C‑285/09, HFR 2011, 231 []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 24.06.2014, — XI B 45/13, BFH/NV 2014 1584, EuGH, Urteil vom 18.12 2014, — C‑131/13, — C‑163/13 und — C‑164/13, HFR 2015, 203 []
  11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 26.11.2014, — XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 []
  12. BFH, Urteil vom 25.04.2013, — V R 28/11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656 m. w. N. []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009, — V R 65/06, BSt­Bl II 2010, 511 []
  14. BGBl I 2003, 2645 []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, — XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 mit Ver­weis auf BFH, Urteil vom 12.05.2011, — V R 46/10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957; und vom 12.02.2012, — XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2012, — XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 m.w.N. []
  17. BFH, Urteil vom 14.11.2012, — XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, HFR 2013, 336 []
  18. vgl. Korn in: Bun­jes, UStG, 11. Aufl., § 14 Rdnr. 87 []
  19. Zeuner in Bun­jes, UStG, 7. Auflage 2003, § 14 Rn. 60 []
  20. Frye in: Rau-Dür­rwächter-Flick-Geist, UStG, § 6a (April 2014) Rdnr. 649 m. w. N. []
  21. vgl. BFH, Urteile vom 22.07.2015, — V R 38/14; DStR 2015, 2069 m.w.N.; vom 17.02.2011, — V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 []
  22. BFH, Urteil vom 17.02.2011, — V R 28/10, BFHE 233, 331 m.w.N. []
  23. BFH, Urteil vom 17.02.2011, — V R 28/10, BFHE 233, 331 m.w.N. []
  24. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.11.2012, — XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 []
  25. vgl. EuGH-Vor­lage des BFH vom 10.02.2005, — V R 59/03, BSt­Bl II 2005, 537 []
  26. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.1979, — V B 5/79, BFHE 129, 226; vgl. auch Robisch in: Bun­jes, UStG, § 6a, Rdnr. 66 []
  27. vgl. EuGH-Vor­lage des BFH vom 10.02.2005, — V R 59/03, BSt­Bl II 2005, 537 []
  28. vgl. EuGH-Vor­lage des BFH vom 10.02.2005, — V R 59/03, BSt­Bl II 2005, 537; vgl. auch Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a, Rdnr. 86 []
  29. vgl. BFH, Urteil vom 15.02.2012, — XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188 []
  30. BFH, Urteil vom 22.07.2015, — V R 23/14, BSt­Bl II 2015, 914; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N. []
  31. BFH, Urteil vom 26.11.2014, — XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 []
  32. BFH, Urteil vom 19.03.2015, — V R 14/14, BSt­Bl II 2015, 912; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 — 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166 []
  33. BFH, Urteil vom 19.03.2015, — V R 14/14, BSt­Bl II 2015, 912; FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015 — 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 31.01.2014 — 1 K 3117/12 U []
  34. FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N. []
  35. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2014, — XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 m. w. N. []
  36. FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015, 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.02.2011, — V R 28/10, BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448 m. w. N. []
  37. BFH, Urteil vom 17.02.2011, — V R 28/10, BFHE 233, 331 m.w.N. []
  38. zum ggf. erforder­lichen Nach­weis der Empfän­geri­den­tität durch die Vor­lage von Kaufverträ­gen vgl. Langer in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a, Rz. 85.1 []
  39. vgl. bspw. zum Beweis der Hand­lungs­befug­nis eines Akteures durch Vor­lage ein­er Passkopie Langer, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a Rdnr. 85.1 []
  40. so auch FG Ham­burg, Urteil vom 05.02.2015 — 3 K 46/14, EFG 2015, 1872 m. w. N. []
  41. EuGH, Urteil vom 18.12 2014, — C‑131/13, — C‑163/13 und — C‑164/13, HFR 2015, 200 []