Investitionszulage für ein Hotel — und das einheitliche Erstinvestitionsvorhaben

Ein Erstin­vesti­tionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere Einzelin­vesti­tio­nen erstreck­en. Es ist die Summe der räum­lich, zeitlich und sach­lich mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genan­nten Vorhaben zusam­men­hän­gen­den Maß­nah­men. Ein Erstin­vesti­tionsvorhaben wird mit der ersten hierzu gehören­den Einzelin­vesti­tion begonnen. Im Falle der Errich­tung ein­er neuen Betrieb­sstätte durch den Bau eines Hotels hän­gen die Her­stel­lung des Gebäudes und die Innenein­rich­tung auch dann räum­lich und sach­lich zusam­men, wenn wesentliche Entschei­dun­gen über die Innenein­rich­tung nach dem Baube­ginn getrof­fen oder abgeän­dert wer­den. Der die Bemes­sungs­grund­lage betr­e­f­fende § 4 InvZulG 2007 set­zt ein begün­stigtes Erstin­vesti­tionsvorhaben voraus und begrün­det keinen Zula­ge­nanspruch für Einzelin­vesti­tio­nen.

Investitionszulage für ein Hotel — und das einheitliche Erstinvestitionsvorhaben

Als begün­stigte Investi­tio­nen nach dem InvZulG 2007 kom­men grund­sät­zlich sowohl die Anschaf­fung und Her­stel­lung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschafts­gütern des Anlagev­er­mö­gens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2007) als auch die Anschaf­fung neuer Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fer­tig­stel­lung sowie die Her­stel­lung neuer Gebäude (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2007) in Betra­cht. Voraus­set­zung ist jew­eils u.a., dass sie zu einem Erstin­vesti­tionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 gehören (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 sind Erstin­vesti­tio­nen die Anschaf­fung und Her­stel­lung von Wirtschafts­gütern, ins­beson­dere bei der Errich­tung ein­er neuen Betrieb­sstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007), der Erweiterung ein­er beste­hen­den Betrieb­sstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007) und der Diver­si­fizierung der Pro­duk­tion ein­er Betrieb­sstätte in neue, zusät­zliche Pro­duk­te (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007).

Der Anspruchs­berechtigte muss mit dem Erstin­vesti­tionsvorhaben in diesem Sinne fern­er ‑von hier nicht ein­schlägi­gen Aus­nah­men (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2007) abge­se­hen- in der Zeit vom 21.07.2006 bis 31.12 2009 begonnen haben (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007). Für davor begonnene Vorhaben kommt nur eine Förderung nach dem InvZulG 2005 in Betra­cht. Danach wer­den aber nur Betriebe des ver­ar­bei­t­en­den Gewerbes oder der pro­duk­tion­sna­hen Dien­stleis­tun­gen gefördert (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005), nicht hinge­gen Betriebe des Beherber­gungs­gewerbes.

Erstin­vesti­tionsvorhaben im vor­ge­nan­nten Sinne sind die in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 InvZulG 2007 genan­nten Maß­nah­men1.

Dies fol­gt schon daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2007 und § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 für die Def­i­n­i­tion des Erstin­vesti­tionsvorhabens aus­drück­lich auf § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 ver­weisen. Das wird bestätigt durch die Entwurfs­be­grün­dung zum InvZulG 2007, nach der durch § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 der Begriff des Erstin­vesti­tionsvorhabens bes­timmt wer­den sollte2. Im Übri­gen entspricht dieses Ver­ständ­nis auch der Recht­slage nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2010, wo die in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genan­nten Maß­nah­men als Erstin­vesti­tionsvorhaben beze­ich­net wer­den, ohne dass damit ersichtlich eine sach­liche Änderung ver­bun­den sein sollte3.

Ein Erstin­vesti­tionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere Einzelin­vesti­tio­nen erstreck­en4. Es ist die Summe der räum­lich, zeitlich und sach­lich (funk­tion­al, strate­gisch, tech­nisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genan­nten Vorhaben zusam­men­hän­gen­den Maß­nah­men. Investi­tio­nen, bei denen tech­nisch oder wirtschaftlich durch andere Investi­tio­nen vorentsch­ieden wor­den ist, dass sie vorgenom­men wer­den, kön­nen kein von diesen Investi­tio­nen getren­ntes Investi­tionsvorhaben bilden5.

Ein Erstin­vesti­tionsvorhaben ist begonnen, wenn mit der ersten hierzu gehören­den Einzelin­vesti­tion begonnen wor­den ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Die Einzelin­vesti­tion ist in dem Zeit­punkt begonnen, in dem das Wirtschaftsgut bestellt oder seine Her­stel­lung begonnen wor­den ist. Gebäude gel­ten in dem Zeit­punkt als bestellt, in dem über ihre Anschaf­fung ein rechtswirk­sam abgeschlossen­er oblig­a­torisch­er Ver­trag oder ein gle­ich­ste­hen­der Recht­sakt vor­liegt. Als Beginn der Her­stel­lung gilt bei Gebäu­den der Abschluss eines der Aus­führung zuzurech­nen­den Liefer­ungs- oder Leis­tungsver­trages oder die Auf­nahme von Bauar­beit­en (§ 3 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 InvZulG 2007).

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat die Unternehmerin im begün­stigten Investi­tion­szeitraum nicht mit der Errich­tung ein­er neuen Betrieb­sstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007) begonnen.

Betrieb­sstätte ist jede feste Geschäft­sein­rich­tung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 der Abgabenord­nung ‑AO-). Nach § 13 Satz 1 InvZulG 2007 sind die für Steuervergü­tun­gen gel­tenden Vorschriften der AO mit Aus­nahme des § 163 AO für die Investi­tion­szu­lage entsprechend anzuwen­den. Dies schließt die Def­i­n­i­tion der Betrieb­sstätte (§ 12 AO) mit ein6. Zu der Errich­tung ein­er neuen Betrieb­sstätte i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007 gehören alle Einzelin­vesti­tio­nen, die für die Auf­nahme der ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung erforder­lich sind7.

Im Stre­it­fall wurde durch Bau und Ein­rich­tung des Hotels eine neue Betrieb­sstätte errichtet, die als ein­heitlich­es Erstin­vesti­tionsvorhaben anzuse­hen ist. Gebäude und Innenein­rich­tung bilden im Hotel­gewerbe grund­sät­zlich eine ein­heitliche Betrieb­sstätte. Sie hän­gen regelmäßig ins­beson­dere räum­lich und sach­lich zusam­men. Das Gebäude kann nur im ein­gerichteten Zus­tand zur Ausübung des Hotel­gewerbes genutzt wer­den und die Innenein­rich­tung nur bei Vorhan­den­sein eines Gebäudes sin­nvoll ver­wen­det wer­den.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass im Sep­tem­ber 2006 die Ein­rich­tung und Ausstat­tung aus dem Gen­er­alübernehmerver­trag gelöst wur­den. Der räum­liche, zeitliche und sach­liche Zusam­men­hang zwis­chen Bau und Ein­rich­tung blieb davon unberührt. Bei­de Maß­nah­men gehen weit­er­hin auf eine ein­heitliche unternehmerische Grun­dentschei­dung zurück. Das InvZulG 2007 soll einen Anreiz für die Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung von Wirtschafts­gütern bieten8. Dieser Anreizz­weck würde ver­fehlt, wenn Maß­nah­men, die bere­its Gegen­stand ein­er ein­heitlichen Grun­dentschei­dung waren und über deren Anschaf­fung oder Her­stel­lung bere­its entsch­ieden wurde, geson­dert förder­fähig wären9.

Die Errich­tung des Hotels wurde vor dem 21.07.2006 begonnen.

Die in den Gen­er­alübernehmerverträ­gen vere­in­barten Maß­nah­men bein­hal­teten u.a. die Errich­tung von Gebäu­den. Sie wur­den daher entwed­er ‑sofern auf die Auf­nahme von Bauar­beit­en abzustellen ist- mit Beginn der Abriss- bzw. Sanierungsar­beit­en 2005 oder ‑sofern auf den Ver­tragss­chluss abzustellen ist- spätestens mit Änderung des Gen­er­alübernehmerver­trags im Mai 2006 begonnen. Bei­de Zeit­punk­te liegen vor dem 21.07.2006, so dass dahingestellt bleiben kann, ob im Stre­it­fall der Beginn der Bauar­beit­en oder der Ver­tragss­chluss maßge­blich ist.

Die Notwendigkeit, unternehmerische Entschei­dun­gen gegebe­nen­falls an verän­derte Umstände anzu­passen, recht­fer­tigt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unternehmerin keine andere Beurteilung. Im Stre­it­fall bestand zu keinem Zeit­punkt ein Anspruch auf Investi­tion­szu­lage, so dass nicht ersichtlich ist, inwiefern von der Investi­tion­szu­lage wirtschaftlich­er Druck zum Fes­thal­ten an über­holten Entschei­dun­gen aus­ge­gan­gen sein sollte.

Es kommt auch nicht darauf an, ob zumin­d­est aus­gewählte Einzelin­vesti­tio­nen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Hotels, ins­beson­dere die Innenein­rich­tung, nach dem 21.07.2006 begonnen wur­den. Nach § 3 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 richtet sich die Zuord­nung zum begün­stigten Investi­tion­szeitraum für alle zu einem Erstin­vesti­tionsvorhaben gehören­den Einzelin­vesti­tio­nen ein­heitlich nach dem Beginn der ersten Einzelin­vesti­tion. Eine Einzelin­vesti­tion, die zu einem Erstin­vesti­tionsvorhaben gehört, das vor dem begün­stigten Investi­tion­szeitraum begonnen wurde, ist daher selb­st dann nicht begün­stigt, wenn sie für sich genom­men inner­halb des begün­stigten Investi­tion­szeitraums begonnen wurde10.

Anders als die Unternehmerin meint, ergibt sich auch aus der die Bemes­sungs­grund­lage der Investi­tion­szu­lage betr­e­f­fend­en Regelung des § 4 InvZulG 2007 nicht, dass ein als solch­es nicht begün­stigtes ein­heitlich­es Erstin­vesti­tionsvorhaben in einen ‑bei isoliert­er Betra­ch­tung- nicht begün­stigten und begün­stigten Teil aufgeteilt wer­den kann. Die Vorschrift bet­rifft den Son­der­fall, dass grund­sät­zlich ein Anspruch sowohl nach dem InvZulG 2005 als auch nach dem InvZulG 2007 beste­ht, und soll eine mehrfache Berück­sich­ti­gung der­sel­ben Aufwen­dun­gen ver­hin­dern11. Sie set­zt ein begün­stigtes Erstin­vesti­tionsvorhaben i.S. des InvZulG 2007 voraus und begrün­det keinen Zula­ge­nanspruch für Einzelin­vesti­tio­nen.

Die Unternehmerin hat im begün­stigten Investi­tion­szeitraum auch kein Erstin­vesti­tionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007 ‑Erweiterung ein­er Betrieb­sstätte- oder Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007 (Diver­si­fizierung der Pro­duk­tion ein­er Betrieb­sstätte) begonnen. Im Stre­it­fall muss nicht abschließend entsch­ieden wer­den, wann eine Erweiterung in diesem Sinne vor­liegt. Sie liegt jeden­falls dann nicht vor, wenn eine zusät­zliche, eigen­ständi­ge Betrieb­sstätte errichtet wird.

Das Finanzgericht ist vom zutr­e­f­fend­en Begriff der Betrieb­sstätte aus­ge­gan­gen und hat auf­grund sein­er für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den (§ 118 Abs. 2 FGO) tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise entsch­ieden, dass das Hotel und das Apart­men­thaus unter­schiedliche Betrieb­sstät­ten sind.

Es begeg­net keinen rechtlichen Bedenken, dass das Finanzgericht für die Annahme unter­schiedlich­er Betrieb­sstät­ten auch auf die räum­liche Tren­nung von Hotel und Apart­men­tan­lage abgestellt hat. Zwar set­zt, worauf die Unternehmerin hin­weist, die im Gesetz vorge­se­hene Zer­legung bei mehrge­meindlichen Betrieb­sstät­ten (§ 30 des Gewerbesteuerge­set­zes) die Möglichkeit voraus, dass sich eine Betrieb­sstätte auf mehrere Gemein­den erstreckt. Gle­ich­wohl erfordert auch die Annahme ein­er ein­heitlichen mehrge­meindlichen Betrieb­sstätte grund­sät­zlich einen räum­lichen und betrieblichen Zusam­men­hang der betrof­fe­nen Betrieb­san­la­gen oder Geschäft­sein­rich­tun­gen12. Aus der Möglichkeit mehrge­meindlich­er Betrieb­sstät­ten kann daher nicht gefol­gert wer­den, dass der räum­liche Zusam­men­hang für die Annahme ein­er ein­heitlichen Betrieb­sstätte uner­he­blich wäre.

Für die Frage, ob es sich bei Hotel und Apart­men­thaus um unter­schiedliche Betrieb­sstät­ten i.S. des § 12 AO und des Investi­tion­szu­la­gen­rechts han­delt, ist es auch uner­he­blich, ob das Finan­zamt, wie die Unternehmerin gel­tend macht, von ein­er ein­heitlichen Betrieb­sstätte im Sinne des Lohn­s­teuer­rechts aus­ge­ht. Im Lohn­s­teuer­recht gilt ein von § 12 AO abwe­ichen­der Betrieb­sstät­ten­be­griff (§ 41 Abs. 2 EStG; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 41 Rz 2).

Selb­st wenn es sich bei der Errich­tung des Hotels um eine Erweiterung des Apart­men­thaus­es gehan­delt haben sollte, bestünde kein Anspruch auf Investi­tion­szu­lage nach dem InvZulG 2007. Erst der Ver­bund von Gebäude und Ein­rich­tung ermöglicht die Nutzung zu Beherber­gungszweck­en. Gebäude und Innenein­rich­tung wür­den daher auch als Erweiterung des Apart­men­thaus­es ein ein­heitlich­es Erstin­vesti­tionsvorhaben bilden. Auch mit ein­er Erweiterung wäre also bere­its mit dem Ver­trag über die Her­stel­lung des Gebäudes bzw. dem Beginn der Abriss- und Sanierungsar­beit­en, mithin vor dem 21.07.2006 begonnen wor­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 — III R 2/14

  1. so auch BMF, Schreiben vom 23.07.2009, BSt­Bl I 2009, 810, Tz. 14; Fleischmann/Ludolph in Herrmann/Heuer/Raupach, Anhang zu § 7a EStG Rz 6; Uhlmann, BB 2007, 854, 855 []
  2. BT-Drs. 16/1409, S. 12 []
  3. vgl. BT-Drs. 16/10291, S. 16 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2013 — III R 56/12, BFHE 244, 474, BSt­Bl II 2014, 899, Rz 12 []
  5. so zutr­e­f­fend Thüringer FG, Urteil vom 11.08.2010 — 3 K 31/09, EFG 2010, 2115, 2116; s. auch BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2009, 810, Tz. 14 f.; Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2007 Rz 15, § 2 InvZulG 2010 Rz 62; im Ergeb­nis eben­so Sönksen/Rosarius, Investi­tions­förderung, § 2 InvZulG 2007 Rz 12; Kroschel/Petersohn, BB 2006, 1415, 1417 []
  6. Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2007, Rz 41, § 2 InvZulG 2010, Rz 65; Klein/Gersch, AO, 12. Aufl., § 12 Rz 1; Uhlmann, BB 2007, 854, 856; vgl. BFH, Beschluss vom 31.10.2011 — III B 7/11, BFH/NV 2012, 267, zum InvZulG 1999; Sönksen/Rosarius, a.a.O., § 2 InvZulG 2010 Rz 228 f., zum InvZulG 2010 []
  7. so auch BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2009, 810, Tz.19 []
  8. BT-Drs. 16/1409, S. 8, 13 []
  9. vgl. Thüringer FG, Urteil in EFG 2010, 2115, 2117 []
  10. so auch BT-Drs. 16/1409, S. 13 []
  11. BT-Drs. 16/1409, S. 13 []
  12. BFH, Urteil vom 16.12 2009 — I R 56/08, BFHE 228, 356, BSt­Bl II 2010, 492, unter B.II. 2.a. []