Nachhaftung — und die Zinszahlungen des ehemaligen Gesellschafters

Sog. “nachträgliche Schuldzin­sen” kön­nen auch nach ein­er nicht steuer­baren Veräußerung ein­er zur Ver­mi­etung bes­timmten Immo­bilie grund­sät­zlich weit­er als Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Dar­lehensverbindlichkeit­en durch den Veräußerungser­lös nicht getil­gt wer­den kön­nen.

Nachhaftung — und die Zinszahlungen des ehemaligen Gesellschafters

Die Berück­sich­ti­gung nachträglich­er Schuldzin­sen bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ste­ht unter dem Vor­be­halt der vor­rangi­gen Schulden­til­gung. Für die Berück­sich­ti­gung von nachträglichem Zin­saufwand als Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ist es nicht von Bedeu­tung, dass dieser nicht auf­grund der ursprünglichen dar­lehensver­traglichen Verpflich­tung (oder ein­er damit ein­herge­hen­den ver­traglichen Haf­tung), son­dern auf­grund ein­er geset­zlich geregel­ten Gesellschafter­haf­tung geleis­tet wurde.

Die Entschei­dung des Steuerpflichti­gen, seine Beteili­gung an ein­er Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung erzie­len­den Per­so­n­enge­sellschaft zu veräußern, bein­hal­tet grund­sät­zlich den Entschluss, die Absicht zu ein­er (weit­eren) Einkün­f­teerzielung aufzugeben. Unbeschadet dessen führt eine Inanspruch­nahme im Zuge der Nach­haf­tung (§ 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB) bei einem Steuerpflichti­gen, der seine Beteili­gung an der GbR ger­ade zur Ver­mei­dung ein­er solchen per­sön­lichen Haf­tung weit­er­veräußert hat, zu berück­sich­ti­gungs­fähigem Aufwand, soweit er diesen endgültig selb­st trägt.

Wer­bungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwen­dun­gen zur Erwer­bung, Sicherung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hierzu zählen auch Schuldzin­sen, soweit diese mit ein­er Einkun­ft­sart, vor­liegend den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Ein steuer­rechtlich anzu wirtschaftlich­er Zusam­men­hang von Schuldzin­sen mit Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ist nach der ständi­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs gegeben, wenn ein objek­tiv­er Zusam­men­hang dieser Aufwen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mi­etung­sob­jek­tes zur Nutzung beste­ht und sub­jek­tiv die Aufwen­dun­gen zur Förderung dieser Nutzungsüber­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen (d.h. tat­säch­lichen) Ver­wen­dung ein­er Dar­lehensva­l­u­ta zur Mod­ernisierung und Instand­set­zung eines Ver­mi­etung­sob­jek­tes wird die maßge­bliche Verbindlichkeit diesem Ver­wen­dungszweck unter­stellt. Schuldzin­sen, die auf Verbindlichkeit­en ent­fall­en, welche in der beschriebe­nen Weise der Finanzierung von Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungskosten eines zur Erzielung von Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung genutzten Wohn­grund­stücks dienen und mithin durch diese Einkün­fte ver­an­lasst sind, kön­nen auch nach ein­er nicht steuer­baren Veräußerung der Immo­bilie grund­sät­zlich weit­er als (nachträgliche) Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Verbindlichkeit­en durch den Veräußerungser­lös nicht getil­gt wer­den kön­nen.

Die Berück­sich­ti­gung nachträglich­er Schuldzin­sen bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ste­ht unter dem Vor­be­halt der vor­rangi­gen Schulden­til­gung; denn ein Ver­an­las­sungszusam­men­hang von nachträglichen Schuldzin­sen mit Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ist zu verneinen, wenn die Schuldzin­sen auf Verbindlichkeit­en ent­fall­en, die durch den Erlös aus der Veräußerung des Immo­bilienob­jek­tes hät­ten getil­gt wer­den kön­nen1.

Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuer­bare Tätigkeit in gesellschaft­srechtlich­er Ver­bun­den­heit aus­geübt, ist es für die Berück­sich­ti­gung von nachträglichen Schuldzin­sen nach Veräußerung der bis­lang zur Einkün­f­teerzielung genutzten Immo­bilie überdies von Bedeu­tung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige sein­erzeit den objek­tiv­en Tatbe­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selb­st erfüllt hat. War der Steuerpflichtige ‑wie im Stre­it­fall- an ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft beteiligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Instand­set­zung und Mod­ernisierung ein­er zur Ver­mi­etung bes­timmten Immo­bilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkün­f­teerzielung ver­an­lasstes Dar­lehen nach der Beendi­gung der Gesellschaft und der (gegebe­nen­falls zwangsweisen) Veräußerung der Immo­bilie grund­sät­zlich in dem gle­ichen Umfang zuzurech­nen, in dem ihm vor­mals auch Einkün­fte anteilig zuzurech­nen waren. Jeden­falls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige ‑unter den ein­gangs genan­nten weit­eren Voraus­set­zun­gen- grund­sät­zlich auch Schuldzin­sen als nachträgliche Wer­bungskosten gel­tend machen2.

Ein fort­dauern­der Ver­an­las­sungszusam­men­hang von nachträglichen Schuldzin­sen mit früheren Einkün­ften i.S. des § 21 EStG kann indes nicht mehr angenom­men wer­den, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht gehan­delt hat, seine Absicht zu ein­er (weit­eren) Einkün­f­teerzielung jedoch bere­its vor der Veräußerung des Immo­bilienob­jek­tes aus anderen Grün­den wegge­fall­en ist3.

Nach diesen Grund­sätzen waren in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die vom Ex-Gesellschafter im Zuge sein­er Nach­haf­tung entrichteten Schuldzin­sen­be­träge als Wer­bungskosten bei seinen Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu berück­sichti­gen.

Der Ex-Gesellschafter hat die geleis­teten Beträge zu Recht im Rah­men sein­er per­sön­lichen Einkom­men­steuer­erk­lärung für das Stre­it­jahr gel­tend gemacht. Eine Berück­sich­ti­gung des Aufwands als (Sonder-)Werbungskosten des Ex-Gesellschafters im Rah­men der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung der Einkün­fte der GbR kommt vor­liegend nicht in Betra­cht, da der Ex-Gesellschafter im Stre­it­jahr nicht mehr Gesellschafter der GbR war.

Zwis­chen den Beteiligten ist zu Recht nicht stre­it­ig, dass die GbR das maßge­bliche Dar­lehen zur Instand­set­zung und Mod­ernisierung eines nach­fol­gend zur Ver­mi­etung bes­timmten Mehrfam­i­lien­haus­es aufgenom­men hat und dadurch ein steuer­rechtlich anzu wirtschaftlich­er Zusam­men­hang zwis­chen den auf das Dar­lehen gezahlten Schuldzin­sen und den (späteren) Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung gegeben war.

Soweit in dem vom Ex-Gesellschafter an das Kred­itin­sti­tut gezahlten Gesamt­be­trag ‑wie vom Finanzgericht bindend fest­gestellt- neben Tilgungsleis­tun­gen auch rück­ständi­ge ‑d.h. auf den Zeitraum sein­er gesellschaft­srechtlichen Beteili­gung an der GbR ent­fal­l­ende- Schuldzin­sen in Höhe von 81.086, 77 EUR enthal­ten waren, ist es mit Blick auf die einkom­men­steuer­rechtliche Berück­sich­ti­gung von Aufwand nicht von Bedeu­tung, dass die Schuldzin­sen nicht auf­grund der ursprünglichen dar­lehensver­traglichen Verpflich­tung (oder der damit ein­herge­hen­den ver­traglichen Haf­tung), son­dern auf­grund ein­er geset­zlich geregel­ten Gesellschafter­haf­tung geleis­tet wur­den.

Für die im Namen ein­er GbR begrün­de­ten Verpflich­tun­gen haften die Gesellschafter kraft Geset­zes auch per­sön­lich; diese Haf­tung kann nicht durch einen Namen­szusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflich­tun­gen einzuste­hen, verdeut­lichen­den Hin­weis beschränkt wer­den, son­dern nur durch eine indi­vid­u­alver­tragliche Vere­in­barung aus­geschlossen wer­den4. Die Haf­tung gilt auch nach dem Auss­chei­den aus der Gesellschaft für Verbindlichkeit­en der Gesellschaft, die während der Mit­glied­schaft des Gesellschafters begrün­det wur­den (sog. Altverbindlichkeit­en), fort, soweit die Nach­haf­tung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begren­zt ist.

Im Stre­it­fall ist der Ex-Gesellschafter von dem Kred­itin­sti­tut unter Beru­fung auf die genan­nten ziv­il- und han­del­srechtlichen Vorschriften in Anspruch genom­men wor­den. Durch die im Zuge der Nach­haf­tung vom Ex-Gesellschafter geleis­tete Zahlung ist die Zins- und Dar­lehenss­chuld der GbR gemindert wor­den. Vor diesem Hin­ter­grund ste­hen die auf­grund der Nach­haf­tung geleis­teten Zahlun­gen unzweifel­haft in einem wirtschaftlichen Ver­an­las­sungszusam­men­hang mit der ursprünglichen Dar­lehenss­chuld und damit auch in einem aus­re­ichen­den mit­tel­baren Zusam­men­hang mit den dem Ex-Gesellschafter vor­mals zuzurech­nen­den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung.

Nach den den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wurde überdies der gesamte Erlös aus der Zwangsver­steigerung des Mehrfam­i­lien­haus­es dem Dar­lehen­skon­to der GbR gut­geschrieben und das sein­erzeit aufgenommene Dar­lehen insoweit getil­gt. Dadurch wurde dem Grund­satz des Vor­rangs der Schulden­til­gung in dem von der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung geforderten Umfang5 genügt.

Zwis­chen den Beteiligten ist auch unstre­it­ig, dass der Ex-Gesellschafter nur im Umfang sein­er vor­ma­li­gen Beteili­gung an der GbR in Anspruch genom­men wor­den ist und mithin (nachträgliche) Schuldzin­sen nur in dem Umfang selb­st getra­gen hat, in dem er sein­erzeit den objek­tiv­en Tatbe­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat­te. Auch insoweit ist den Vor­gaben der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung für die Gel­tend­machung nachträglich­er Schuldzin­sen durch Steuerpflichtige, die ihre ursprüngliche steuer­bare Tätigkeit in gesellschaft­srechtlich­er Ver­bun­den­heit aus­geübt haben6, genügt.

Fraglich ist allein, ob ein fort­dauern­der Ver­an­las­sungszusam­men­hang von nachträglichen Schuldzin­sen mit früheren Einkün­ften i.S. des § 21 EStG auch dann noch angenom­men wer­den kann, wenn der Steuerpflichtige zwar (rück­ständi­ge) Schuldzin­sen auf­grund ein­er Nach­haf­tung gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB let­z­tendlich getra­gen hat, er aber ander­er­seits noch vor sein­er Inanspruch­nahme als haf­ten­der (ehe­ma­liger) Gesellschafter der GbR ver­sucht hat, sich ein­er dahinge­hen­den Verpflich­tung durch Über­tra­gung seines Gesellschaft­san­teils ‑bei gle­ichzeit­iger Verpflich­tung des Käufers, ihn von Ansprüchen Drit­ter (ins­beson­dere von Ansprüchen finanzieren­der Banken) im Innen­ver­hält­nis freizustellen- zu entziehen. Denn grund­sät­zlich bein­hal­tet die Entschei­dung des Steuerpflichti­gen, seine Beteili­gung an ein­er Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung erzie­len­den Per­so­n­enge­sellschaft zu veräußern, auch den Entschluss, die Absicht zu ein­er (weit­eren) Einkün­f­teerzielung für die Zukun­ft aufzugeben.

Der Stre­it­fall wird jedoch von der Beson­der­heit geprägt, dass der Ex-Gesellschafter seine “Fähigkeit”, Ein­nah­men aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu erzie­len, für die Dauer der Nach­haf­tung von Geset­zes wegen ‑jeden­falls im Außen­ver­hält­nis- nicht zu beschränken ver­mochte und mithin auch seine Absicht, solche Einkün­fte zu erzie­len, mit der Veräußerung sein­er Beteili­gung an der GbR (noch) nicht ent­fall­en kon­nte. Das bedeutet:

  • Eine Inanspruch­nahme im Zuge der Nach­haf­tung für rück­ständi­ge ‑d.h. auf den Zeitraum der gesellschaft­srechtlichen Beteili­gung ent­fal­l­ende- Zin­sen führt bei einem Steuerpflichti­gen, der seine Beteili­gung ger­ade zur Ver­mei­dung ein­er per­sön­lichen Haf­tung weit­er­veräußert hat, nur dann zu berück­sich­ti­gungs­fähigem Aufwand, soweit er diesen selb­st trägt.
  • Gelingt es dem Steuerpflichti­gen im Fol­gen­den, einen Anspruch auf Haf­tungs­freis­tel­lung im Innen­ver­hält­nis gegenüber dem Käufer seines Gesellschaft­san­teils durchzuset­zen und hat er mithin den Aufwand nicht endgültig selb­st getra­gen, sind in diesem Zusam­men­hang dem Steuerpflichti­gen zurück­ge­flossene Beträge als Ein­nah­men ‑hier aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung- zu berück­sichti­gen7.
  • Gelingt es dem Steuerpflichti­gen indes ‑wie im Stre­it­fall- nicht, den Freis­tel­lungsanspruch durchzuset­zen, verbleibt es dabei, dass endgültig von ihm getra­gen­er Aufwand als Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu berück­sichti­gen ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2015 — IX R 42/14

  1. BFH, Urteile vom 08.04.2014 — IX R 45/13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635; vom 20.06.2012 — IX R 67/10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275; BMF, Schreiben vom 27.07.2015, BSt­Bl I 2015, 581, unter 1. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275 []
  4. BGH, Urteil vom 27.09.1999 — II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, DStR 1999, 1704 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, Rz 23 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, Rz 26 []
  7. so zutr­e­f­fend Wül­lenkem­per, Rück­fluss von Aufwen­dun­gen im Einkom­men­steuer­recht, S. 32 []