Innerstaatliches Steuerrecht — und die Einwirkung abkommensrechtlicher Begriffsbestimmungen

Der in § 9 Nr. 3 Gew­StG ver­wen­dete Begriff der Betrieb­sstätte bes­timmt sich nicht nach der Def­i­n­i­tion des jew­eils ein­schlägi­gen DBA, son­dern nach inner­staatlichem Recht1.

Innerstaatliches Steuerrecht — und die Einwirkung abkommensrechtlicher Begriffsbestimmungen

Der Gewerbesteuer unter­liegt jed­er ste­hende Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG), d.h. soweit für ihn im Inland eine Betrieb­sstätte unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG). Die Voraus­set­zun­gen dieser Vorschrift sind im Stre­it­fall erfüllt. Dies war zwis­chen den Beteiligten in der Vorin­stanz auch nicht stre­it­ig. Nach den Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz, die für das Revi­sionsver­fahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, unter­hielt die Unternehmerin am Sitz ihrer Geschäft­sleitung eine Betrieb­sstätte i.S. von § 12 AO. Soweit die Unternehmerin in ihrer Revi­sions­be­grün­dung nun­mehr aus­führt, dass von dort aus eine “oper­a­tive Geschäft­stätigkeit nicht betrieben wor­den sei”, ist dieser Vor­trag neu und kann deshalb im Revi­sionsver­fahren nicht berück­sichtigt wer­den.

Gemäß § 7 Satz 1 Gew­StG ist Gewer­beer­trag der nach den Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes oder des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes zu ermit­tel­nde Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermit­tlung des Einkom­mens für den dem Erhe­bungszeitraum entsprechen­den Ver­an­la­gungszeitraum zu berück­sichti­gen ist, ver­mehrt oder ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Beträge. Der Gewer­beer­trag entspricht somit, abge­se­hen von den gewerbesteuer­lichen Zu- und Abrech­nun­gen, grund­sät­zlich dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb, der der Bemes­sung der Einkom­men- und Kör­per­schaft­s­teuer zugrunde zu leg­en ist. Zur Bemes­sungs­grund­lage der Einkom­men- und Kör­per­schaft­s­teuer und damit auch zum Gewer­beer­trag gehören nicht Ein­nah­men, die auf­grund beson­der­er geset­zlich­er Vorschriften als steuer­frei behan­delt wer­den2.

Hier­nach sind im vor­liegend entsch­iede­nen Stre­it­fall im Aus­gangspunkt die Ein­nah­men aus dem in der Türkei bele­ge­nen Einkaufs­büro in die Ermit­tlung des Gewer­beer­trages nach § 7 Satz 1 Gew­StG3 ein­be­zo­gen. Die Voraus­set­zun­gen der abkom­men­srechtlich (also bilat­er­al) vere­in­barten (sach­lichen) Steuer­freis­tel­lung im Rah­men der Ermitt-lung des zu ver­s­teuern­den Einkom­mens liegen nicht vor. Das Einkaufs­büro in der Türkei ist nicht als Betrieb­sstätte anzuse­hen, da Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Türkei 1985 aus­drück­lich anord­net, dass“eine feste Geschäft­sein­rich­tung, die auss­chließlich zu dem Zweck unter­hal­ten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen”, nicht als Betrieb­sstätte gilt.

Die dem­nach allein stre­it­ige Frage, ob die Ein­nah­men aus dem in der Türkei bele­ge­nen Einkaufs­büro nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 Satz 1 Gew­StG zu kürzen sind, ist dage­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs zu beja­hen.

Nach dieser Vorschrift wird die Summe des Gewinns und der Hinzurech­nun­gen um den Teil des Gewer­beer­trags eines inländis­chen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland bele­gene Betrieb­sstätte ent­fällt. So ver­hält es sich im hier entsch­iede­nen Fall: Das in der Türkei bele­gene Einkaufs­büro erfüllt die Voraus­set­zun­gen des Betrieb­sstät­ten­be­griffs gemäß § 12 Satz 2 Nr. 6 AO, nach dem als Betrieb­sstätte ins­beson­dere auch Ein- oder Verkauf­sstellen anzuse­hen sind.

Soweit das Finanzgericht Köln4 ‑hier­an anknüpfend- vertreten hat, dass der Betrieb­sstät­ten­be­griff im DBA-Türkei 1985 den nationalen Betrieb­sstät­ten­be­griff nach § 12 AO ‑sei es als lex spe­cialis oder als vor­rangige völk­er­rechtliche Vere­in­barung i.S. von § 2 Abs. 1 AO- ver­drängt, fol­gt dem der Bun­des­fi­nanzhof nicht5.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs leg­en die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung (DBA) lediglich fest, in welchem Umfang die nach inner­staatlichem Recht beste­hende Steuerpflicht ent­fall­en soll. Die in den einzel­nen DBA vorgenommene Bes­tim­mung des Begriffs “Betrieb­sstätte” ist deshalb grund­sät­zlich nur im Rah­men der DBA anwend­bar6. Let­zteres ergibt sich aus­drück­lich aus den in den Abkom­men häu­fig ver­wen­de­ten For­mulierun­gen “Für die Anwen­dung dieses Abkom­mens gilt fol­gen­des …” oder ‑wie im Ein­leitungssatz von Art. 3 Abs. 1 DBA-Türkei 1985- aus der Wen­dung “Im Sinne dieses Abkom­mens … bedeutet der Aus­druck …“7. Die Frage, ob im Aus­land erzielte Ein­nah­men bei der Ermit­tlung der Einkün­fte zu kürzen sind und auf welche Fälle sich die Möglichkeit ein­er solchen Kürzung erstreck­en soll, ist dage­gen eine Angele­gen­heit des inner­staatlichen Rechts.

Das so ver­standene “Nebeneinan­der” bilat­eraler Vere­in­barun­gen in Form eines DBA und nationaler Steuer­nor­men bed­ingt zugle­ich ein Nebeneinan­der der tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen mit der Folge, dass die im Abkom­men ‑abwe­ichend von den nationalen Vorschriften- definierten Begriffe abkom­men­sau­tonom auszule­gen sind8.

Zwar ist der Geset­zge­ber nicht gehin­dert, dieses “Nebeneinan­der” selb­ständi­ger Recht­skreise aufzuheben9. Dies ist indes vor­liegend nicht geschehen; § 9 Nr. 3 Gew­StG lässt eine abkom­men­srechtliche Verknüp­fung nicht erken­nen10.

Vielmehr ist davon auszuge­hen, dass der Geset­zge­ber der Regelung des § 9 Nr. 3 Gew­StG allein den inner­staatlich definierten Begriff zugrunde leg­en wollte. Denn durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Gew­StG soll let­z­tendlich die Kon­se­quenz aus § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Gew­StG gezo­gen wer­den; danach unter­liegt der Gewerbesteuer jed­er ste­hende Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrieben wird. Damit wird ‑wie auch die Über­schrift des § 2 Gew­StG verdeut­licht- das Objekt der Steuerpflicht umschrieben. § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG bringt zugle­ich zum Aus­druck, dass sich die Steuerpflicht auf den Gewer­be­be­trieb nicht erstreckt, soweit er im Aus­land betrieben wird. Für den Bun­des­fi­nanzhof ist nicht erkennbar, dass der Geset­zge­ber bei der hier­durch bed­ingten Kürzung von einem ein­heitlichen Ver­ständ­nis der aus­ländis­chen Betrieb­sstätte abwe­ichen und zwis­chen DBA- und Nicht-DBA-Fällen unter­schei­den wollte11.

Eine von der Vorin­stanz angenommene “Nor­menkonkur­renz” zwis­chen § 12 AO und den jew­eili­gen abkom­men­srechtlichen Bes­tim­mungen ‑im Stre­it­fall Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Türkei 1985- beste­ht daher nicht. Insofern stellt sich auch nicht die Frage nach dem Ver­hält­nis von Abkom­men­srecht und (uni­lat­eralem) nationalen Steuer­recht12.

Fern­er kommt den vom Finanzgericht Köln13 als maßge­blich ange­se­henen unter­schiedlichen Funk­tio­nen und Inhal­ten der Betrieb­sstät­ten­be­griffe in § 9 Nr. 3 Gew­StG sowie Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Türkei 1985 auf der einen Seite und in § 12 AO auf der anderen Seite keine Bedeu­tung zu. Nichts anderes lässt sich daraus ableit­en, dass sich der Anwen­dungs­bere­ich des DBA-Türkei 1985 nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd DBA-Türkei 1985 aus­drück­lich auch auf die Gewerbesteuer erstreckt.

Weit­er­hin kann ‑abge­se­hen davon, dass eine Nichtbesteuerung der stre­it­i­gen Einkün­fte nur in Bezug auf die Gewerbesteuer erfol­gt- auch nicht die Ver­mei­dung der dop­pel­ten Nichtbesteuerung als Abkom­men­sziel gegen dieses Ergeb­nis ange­führt wer­den. Zwar find­et sich eine solche Zielset­zung z.B. in der (min­is­teriellen) “Ver­hand­lungs­grund­lage für Dop­pelbesteuerungsabkom­men im Bere­ich der Steuern vom Einkom­men und Ver­mö­gen“14; im DBA-Türkei 1985 hat sie aber keinen Nieder­schlag gefun­den15.

Dem Anwen­dungser­lass zur Abgabenord­nung (AEAO) zu § 12 Tz. 416, wonach § 12 AO nicht anzuwen­den ist, soweit andere Rechtsvorschriften (z.B. DBA) abwe­ichende Regelun­gen zum Begriff “Betrieb­sstätte” enthal­ten, kommt als bloßer Ver­wal­tungsan­weisung keine die Gerichte bindende Wirkung zu17.

Schließlich weicht der Bun­des­fi­nanzhof mit dem so ver­stande­nen “Nebeneinan­der” bilat­eraler Vere­in­barun­gen und (rein) nationaler Steuer­nor­men nicht von seinem Urteil vom 14.08.199718 ab. Dieses Urteil ist zum Investi­tion­szu­la­genge­setz 1986 ergan­gen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat in seinen Entschei­dungs­grün­den zwar aus­ge­führt, dass die Bes­tim­mungen der DBA das Kör­per­schaft­s­teuerge­setz ergänzten und daher bei der Anwen­dung des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 zu berück­sichti­gen seien. Er hat dies aber aus­gerichtet an der Entste­hungs­geschichte und dem Zweck der sog. Forschungs- und Entwick­lungszu­lage und ins­beson­dere getra­gen von den “Elemente(n) der Aus­gestal­tung der Investi­tion­szu­lage im (dama­li­gen) Stre­it­jahr 1998” befür­wortet. Vor diesem Hin­ter­grund ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof einen Wider­spruch zu sein­er eige­nen Recht­sprechung nicht zu erken­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Juli 2016 — I R 50/15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 05.06.1986 — IV R 268/82, BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659; Abwe­ichung von AEAO zu § 12 Tz. 4; BMF, Schreiben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290, zulet­zt geän­dert durch BMF, Schreiben vom 26.01.2016, BSt­Bl I 2016, 155 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.01.1978 — IV R 84/74, BFHE 124, 204, BSt­Bl II 1978, 267; BFH, Urteil vom 08.05.1991 — I R 33/90, BFHE 165, 191, BSt­Bl II 1992, 437 []
  3. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG []
  4. FG Köln, Urteil vom 07.05.2015 — 10 K 73/13 []
  5. gl.A. Lüdicke, IStR 2015, 770; Kahlen­berg, ISR 2015, 380; der­selbe, Inter­na­tionale Wirtschafts­briefe 2015, 940; Hielsch­er, Betriebs-Berater 2015, 2088; Becker/Loose, Die Unternehmens­besteuerung 2015, 520; van der Ham/Retzer, DStR 2015, 2650; speziell zum Gewerbesteuerge­setz: Ros­er in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 6; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2512; Schnit­ter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 Gew­StG Rz 162; Blümich/Gosch, § 9 Gew­StG Rz 218; Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 2a; Deloitte/Ziehr, Gew­StG, § 9 Nr. 3 Rz 4; unklar Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2511 und 2825; speziell zu § 12 AO: Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 12 AO Rz 49; wohl auch Buciek in Beermann/Gosch, AO § 12 Rz 4; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 12 Rz 19; unklar und teil­weise wider­sprüch­lich Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 12 AO Rz 44; speziell zum Abkom­men­srecht: Wasser­mey­er in Wasser­mey­er MA Art. 5 Rz 8; Hrusch­ka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 Rz 25 []
  6. BFH, Urteil vom 05.06.1986 — IV R 268/82, BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659; BFH, Urteile vom 26.11.1986 — I R 256/83, BFH/NV 1988, 82; vom 05.10.1977 — I R 90/75, BFHE 124, 29, BSt­Bl II 1978, 205; vom 07.03.1979 — I R 145/76, BFHE 127, 517, BSt­Bl II 1979, 527; vom 02.04.2014 — I R 68/12, BFHE 245, 98, BSt­Bl II 2014, 875; vom 11.03.2015 — I R 10/14, BFHE 249, 241, BSt­Bl II 2015, 1049; vom 22.12 2015 — I R 40/15, BFHE 253, 174, BSt­Bl II 2016, 537 []
  7. vgl. hierzu auch Lüdicke, IStR 2015, 770 []
  8. Gosch, ISR 2013, 87; der­selbe in Lüdicke, Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tionalen Besteuerung, Bd. 42, 1 ff.; Lehn­er in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Grund­la­gen Rz 113b, m.w.N.; aus der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung z.B. BFH, Beschluss vom 11.12 2013 — I R 4/13, BFHE 244, 1, BSt­Bl II 2014, 791, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659 []
  10. vgl. Kahlen­berg, ISR 2015, 380 unter Hin­weis auf § 50d Abs. 9 und 11 des Einkom­men­steuerge­set­zes []
  11. vgl. Lüdicke, IStR 2015, 770 []
  12. s. dazu BVer­fG, Beschluss vom 15.12 2015 — 2 BvL 1/12, DStR 2016, 359, Rz 48 []
  13. FG Köln, aaO []
  14. BMF, Schreiben vom 17.04.2013, Stand: 22.08.2013; abge­druckt in IStR, Bei­hefter 10/2013 unter II. und berichtigt in IStR 2013, 440 []
  15. vgl. auch Lüdicke, IStR 2015, 770 []
  16. BMF, Schreiben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290; zulet­zt geän­dert durch das BMF, Schreiben vom 26.01.2016, BSt­Bl I 2016, 155 []
  17. z.B. BFH, Urteil vom 24.07.2013 — I R 40/12, BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272 []
  18. BFH, Urteil vom 14.08.1997 — III R 55/95, BFHE 185, 86, BSt­Bl II 1998, 355 []