Kapitalbeschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb — und der Vorsteuerabzug

Kosten, die ein­er Hold­ingge­sellschaft im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an Tochterge­sellschaften entste­hen, in deren Ver­wal­tung sie durch das Erbrin­gen von admin­is­tra­tiv­en, finanziellen, kaufmän­nis­chen oder tech­nis­chen Dien­stleis­tun­gen Ein­griffe vorn­immt, eröff­nen ihr hin­sichtlich der für diese Kosten bezahlten Mehrw­ert­s­teuer grund­sät­zlich ein Recht auf voll­ständi­gen Vors­teuer­abzug.

Kapitalbeschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb — und der Vorsteuerabzug

An dem erforder­lichen Zusam­men­hang mit dem Beteili­gungser­werb fehlt es, wenn das einge­wor­bene Kap­i­tal in keinem Ver­hält­nis zu dem Beteili­gungser­werb ste­ht. Wer­den Leis­tungs­bezüge sowohl für eine wirtschaftliche als auch für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit ver­wen­det, ist eine Vors­teuer­aufteilung ana­log § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

Der Bun­des­fi­nanzhof set­zt damit eine — in zwei anderen Ver­fahren ergan­gene — Entschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union um, der im “Ler­an­tia & Min­er­va und Mare­nave”, Urteil1 entsch­ieden hat­te, dass Art. 17 Abs. 2 und 5 der “Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern — Gemein­sames Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem: ein­heitliche steuerpflichtige Bemes­sungs­grund­lage” in der durch die Richtlin­ie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geän­derten Fas­sung wie fol­gt auszule­gen ist:

  • Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind als Teil der all­ge­meinen Aufwen­dun­gen der Hold­ingge­sellschaft anzuse­hen, und die für diese Kosten bezahlte Mehrw­ert­s­teuer ist grund­sät­zlich voll­ständig abzuziehen, es sei denn, dass bes­timmte nachge­lagerte Umsätze gemäß der Sech­sten Richtlin­ie 77/388 in der durch die Richtlin­ie 2006/69 geän­derten Fas­sung mehrw­ert­s­teuer­frei sind. Im let­zteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlin­ie vorge­se­henen Modal­itäten vorgenom­men wer­den.
  • Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, die nur bei eini­gen von ihnen an der Ver­wal­tung teil­nimmt, hin­sichtlich der übri­gen dage­gen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der all­ge­meinen Aufwen­dun­gen der Hold­ingge­sellschaft anzuse­hen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrw­ert­s­teuer nur im Ver­hält­nis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten Kosten nach von den Mit­glied­staat­en fest­gelegten Aufteilungskri­te­rien abge­zo­gen wer­den kann, die bei der Ausübung dieser Befug­nis Zweck und Sys­tem­atik der Sech­sten Richtlin­ie berück­sichti­gen und insoweit eine Berech­nungsweise vorse­hen müssen, die objek­tiv wider­spiegelt, welch­er Teil der Ein­gangsaufwen­dun­gen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit tat­säch­lich zuzurech­nen ist, was zu prüfen Sache der nationalen Gerichte ist.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 der MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG, wonach der Steuerpflichtige, der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschulde­ten Steuer abzuziehen. § 15 UStG ist entsprechend dieser Bes­tim­mung richtlin­ienkon­form auszule­gen2.

Weit­er erforder­lich ist ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gang­sum­satz3.

Die Hold­ingge­sellschaft ist Unternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 UStG. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit selb­ständig ausübt. Dem entspricht union­srechtlich Art. 9 MwSt­Sys­tRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unab­hängig von ihrem Ort, Zweck und Ergeb­nis selb­ständig ausübt.

Zwar ist eine Hold­ingge­sellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteili­gun­gen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie ‑unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschaf­terin- unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in die Ver­wal­tung dieser Gesellschaften ein­greift, kein Mehrw­ert­s­teuerpflichtiger i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL und somit nicht zum Vors­teuer­abzug gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL berechtigt4.

Nimmt aber die Hold­ingge­sellschaft Ein­griffe in die Ver­wal­tung von Gesellschaften, an denen sie Beteili­gun­gen erwor­ben hat, vor, z.B. durch das Erbrin­gen von admin­is­tra­tiv­en, finanziellen, kaufmän­nis­chen oder tech­nis­chen Dien­stleis­tun­gen, übt sie insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 MwSt­Sys­tRL aus. Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er solchen Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, eröff­nen hin­sichtlich der für diese Kosten bezahlten Mehrw­ert­s­teuer gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL grund­sät­zlich ein Recht auf voll­ständi­gen Vors­teuer­abzug5.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hat die Hold­ingge­sellschaft Beratungsleis­tun­gen bei betrieb­swirtschaftlichen Fra­gen der Auf­forstung, der Mate­ri­al­wirtschaft, des Ver­triebs, des Ver­wal­tungs- und Rech­nungswe­sens, des Per­son­al­we­sens sowie des Unternehmens­be­standes erbracht, sie hat Wirtschaft­spläne erstellt und war für die Beschaf­fung von Ver­gle­ichs­dat­en des Mark­tum­felds bezüglich des Kaufs und Verkaufs von Plan­ta­gen und anderen wirtschaftlich nutzbaren Grund­stück­en in — X ver­ant­wortlich. Sie hat damit admin­is­tra­tive und kaufmän­nis­che Dien­stleis­tun­gen an ihre Gesellschaften erbracht und damit in die Ver­wal­tung ihrer Tochterge­sellschaften in — X einge­grif­f­en; sie ist Unternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 UStG.

Der Hold­ingge­sellschaft ste­ht aber kein weit­erge­hen­der Anspruch auf Vors­teuer­abzug als vom Finanzgericht anerkan­nt zu.

Die Leis­tun­gen, die die Hold­ingge­sellschaft auf­grund der Ver­trieb­svere­in­barung bezo­gen hat, berechti­gen sie nicht zum Vors­teuer­abzug, weil sie diese nicht i.S. des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unternehmen bezo­gen hat. Es hat sich insoweit um Leis­tun­gen für die Ein­wer­bung von Kom­man­ditkap­i­tal gehan­delt. Union­srechtlich set­zt der Vors­teuer­abzug gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL voraus, dass die Leis­tungs­bezüge des Steuerpflichti­gen “für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den”, d.h., die Mehrw­ert­s­teuer kann nur abge­zo­gen wer­den, wenn die Ein­gang­sum­sätze direkt und unmit­tel­bar mit zum Abzug berechti­gen­den Aus­gang­sum­sätzen zusam­men­hän­gen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegen­stän­den oder Dien­stleis­tun­gen auf der Ein­gangsstufe entrichteten Mehrw­ert­s­teuer ist nur gegeben, wenn die hier­für getätigten Aufwen­dun­gen zu den Kostenele­menten der auf der Aus­gangsstufe ver­s­teuerten, zum Abzug berechti­gen­den Umsätze gehören6.

Zwar sind Kosten, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an ihren Tochterge­sellschaften von ein­er Hold­ingge­sellschaft getra­gen wer­den, die an deren Ver­wal­tung teil­nimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als der wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft zuge­ord­net anzuse­hen. Fol­glich eröffnet die für diese Kosten bezahlte Mehrw­ert­s­teuer gemäß Art. 168 MwSt­Sys­tRL ein Recht auf voll­ständi­gen Vors­teuer­abzug7. Die Kosten für die Ein­wer­bung von Kap­i­tal in der vor­liegen­den Größenord­nung (Kap­i­talein­lage der Grün­dungskom­man­di­tis­ten: 862.500 €; bilanzierte Beteili­gungswer­tan­sätze zum 31.12 2007: 1.100.000 €; Erhöhung des Kom­man­ditkap­i­tals bis 2009 auf 7.800.000 €)) sind aber Kosten, die nicht im Zusam­men­hang mit dem Erwerb von Beteili­gun­gen an Tochterge­sellschaften mit einem Stammkap­i­tal von 10.000 US-$ ste­hen, weil es des einge­wor­be­nen Kap­i­tals jeden­falls nicht in dieser Größenord­nung bedurfte. Der Ein­wand der Hold­ingge­sellschaft hierge­gen, dass für die Ver­hält­nisse im Grün­dungs­jahr Beson­der­heit­en gäl­ten, greift nicht durch, weil nicht erkennbar ist, dass sich der Umfang der von der Hold­ingge­sellschaft an ihre Tochterge­sellschaften erbracht­en Beratungsleis­tun­gen in den Fol­ge­jahren verän­dert haben kön­nte.

Hinzu kommt, dass die Beteili­gun­gen an den Tochterge­sellschaften schon vor der Aus­gabe der Kom­man­di­tan­teile bestanden.

Die Hold­ingge­sellschaft hat nicht dargelegt, dass bzw. welche der übri­gen von ihr bezo­ge­nen Leis­tun­gen (son­stige Leis­tun­gen, Leis­tun­gen aus dem Pro­jek­ten­twick­lungsver­trag und die Liefer­un­gen für die Büroausstat­tung) auss­chließlich ihrer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit zuzuord­nen sind.

Der Unternehmer, der den Vors­teuer­abzug gel­tend macht, trägt die Dar­legungs- und Fest­stel­lungslast für alle Tat­sachen, die den Vors­teuer­abzug begrün­den8.

Da somit davon auszuge­hen ist, dass die Hold­ingge­sellschaft die übri­gen Leis­tun­gen sowohl für ihre wirtschaftliche als auch für ihre nichtwirtschaftliche Tätigkeit ver­wen­det hat, ist eine Vors­teuer­aufteilung ana­log § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen9. Das Finanzgericht hat insoweit ins­ge­samt Vors­teuern zu einem Anteil von etwa 25 % entspricht. Im Rah­men der ana­log § 15 Abs. 4 UStG maßge­blichen wirtschaftlichen Zurech­nung auf­grund ein­er sachgerecht­en Schätzung stand der Hold­ingge­sellschaft jeden­falls kein darüber hin­aus­ge­hen­der Anspruch auf Vors­teuer­abzug zu.

Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass die auf­grund des Pro­jek­ten­twick­lungsver­trages bezo­ge­nen Leis­tun­gen zu einem nicht uner­he­blichen Teil im Zusam­men­hang mit der Aus­gabe von Kom­man­di­tan­teilen standen (z.B. Prü­fung der wirtschaftlichen Tragfähigkeit eines Investi­tions, Finanzierungs- und Ertragskonzeptes, die Erstel­lung von Plan­rech­nun­gen bis zur Konzep­tion eines Fondsmod­ells für die Real­isierung des Anlage­pro­jek­ts, das Erstellen eines ges­tat­teten Emis­sion­sprospek­tes und von Gesellschafts, Kauf- und Treuhand­verträ­gen) und für einen weit­eren Teil ungek­lärt ist, ob sie der unternehmerischen Beratungstätigkeit oder der Aus­gabe von Kom­man­di­tan­teilen zuzuord­nen sind (Ver­hand­lun­gen mit Behör­den, Kred­itin­sti­tuten und anderen Inter­es­sen­grup­pen sowie die Beratung beim Pro­jek­tauf­bau). Allein die Auswahl von geeigneten Grund­stück­en in X, die Beratung und Unter­stützung beim Grund­stück­skauf und die Klärung von dinglichen Belas­tun­gen ste­hen in erkennbarem Zusam­men­hang mit der unternehmerischen Tätigkeit der Hold­ingge­sellschaft.

Im Stre­it­fall kann auch offen bleiben, ob ein weit­erge­hen­der Vors­teuer­abzug im Rah­men ein­er Schätzung nach § 15 Abs. 4 UStG nicht bere­its daran scheit­ert, dass die Steuer auf Leis­tungsent­gelte ‑sofern keine Investi­tions- oder Fehlmaß­nah­men vor­liegen- eine Ober­gren­ze für den Vors­teuer­abzug darstellt10. Denn im Stre­it­fall beschränk­te sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Hold­ingge­sellschaft ‑abge­se­hen von der Unter­ver­mi­etung von Büroräu­men- auf Beratungsleis­tun­gen an ihre bei­den Tochterge­sellschaften in ein­er Größenord­nung von jew­eils 10.000 € jährlich. Nach den Ver­hält­nis­sen des Stre­it­falls kommt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Hold­ingge­sellschaft gegenüber ihrer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit eine nur unter­ge­ord­nete Bedeu­tung zu. Hier­für spricht das Ver­hält­nis der vere­in­barten jährlichen Leis­tungsent­gelte von 20.000 € zu den bilanzierten Beteili­gungswer­tan­sätzen zum 31.12 2007 in Höhe von 1.100.000 €, der Kap­i­talein­lage der Grün­dungskom­man­di­tis­ten in Höhe von 862.500 € und der Erhöhung des Kom­man­ditkap­i­tals bis 2009 auf 7.800.000 €. Bestätigt wird dies durch einen Ver­gle­ich zwis­chen den tat­säch­lich erziel­ten Leis­tungsent­gel­ten und den mehr als 40-fach höheren vors­teuer­be­lasteten Aufwen­dun­gen der Hold­ingge­sellschaft im Stre­it­jahr.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. April 2016 — V R 6/14

  1. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 — C‑108/14 und — C‑109/14, EU:C:2015:496 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.07.2008 — V R 51/06, BFHE 222, 128, BSt­Bl II 2009, 213 zu Art. 17 Abs. 2 der Sech­sten Mehrw­ert­s­teuer-Richtlin­ie 77/388/EWG []
  3. BFH, Urteile vom 09.02.2012 — V R 40/10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 21 ff.; vom 09.12 2010 — V R 17/10, BFHE 232, 243, BSt­Bl II 2012, 53, Rz 12 ff.; vom 13.01.2011 — V R 12/08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 22 ff.; und vom 27.01.2011 — V R 38/09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, Rz 30 ff. []
  4. EuGH, Urteile Lar­en­tia & Min­er­va und Mare­nave, EU:C:2015:496, Rz 18; Cibo Par­tic­i­pa­tions vom 27.09.2001 — C‑16/00, EU:C:2001:495, Rz 18, und Por­tu­gal Tele­com vom 06.09.2012 — C‑496/11, EU:C:2012:557, Rz 31 []
  5. EuGH, Urteile Lar­en­tia & Min­er­va und Mare­nave, EU:C:2015:496, Rz 25 []
  6. EuGH, Urteile Lar­en­tia & Min­er­va und Mare­nave, EU:C:2015:496, Rz 23; Cibo Par­tic­i­pa­tions, EU:C:2001:495, Rz 31; Por­tu­gal Tele­com, EU:C:2012:557, Rz 36 []
  7. EuGH, Urteile Lar­en­tia & Min­er­va und Mare­nave, EU:C:2015:496, Rz 25 []
  8. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 23.10.2014 — V R 23/13, BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 18; vom 01.09.2010 — V R 39/08, BFHE 231, 308, BSt­Bl II 2011, 658, Rz 31, zu der in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenord­nung ‑AO- getrof­fe­nen Dar­legungs- und Beweis­las­tregelung bei Aus­landssachver­hal­ten; EuGH, Urteil Evita‑K vom 18.07.2013 — C‑78/12, EU:C:2013:486, Rz 37; BFH, Beschlüsse vom 03.02.2016 — V B 35/15, BFH/NV 2016, 794, Rz 12; vom 26.02.2014 — V S 1/14 (PKH), BFH/NV 2014, 917, Leit­satz 1 und Rz 6 []
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 32; vom 03.03.2011 — V R 23/10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Leit­satz 4 []
  10. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 33, 34 []