Pferdepension — Umsatzsteuerbefreiung und Umsatzsteuerbegünstigung

Umsätze aus der Pen­sion­shal­tung von Pfer­den sind nicht von der Umsatzs­teuer befre­it. Sie unter­liegen auch bei einem Reitvere­in dem Regel­s­teuer­satz.

Pferdepension — Umsatzsteuerbefreiung und Umsatzsteuerbegünstigung

Sie unter­liegen wed­er nach nationalem noch nach Union­srecht ein­er Steuer­be­freiung und wer­den auch nicht von der Steuer­satzer­mäßi­gung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst.

Die Leis­tun­gen des Reitvere­ins wer­den nicht von der Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst. Danach sind steuer­frei die Ver­mi­etung und die Ver­pach­tung von Grund­stück­en, von Berech­ti­gun­gen, für die die Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke gel­ten, und von staatlichen Hoheit­srecht­en, die Nutzun­gen von Grund und Boden betr­e­f­fen.

Die Würdi­gung des Finan­zamt, dass es sich bei den vom Reitvere­in erbracht­en Leis­tun­gen um einen ein­heitlichen wirtschaftlichen Vor­gang han­delt, dessen Wesen und wirtschaftlich­er Gehalt aus den als Leis­tungs­bün­del verknüpften Ele­menten der Unter­bringung, Füt­terung, Betreu­ung, Auf­sicht, Gewährung der Sauberkeit sowie der Möglichkeit ein­er Nutzung der Rei­tan­la­gen beste­ht und dessen Leis­tungs­be­standteile so eng miteinan­der ver­bun­den sind, dass sie aus Sicht eines Durch­schnittsver­brauch­ers eine ein­heitliche son­stige Leis­tung eigen­er Art bilden, ist revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen und wird vom Reitvere­in auch nicht ange­grif­f­en.

Der Reitvere­in kann sich nicht mit Erfolg auf den im Stre­it­jahr 2005 noch gel­tenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG (ab 1.01.2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL) berufen1.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG befreien die Mit­glied­staat­en von der Umsatzs­teuer bes­timmte in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­ertüch­ti­gung ste­hende Dien­stleis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinnstreben an Per­so­n­en erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­ertüch­ti­gung ausüben. Diese Voraus­set­zun­gen liegen nicht vor.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanzhof offen­lassen, ob es sich bei dem Reitvere­in über­haupt um eine Ein­rich­tung ohne Gewinnstreben han­delt. Zweifel hier­an kön­nten beste­hen, weil der Reitvere­in einen Großteil sein­er Ein­nah­men durch die Pen­sion­spfer­de­hal­tung erzielte und damit möglicher­weise gegen das Auss­chließlichkeits­ge­bot des § 56 AO ver­stoßen haben kön­nte2.

Denn gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG sind von dieser Steuer­be­freiung Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen von Gegen­stän­den aus­geschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeit­en, für die Steuer­be­freiung gewährt wird, nicht uner­lässlich sind oder
  • sie im Wesentlichen dazu bes­timmt sind, der Ein­rich­tung zusät­zliche Ein­nah­men durch Tätigkeit­en zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­barem Wet­tbe­werb mit Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den gewerblichen Unternehmen durchge­führt wer­den.

Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen, ob die in Rede ste­hende Dien­stleis­tung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG “uner­lässlich” ist3. Das Schleswig-Hol­steinis­che Finanzgericht4 hat es ‑dem BFH-Urteil in BFHE 243, 435 fol­gend- für möglich gehal­ten, dass die vom Reitvere­in aus­ge­führten Pfer­de­pen­sions­di­en­stleis­tun­gen mit dem Sport in engem Zusam­men­hang ste­hen und für seine Ausübung “uner­lässlich” sind, hat diese Frage aber let­ztlich offen­ge­lassen. Auch der Bun­des­fi­nanzhof braucht hierüber nicht zu entschei­den.

Denn das Finanzgericht ist ohne Rechtsver­stoß zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Dien­stleis­tun­gen des Reitvere­ins von dem Steuer­be­freiungsauss­chluss des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG umfasst wer­den, weil sie im Wesentlichen dazu bes­timmt waren, ihm zusät­zliche Ein­nah­men durch Tätigkeit­en zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­barem Wet­tbe­werb mit Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den gewerblichen Unternehmen durchge­führt wur­den.

Der Begriff der zusät­zlichen Ein­nah­men erschließt sich in Zusam­men­schau mit dem des unmit­tel­baren Wet­tbe­werbs. Denn in dem Auss­chluss der Steuer­be­freiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG liegt “eine spez­i­fis­che Aus­prä­gung des Grund­satzes der Neu­tral­ität, dem es ins­beson­dere zuwider­läuft, dass gle­ichar­tige und deshalb miteinan­der in Wet­tbe­werb ste­hende Dien­stleis­tun­gen hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich behan­delt wer­den“5. Der Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität ist bere­its dann ver­let­zt, wenn zwei aus der Sicht des Ver­brauch­ers gle­iche oder gle­ichar­tige Dien­stleis­tun­gen, die diesel­ben Bedürfnisse des Ver­brauch­ers befriedi­gen, hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich behan­delt wer­den. Dien­stleis­tun­gen sind in diesem Sinne gle­ichar­tig, wenn sie ähn­liche Eigen­schaften aufweisen und beim Ver­brauch­er nach einem Kri­teri­um der Ver­gle­ich­barkeit in der Ver­wen­dung densel­ben Bedürfnis­sen dienen und wenn die beste­hen­den Unter­schiede die Entschei­dung des Durch­schnittsver­brauch­ers, die eine oder die andere dieser Dien­stleis­tun­gen zu wählen, nicht erhe­blich bee­in­flussen6.

Nach den den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht boten min­destens 13 im Einzugs­bere­ich des Reitvere­ins liegende pri­vatwirtschaftliche Ein­rich­tun­gen ähn­liche Leis­tun­gen wie der Reitvere­in an. Dabei bewegte sich der Preis­rah­men von ca. 170 EUR bis ca. 300 EUR in einem ähn­lichen Bere­ich, wie das vom Reitvere­in erzielte Ent­gelt von 250 EUR (brut­to) für ein Pferd bzw. 185 EUR (brut­to) für ein Pony.

Zwar kommt für Tätigkeit­en, die den Kern­bere­ich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG betr­e­f­fen, ein Auss­chluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG nicht in Betra­cht, weil anson­sten die Befreiung in weit­en Teilen leer liefe7. Die Leis­tun­gen des Reitvere­ins betr­e­f­fen aber nicht den Kern­bere­ich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG.

Das Schleswig-Hol­steinis­che Finanzgericht8 hat zutr­e­f­fend erkan­nt, dass der vom Bun­des­fi­nanzhof entwick­elte Begriff der Kern­bere­ich­srel­e­vanz den­knotwendig enger ist als der der Uner­lässlichkeit, weil andern­falls mit der Annahme der Uner­lässlichkeit i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG stets die Voraus­set­zun­gen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG (wegen ein­er Kern­bere­ich­srel­e­vanz) zu verneinen wären. Für Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG würde danach kein Anwen­dungs­bere­ich verbleiben.

Das Schleswig-Hol­steinis­che Finanzgericht9 hat auch zu Recht erkan­nt, dass der Kern­bere­ich nur von Leis­tun­gen betrof­fen wird, die direkt und unmit­tel­bar die Ausübung des Sports betr­e­f­fen. Das mag, wie die Nutzungsüber­las­sung eines Golf­platzes und das Zurver­fü­gung­stellen von Golf­bällen10, auch beim isolierten Bere­it­stellen von Rei­tan­la­gen der Fall sein, weil die Rei­tan­la­gen direkt und unmit­tel­bar der Ausübung des Reit­sports dienen. Das vom Reitvere­in ange­botene umfassende Leis­tungspaket, das neben der Zurver­fü­gung­stel­lung von Rei­tan­la­gen auch die Bere­it­stel­lung ein­er Box zum Ein­stellen des eige­nen Pfer­des, dessen Füt­terung, das Aus­mis­ten der Box­en, die Hal­tung und Pflege des eingestell­ten Pfer­des, die Infor­ma­tion des Besitzers im Falle der Erkrankung und die Inanspruch­nahme tierärztlich­er Leis­tun­gen umfasste, geht aber über den Kern­bere­ich des Reit­sports hin­aus, weil es im Wesentlichen die Unter­bringung, Ver­sorgung und Pflege des “Sport­gerätes Pferd” bet­rifft. Die Pflege der Sport­geräte, im Falle leben­der Tiere auch deren Ver­sorgung und Betreu­ung, ist zwar im Vor­feld der eigentlichen Ausübung eines Sports, gle­ich­sam als eine Ausübungsvo­raus­set­zung notwendig und möglicher­weise uner­lässlich. Sie bet­rifft diese aber nicht direkt und unmit­tel­bar und wird daher vom Kern­bere­ich der Befreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlin­ie 77/388/EWG nicht umfasst.

Die vom Reitvere­in angeregte Vor­lage an den EuGH zum Umfang des Kern­bere­ichs kommt für den Bun­des­fi­nanzhof nicht in Betra­cht, weil es sich bei der Kern­bere­ich­srel­e­vanz um ein vom BFH entwick­eltes Kri­teri­um der engen Ausle­gung des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Gedanken­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG han­delt, um die Wirk­samkeit der Steuer­be­freiun­gen in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG zu erhal­ten.

Die Umsätze des Reitvere­ins erfüllen auch nicht die Voraus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in sein­er im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung ist der ermäßigte Steuer­satz anzuwen­den auf die Leis­tun­gen der Kör­per­schaften, die auss­chließlich und unmit­tel­bar gemein­nützige, mildtätige oder kirch­liche Zwecke ver­fol­gen (§§ 51 bis 58 AO). Das gilt nicht für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines wirtschaftlichen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den, es sei denn, es liegt ein Zweck­be­trieb vor.

Es ist schon fraglich, ob der Reitvere­in unmit­tel­bar gemein­nützige Zwecke ver­fol­gt, weil er möglicher­weise gegen das Auss­chließlichkeits­ge­bot des § 56 AO ver­stößt. Dieses Gebot besagt, dass eine Kör­per­schaft nicht gemein­nützig ist, wenn sie neben ihrer gemein­nützi­gen Zielset­zung weit­ere Zwecke ver­fol­gt und diese Zwecke nicht gemein­nützig sind. Hin­sichtlich der Pen­sion­spfer­de­hal­tung, die nach den Steuer­erk­lärun­gen des Reitvere­ins einen Großteil sein­er Ein­nah­men aus­machen, stellt sich die Frage, ob die Pen­sion­spfer­de­hal­tung um des gemein­nützi­gen Zwecks willen erfol­gt oder ob es sich um einen von dem gemein­nützi­gen Zweck los­gelösten Zweck han­delt, was dazu führen würde, dass die Betä­ti­gung der Kör­per­schaft nicht in einen steuer­freien und einen steuerpflichti­gen Teil aufgeteilt wer­den kön­nte, son­dern ins­ge­samt steuerpflichtig wäre11.

Der Bun­des­fi­nanzhof braucht diese Frage aber nicht abschließend zu beant­worten, weil das Finanzgericht jeden­falls in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass die Pen­sion­sleis­tun­gen des Reitvere­ins im Rah­men eines wirtschaftlichen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wur­den und die Voraus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs nicht vor­la­gen.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspricht nur insoweit dem Union­srecht, als er Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mit­glied­staat­en erlaubt, einen ermäßigten Steuer­satz für die Liefer­ung von Gegen­stän­den und Erbringung von Dien­stleis­tun­gen durch von den Mit­glied­staat­en anerkan­nte, gemein­nützige Ein­rich­tun­gen für “wohltätige Zwecke und im Bere­ich der sozialen Sicher­heit” anzuwen­den12. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist damit insoweit richtlin­ien­widrig, als die Vorschrift nicht nur die Leis­tun­gen, die steuer­begün­stigte Kör­per­schaften für wohltätige Zwecke im Bere­ich der sozialen Sicher­heit erbrin­gen, son­dern alle Leis­tun­gen dieser Kör­per­schaften, wie z.B. auch bei der Förderung des Sports, umfasst. Daher sind die Begriffe, die ‑unmit­tel­bar oder mit­tel­bar- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwen­dung des Regel­s­teuer­satzes führen, weit auszule­gen, während die Begriffe, die zur Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes führen, eng auszule­gen sind13.

Dabei hat das Finanzgericht zutr­e­f­fend erkan­nt, dass der Begriff des wirtschaftlichen Geschäfts­be­triebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO bei der gebote­nen weit­en Ausle­gung jed­wede unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, also auch die Aus­führung von Pfer­de­pen­sion­sleis­tun­gen umfasst.

Das Finanzgericht hat auch das Vor­liegen der Zweck­be­trieb­svo­raus­set­zun­gen gemäß § 65 AO zutr­e­f­fend verneint. Nach § 65 AO ist ein Zweck­be­trieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäfts­be­trieb in sein­er Gesamtrich­tung dazu dient, die steuer­begün­stigten, satzungsmäßi­gen Zwecke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­lichen,
  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäfts­be­trieb erre­icht wer­den kön­nen und
  3. der wirtschaftliche Geschäfts­be­trieb zu nicht begün­stigten Betrieben der­sel­ben oder ähn­lich­er Art nicht in größerem Umfang in Wet­tbe­werb tritt als es bei Erfül­lung der steuer­begün­stigten Zwecke unver­mei­d­bar ist.

Die steuer­begün­stigten Zwecke kön­nen nur dann i.S. des § 65 Nr. 2 AO nur durch den Geschäfts­be­trieb erre­icht wer­den, wenn sich der wirtschaftliche Geschäfts­be­trieb von der Ver­fol­gung des steuer­begün­stigten Zwecks nicht tren­nen lässt, son­dern das unent­behrliche und einzige Mit­tel zur Erre­ichung des steuer­begün­stigten Zwecks ist14. Das Finanzgericht hat zutr­e­f­fend erkan­nt, dass die umfassenden Pen­sion­sleis­tun­gen zwar gün­stige Rah­menbe­din­gun­gen für die Ausübung des Pfer­de­sports, nicht aber ein unent­behrlich­es Mit­tel für die Erre­ichung des vom Reitvere­in ver­fol­gten Zwecks, den Reit­sport auf bre­it­er Grund­lage zu pfle­gen und ihn Erwach­se­nen und beson­ders der Jugend zugänglich zu machen, darstellen.

Zudem scheit­ert die Annahme eines Zweck­be­triebs auch an § 65 Nr. 3 AO, weil der Reitvere­in mit seinem für die Erre­ichung sein­er Zwecke nicht unent­behrlichen Geschäfts­be­trieb nach den für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) im direk­ten Wet­tbe­werb mit den in seinem Einzugs­bere­ich befind­lichen Betrieben ste­ht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. August 2016 — V R 14/15

  1. zur Beruf­barkeit vgl. BFH, Urteile vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 33; vom 02.03.2011 — XI R 21/09, BFHE 233, 269, Rz 25; vom 03.04.2008 — V R 74/07, BFHE 221, 451, Rz 29 []
  2. vgl. hierzu auch unten unter II. 3.a sowie BFH, Urteil vom 04.04.2007 — I R 76/05, BFHE 217, 1, BSt­Bl II 2007, 631, Rz 30 []
  3. EuGH, Urteil “Can­ter­bury Hock­ey Club” vom 16.10.2008 — C‑253/07, EU:C:2008:571, Rz 35 []
  4. Schleswig-Hol­steinis­ches FG, Urteil vom 18.02.2015 — 4 K 27/14 []
  5. EuGH, Urteile Hori­zon Col­lege vom 14.06.2007 — C‑434/05, EU:C:2007:343, Rz 43; Ygeia vom 01.12 2005 — C‑394/04 und — C‑395/04, EU:C:2005:734, Rz 34 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 435, mit Nach­weisen aus der Recht­sprechung des EuGH und des BFH []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 243, 435, Rz 59; in BFHE 221, 451, Rz 39; in BFHE 233, 269, Rz 35 []
  8. Schleswig-Hol­steinis­ches FG, Urteil vom 18.02.2015 — 4 K 27/14 []
  9. Schleswig-Hol­steinis­ches FG, a.a.O. []
  10. BFH, Urteil in BFHE 221, 451 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 217, 1, BSt­Bl II 2007, 631, Rz 30 []
  12. BFH, Urteile vom 20.03.2014 — V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 24; vom 08.03.2012 — V R 14/11, BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630 ff., zur gle­ich­lau­t­en­den Nach­fol­gebes­tim­mung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang — III Nr. 15 []
  13. BFH, Urteile in BFHE 245, 397, m.w.N.; in BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2004 — V R 39/02, BFHE 205, 329, BSt­Bl II 2004, 672 []