Rechnungsberichtigung — und ihre Rückwirkung

Berichtigt der Unternehmer eine Rech­nung für eine von ihm erbrachte Leis­tung, wirkt dies, wie jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof ent­ge­gen der bish­eri­gen Ver­wal­tung­sprax­is und unter Auf­gabe sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung entsch­ieden hat, auf den Zeit­punkt der ursprünglichen Rech­nungsausstel­lung zurück.

Rechnungsberichtigung — und ihre Rückwirkung

Diese Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs ist von großer Bedeu­tung für Unternehmer, die trotz for­maler Rech­nungsmän­gel den Vors­teuer­abzug aus bezo­ge­nen Leis­tun­gen in Anspruch nehmen. Sie hat­ten bis­lang bei späteren Bean­stan­dun­gen selb­st im Fall ein­er Rech­nungs­berich­ti­gung Steuer­nachzahlun­gen für das Jahr des ursprünglich in Anspruch genomme­nen Vors­teuer­abzugs zu leis­ten. Die Steuer­nachzahlung war zudem im Rah­men der sog. Vol­lverzin­sung mit 6 % jährlich zu verzin­sen. Bei­des ent­fällt nun­mehr.

  1. Berichtigt der Unternehmer eine Rech­nung nach § 31 Abs. 5 USt­DV, wirkt dies auf den Zeit­punkt zurück, in dem die Rech­nung erst­mals aus­gestellt wurde.
  2. Eine berich­ti­gungs­fähige Rech­nung liegt jeden­falls dann vor, wenn sie Angaben zum Rech­nungsaussteller, zum Leis­tungsempfänger, zur Leis­tungs­beschrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­gewiese­nen Umsatzs­teuer enthält.
  3. Die Rech­nung kann bis zum Schluss der let­zten mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht berichtigt wer­den.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te die Unternehmerin den Vors­teuer­abzug aus Rech­nun­gen eines Recht­san­walts in Anspruch genom­men, die nur auf einen nicht näher beze­ich­neten “Berater­ver­trag” Bezug nah­men. Weit­ere Rech­nun­gen hat­te ihr eine Unternehmens­ber­atung ohne weit­ere Erläuterung für “all­ge­meine wirtschaftliche Beratung” und “zusät­zliche betrieb­swirtschaftliche Beratung” erteilt. Das Finan­zamt ver­sagte der Unternehmerin den Vors­teuer­abzug aus den in den Stre­it­jahren 2005 bis 2007 erteil­ten Rech­nun­gen. Es ging davon aus, dass die Rech­nun­gen keine ord­nungs­gemäße Leis­tungs­beschrei­bung enthiel­ten. Dage­gen erhob die Unternehmerin Klage und legte während des Klagev­er­fahrens im Jahr 2013 berichtigte Rech­nun­gen vor, die die Leis­tun­gen ord­nungs­gemäß beschrieben.

Das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg wies die Klage gle­ich­wohl ab1, da, so das Finanzgericht, die berichtigten Rech­nun­gen einen Vors­teuer­abzug erst in 2013 ermöglicht­en und nicht auf die erst­ma­lige Rech­nungserteilung in den Stre­it­jahren zurück­wirk­ten. Auf die Revi­sion der Unternehmerin hat der Bun­des­fi­nanzhof nun das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg aufge­hoben und den Vors­teuer­abzug für die Jahre 2005 bis 2007 zuge­sprochen:

Dies beruht maßge­blich auf dem Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union in der Rechtssache Sen­a­tex2. Danach wirkt eine Rech­nungs­berich­ti­gung auf den Zeit­punkt der ursprünglichen Rech­nungsausstel­lung zurück. Der Union­s­gericht­shof miss­bil­ligt zudem das pauschale Entste­hen von Nachzahlungszin­sen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat sich dem nun­mehr ent­ge­gen der bish­eri­gen Ver­wal­tung­sprax­is und unter Auf­gabe sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung angeschlossen. Damit der Rech­nungs­berich­ti­gung Rück­wirkung zukommt, muss das Aus­gangs­doku­ment allerd­ings über bes­timmte Min­destangaben ver­fü­gen, die im Stre­it­fall vor­la­gen. Die Berich­ti­gung kann zudem bis zum Schluss der let­zten mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht erfol­gen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt. Eine Rech­nung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 USt­DV berichtigt wer­den, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Geset­zes enthält oder Angaben in der Rech­nung unzutr­e­f­fend sind.

Union­srechtliche Grund­lage für das Rech­nungser­forder­nis sind in den Stre­it­jahren 2005 und 2006 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sech­sten Umsatzs­teuer-Richtlin­ie 77/388/EWG3. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vors­teuer­abzug ausüben zu kön­nen, für den Vors­teuer­abzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 77/388/EWG in Bezug auf die Liefer­ung von Gegen­stän­den oder das Erbrin­gen von Dien­stleis­tun­gen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG aus­gestellte Rech­nung besitzen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG ist geregelt, welche Angaben eine solche Rech­nung unbeschadet der in der Richtlin­ie 77/388/EWG fest­gelegten Son­derbes­tim­mungen min­destens enthal­ten muss.

Im Stre­it­jahr 2007 beruht das Rech­nungser­forder­nis union­srechtlich unverän­dert auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie ‑MwSt­Sys­tRL-). Nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vors­teuer­abzug ausüben zu kön­nen, für den Vors­teuer­abzug nach Art. 168 Buchst. a Mwst­Sys­tRL in Bezug auf die Liefer­ung von Gegen­stän­den oder das Erbrin­gen von Dien­stleis­tun­gen eine gemäß Titel — XI Kapi­tel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwSt­Sys­tRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG) aus­gestellte Rech­nung besitzen. In Art. 226 MwSt­Sys­tRL ist geregelt, welche Angaben eine solche Rech­nung unbeschadet der in der MwSt­Sys­tRL fest­gelegten Son­derbes­tim­mungen min­destens enthal­ten muss. Nach Art. 219 MwSt­Sys­tRL als union­srechtlich­er Grund­lage des § 31 Abs. 5 USt­DV sind ein­er Rech­nung jedes Doku­ment und jede Mit­teilung gle­ichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rech­nung ändert und spez­i­fisch und ein­deutig auf diese bezo­gen ist.

Wird zunächst eine Rech­nung aus­gestellt, die den Anforderun­gen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rech­nung später nach § 31 Abs. 5 USt­DV berichtigt, kann das Recht auf Vors­teuer­abzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auf­grund der berichtigten Rech­nung für den Besteuerungszeitraum aus­geübt wer­den, in dem die Rech­nung ursprünglich aus­gestellt wurde.

Der EuGH hat mit Urteil “Sen­a­tex GmbH” vom 15.09.20164 entsch­ieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwSt­Sys­tRL ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen­ste­hen, wonach der Berich­ti­gung ein­er Rech­nung in Bezug auf eine zwin­gende Angabe keine Rück­wirkung zukommt, so dass das Recht auf Vors­teuer­abzug in Bezug auf die berichtigte Rech­nung nicht für das Jahr aus­geübt wer­den kann, in dem diese Rech­nung ursprünglich aus­gestellt wurde, son­dern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz ein­er ord­nungs­gemäßen Rech­nung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraus­set­zung für das Recht auf Vors­teuer­abzug.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlin­ienkon­form auszule­gen5. Gle­ich­es gilt für § 31 Abs. 5 USt­DV. Eine Berich­ti­gung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeit­punkt zurück, in dem die Rech­nung ursprünglich aus­gestellt wurde. An sein­er früheren Recht­sprechung, wonach die Vors­teuer aus ein­er berichtigten Rech­nung erst im Besteuerungszeitraum der Berich­ti­gung abge­zo­gen wer­den kon­nte6, hält der Bun­des­fi­nanzhof infolge der neueren Recht­sprechung des Union­s­gericht­shofs nicht mehr fest.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht dadurch nicht i.S. von § 11 FGO von der Recht­sprechung des XI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs ab. So betraf das Urteil des XI. Sen­ats vom 08.07.20097 keinen Fall ein­er Rech­nungs­berich­ti­gung. Zudem hat der XI. im Urteil vom 19.06.20138 die Rück­wirkung ein­er Berich­ti­gung aus­drück­lich offen­ge­lassen.

Wenn der Bun­des­fi­nanzhof im Übri­gen im Besitz der Rech­nung eine materiell-rechtliche Anspruchsvo­raus­set­zung für den Vors­teuer­abzug sieht9, wider­spricht er nicht der union­srechtlichen Sys­tem­atik, die zwis­chen der Entste­hung und der Ausübung des Rechts auf Vors­teuer­abzug unter­schei­det (vgl. Art. 167 MwSt­Sys­tRL ein­er­seits, Art. 178 MwSt­Sys­tRL)10. In dieser Weise dif­feren­ziert auch der Bun­des­fi­nanzhof11. Danach ist der Besitz der Rech­nung materielle Anspruchsvo­raus­set­zung für die Ausübung des Rechts auf Vors­teuer­abzug.

Nach diesen Grund­sätzen war das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg aufzuheben und die Umsatzs­teuer entsprechend dem Antrag der Unternehmerin festzuset­zen. Die Voraus­set­zun­gen für das Recht auf Vors­teuer­abzug liegen unstre­it­ig vor. Dieses Recht kann die Unternehmerin jeden­falls auf­grund der Rech­nungs­berich­ti­gung auch für die Stre­it­jahre ausüben.

Die in den Stre­it­jahren aus­gestell­ten Rech­nun­gen waren nach § 31 Abs. 5 USt­DV berich­ti­gungs­fähig. Ein Doku­ment ist jeden­falls dann eine Rech­nung und damit berich­ti­gungs­fähig, wenn es Angaben zum Rech­nungsaussteller, zum Leis­tungsempfänger, zur Leis­tungs­beschrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­gewiese­nen Umsatzs­teuer enthält12. Hier­für reicht es aus, dass sie dies­bezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbes­timmt, unvoll­ständig oder offen­sichtlich unzutr­e­f­fend sind, dass sie fehlen­den Angaben gle­ich­ste­hen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leis­tungs­beschrei­bung, dass ‑wie im Stre­it­fall- die Rech­nung unter dem Briefkopf eines Recht­san­walts erteilt wird und auf einen nicht näher beze­ich­neten Berater­ver­trag Bezug nimmt oder dass sie über “all­ge­meine wirtschaftliche Beratung” oder “betrieb­swirtschaftliche Beratung” aus­gestellt ist.

Die Rech­nun­gen sind berichtigt wor­den. Die berichtigten Rech­nun­gen entsprachen den Anforderun­gen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vors­teuer­abzug schon für die Stre­it­jahre auszuüben.

Die Rech­nun­gen wur­den im Jan­u­ar 2013, mithin vor dem Schluss der mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht berichtigt. Sind die übri­gen Voraus­set­zun­gen des Vors­teuer­abzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des Rechts zum Vors­teuer­abzug aus­re­ichend, wenn der Aussteller die Rech­nung bis zum Schluss der let­zten mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht berichtigt.

Der Gericht­shof der Europäis­chen Union hat in sein­er Entschei­dung in der Sache Sen­a­tex GmbH13 aus­drück­lich offen­ge­lassen, wie lange eine Rech­nung berichtigt wer­den kann. Eine zeitliche Ein­schränkung nach Union­srecht ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Petro­ma Trans­ports SA14, das eine der­ar­tige Beschränkung nach nationalem (bel­gis­chem) Recht lediglich nicht bean­standet.

Richtet sich die zeitliche Gren­ze für die Rech­nungs­berich­ti­gung nach nationalem Recht, sieht § 31 Abs. 5 USt­DV für die Berich­ti­gung ein­er Rech­nung keine der­ar­tige Gren­ze vor. Nach all­ge­meinen Grund­sätzen ist eine Berich­ti­gung daher bis zum Schluss der let­zten mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht möglich. Denn das Gericht entschei­det nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sein­er freien, aus dem Gesamtergeb­nis des Ver­fahrens gewonnenen Überzeu­gung. Zu diesem Gesamtergeb­nis gehören alle recht­ser­he­blichen Umstände tat­säch­lich­er Art, die Gegen­stand der mündlichen Ver­hand­lung waren15.

Dem entspricht es, dass auch der Bele­g­nach­weis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. USt­DV nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs bis zum Schluss der mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht erbracht wer­den kann16 und die Voraus­set­zun­gen für die Ausübung des Rechts auf Vors­teuer­abzug in der mündlichen Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht nachgewiesen wer­den kön­nen17.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann nach alle­dem offen­lassen, ob schon die ursprünglichen Rech­nun­gen den geset­zlichen Anforderun­gen entsprachen18. Eben­so kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Grund­sätzen des EuGH-Urteils Barlis 0619 das Vors­teuer­abzugsrecht auch ohne förm­liche Berich­ti­gung möglicher­weise nicht ord­nungs­gemäßer Rech­nun­gen aus­geübt wer­den kon­nte.

Die Änderung der Steuerbeschei­de führt zur Änderung der Zins­beschei­de. Der Bun­des­fi­nanzhof muss im Stre­it­fall nicht entschei­den, ob die Rech­nungs­berich­ti­gung ein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein kann20. Denn nach dem Sen­a­tex-Urteil des Union­s­gericht­shofs21 ste­ht das Union­srecht ein­er nationalen Regelung ent­ge­gen, nach der im Fall ein­er Rech­nungs­berich­ti­gung Nachzahlungszin­sen entste­hen. Dies gilt zumin­d­est dann, wenn sich der den Vors­teuer­abzug begehrende Unternehmer ‑wie im Stre­it­fall- mit einem Rechts­be­helf gegen die Ver­sa­gung des Vors­teuer­abzugs wen­det oder zugun­sten des Unternehmers eine andere Kor­rek­tur­vorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein­greift.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 — V R 26/15

  1. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 10.06.2015 — 7 K 7377/11 []
  2. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 — C‑518/14 [Sen­a­tex] []
  3. Sech­ste Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern i.d.F. der Richtlin­ie 2003/92/EG des Rates vom 07.10.2003 zur Änderung der Richtlin­ie 77/388/EWG []
  4. EuGH, Urteil “Sen­a­tex GmbH” vom 15.09.2016 — C‑518/14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 []
  5. ständi­ge Recht­sprechung, zulet­zt BFH, Urteil vom 06.04.2016 — V R 6/14, BFHE 253, 456, Rz 26 []
  6. BFH, Urteil vom 24.08.2006 — V R 16/05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 3.c []
  7. BFH, Urteil vom 08.07.2009 — XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II. 1.a []
  8. BFH, Urteil vom 19.06.2013 — XI R 41/10, BFHE 242, 258, BSt­Bl II 2014, 738, Rz 41 []
  9. BFH, Urteil vom 16.01.2014 — V R 28/13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, Rz 18 []
  10. EuGH, Urteile Pan­non Gep Cen­trum vom 15.07.2010 — C‑368/09, EU:C:2010:441, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung ‑HFR- 2010, 994, Rz 38 f.; Petro­ma Trans­ports SA vom 08.05.2013 — C‑271/12, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656, Rz 24 f. []
  11. BFH, Urteil vom 23.10.2014 — V R 23/13, BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 14 f. []
  12. BFH, Beschluss vom 20.07.2012 — V B 82/11, BFHE 237, 545, BSt­Bl II 2012, 809, Rz 33 []
  13. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 []
  14. EuGH, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656; a.A. Ismer, Mehrw­ert­s­teuer­recht 2016, 302 und Anm. 795, 796 []
  15. BFH, Urteil vom 12.12 2013 — X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, Rz 26 []
  16. zulet­zt BFH, Urteil vom 28.08.2014 — V R 16/14, BFHE 246, 573, BSt­Bl II 2015, 46, Rz 10, m.w.N. []
  17. BFH, Urteil in BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 31 ff. []
  18. vgl. EuGH, Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 — C‑516/14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 28 zu den Anforderun­gen an die Beschrei­bung der Leis­tung in Rech­nun­gen eines Recht­san­walts []
  19. EuGH, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 35 []
  20. vgl. dazu Langer/Zugmaier, DStR 2016, 2249 ‑2253 f.- []
  21. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 42 []