Investitionsrücklage — die Aufgabe der Investitionsabsicht und der Zinsbeginn

Das rück­wirk­ende Ereig­nis im Hin­blick auf eine zunächst beantragte § 7g EStG-Rück­lage tritt mit Ablauf des Tages ein, an dem fest­stand, dass die beab­sichtigte Investi­tion nicht mehr im vorgegebe­nen Zeitraum erfol­gen kon­nte.

Investitionsrücklage — die Aufgabe der Investitionsabsicht und der Zinsbeginn

Nicht entschei­dend ist, wann das Finan­zamt Ken­nt­nis davon erhält, dass die Investi­tion nicht getätigt wurde und wann die Steuerbeschei­de geän­dert wer­den, denn die Ken­nt­nis des Finan­zamts ist keine Voraus­set­zung für das rück­wirk­ende Ereig­nis. Ein anderes Ergeb­nis würde dazu führen, dass der Steuerpflichtige es in der Hand hätte, den Zins­be­ginn zu verzögern. Der unredliche Steuerpflichtige würde begün­stigt wer­den.

Ob tat­säch­lich das BMF-Schreiben vom 15.08.20141 etwas anderes aus­sagt, kann hier dahingestellt bleiben, weil es für diesen Fall wed­er eine Regelung trifft, noch für das Gericht bindend wäre, denn es han­delt sich bei dem § 233a AO nicht um eine Ermessen­snorm, so dass Regelun­gen in einem BMF-Schreiben lediglich norminter­pretieren­den Charak­ter haben kön­nten.

§ 233a Abs. 1 AO ist ein Unter­schieds­be­trag zu verzin­sen, der durch die Fest­set­zung der Einkom­men, Kör­per­schaft, — Ver­mö­gen, Umsatz- oder Gewerbesteuer entste­ht. Gem. § 233a Abs. 2a AO gilt: Soweit die Steuer­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wirk­enden Ereigniss­es (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder auf einem Ver­lustabzug nach § 10d Abs. 1 EStG beruht, begin­nt der Zinslauf abwe­ichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem das rück­wirk­ende Ereig­nis einge­treten oder der Ver­lust ent­standen ist.

Der Anwen­dungs­bere­ich des § 233a Abs. 2a AO ist im Stre­it­fall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG ver­drängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderun­gen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht aus­drück­lich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG aus­geschlossen ist2. Dies ist im Stre­it­fall nicht der Fall, denn § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i. d. F. des Amt­shil­ferichtlin­ie-Umset­zungs­ge­set­zes (Amt­shil­feR­LUmsG) vom 26.06.20133, der jet­zt aus­drück­lich die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO auss­chließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 Amt­shil­feR­LUmsG) und hat deshalb für die Entschei­dung des Stre­it­falls keine Bedeu­tung.

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investi­tion­s­abzugs­be­trag für die kün­ftige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens unter dort näher bes­timmten Voraus­set­zun­gen gewin­n­min­dernd in Anspruch genom­men wer­den. Soweit der Investi­tion­s­abzugs­be­trag nicht bis zum Ende des Investi­tion­szeitraums hinzugerech­net wurde, ist der gewin­n­min­dernde Abzug rück­gängig zu machen.

Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachver­halts rück­wirk­ende steuer­liche Bedeu­tung zukommt, bes­timmt sich im Anwen­dungs­bere­ich des § 233a Abs. 2a AO eben­so wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jew­eils ein­schlägi­gen materiellen Recht4. Auf­grund welch­er ver­fahren­srechtlichen Norm eine rück­wirk­ende steuer­liche Berück­sich­ti­gung des nachträglich einge­trete­nen Ereigniss­es möglich ist, hat für die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeu­tung.

Der Weg­fall der Investi­tion­s­ab­sicht in einem Wirtschaft­s­jahr nach Inanspruch­nahme des Investi­tion­s­abzugs­be­trags und vor Ablauf der Investi­tions­frist des § 7g Abs. 1 EStG lässt die Voraus­set­zun­gen für den Investi­tion­s­abzugs­be­trag ent­fall­en. Diese knüpfen an das Beste­hen der Investi­tion­s­ab­sicht während der gesamten Investi­tions­frist an. Haben die Voraus­set­zun­gen im Abzugs­jahr vorgele­gen und fall­en diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewin­n­min­derung nachträglich unzuläs­sig wird und rück­gängig zu machen ist. Eine Gewin­ner­höhung im Jahr des Weg­falls der Voraus­set­zun­gen für den Investi­tion­s­abzugs­be­trag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Aus­bleibens der Investi­tion als auch im Fall des Nichtein­hal­tens der Nutzungs- und Verbleibensvo­raus­set­zun­gen nach der Investi­tion der Abzug im Jahr der Gewin­n­min­derung rück­gängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Weg­falls der Investi­tion­s­ab­sicht die Gewin­n­min­derung im Jahr des Abzugs rück­gängig gemacht wer­den. Der Weg­fall der Investi­tion­s­ab­sicht hat damit materielle Rück­wirkung auf das Jahr der Gewin­n­min­derung5.

Ange­wandt auf den Stre­it­fall fol­gt hier­aus, dass das rück­wirk­ende Ereig­nis am 31.12.2010 einge­treten ist, denn mit Ablauf dieses Tages stand fest, dass die beab­sichtigte Investi­tion nicht mehr im vorgegebe­nen Zeitraum erfol­gen kon­nte.

Nicht entschei­dend ist, wann das Finan­zamt hier­von Ken­nt­nis erhält und wann die Steuerbeschei­de geän­dert wer­den, denn die Ken­nt­nis des Finan­zamts ist keine Voraus­set­zung für das rück­wirk­ende Ereig­nis. Ein anderes Ergeb­nis würde dazu führen, dass der Steuerpflichtige es in der Hand hätte, den Zins­be­ginn zu verzögern. Der unredliche Steuerpflichtige würde begün­stigt wer­den. Ob tat­säch­lich das BMF-Schreiben vom 15.08.20146 etwas anderes aus­sagt, kann hier dahingestellt bleiben, weil es für diesen Fall wed­er eine Regelung trifft, noch für das Gericht bindend wäre, denn es han­delt sich bei dem § 233a AO nicht um eine Ermessen­snorm, so dass Regelun­gen in einem BMF, Schreiben lediglich norminter­pretieren­den Charak­ter haben kön­nten.

Finanzgericht Ham­burg, Gerichts­bescheid vom 7. Okto­ber 2015 — 6 K 161/15

  1. BMF, Schreiben vom 15.08.2014 — IV C 6 — S 2139b/07/10002IV a 3 — S 04060a/08/10001 []
  2. BFH, Urteil vom 11.07.2013 — IV R 9/12, BSt­Bl II 2014, 609 []
  3. BGBl I 2013, 1809 []
  4. BFH, Urteil vom 18.05.1999 — I R 60/98, BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634, unter Bezug­nahme auf den Beschluss des Großen Sen­ats des BFH vom 19.07.1993 — GrS 2/92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897 []
  5. BFH, Urteil vom 11.07.2013 — IV R 9/12, BSt­Bl II 2014, 609 []
  6. BMF, Schreiben vom 15.08.2014 — IV C 6 — S 2139b/07/10002IV a 3 — S 04060a/08/10001 []