Rechtsprechungsänderung zu den eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG) ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Rechtsprechungsänderung zu den eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind jedoch weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils -d.h. dem 27.09.2017- geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Der Bundesfinanzhof zieht mit dieser Rechtsprechungsänderung die Konsequenzen aus den zwischenzeitlichen gesetzlichen Entwicklungen im Eigenkapitalrecht:

Wird ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen, führt dies entgegen der bisherigen langjährigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG) nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen, das Jahr 2010 betreffenden Fall, hatte ein Alleingesellschafter einer GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeiten übernommen. In der Insolvenz der GmbH wurde er von der Gläubigerbank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Da er mit seinem Regressanspruch gegen die insolvente GmbH ausgefallen war, begehrte er die steuerliche Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung.

Bisher nahm der Bundesfinanzhof in solchen Fällen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Nachträgliche Anschaffungskosten minderten den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn oder erhöhten einen entsprechenden Verlust. Bei der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war, orientierte sich der BFH an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum sog. Eigenkapitalersatzrecht.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 hat der Gesetzgeber allerdings das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt. Darlehen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegeben hat, sind danach im Insolvenzverfahren der Gesellschaft nachrangig zu erfüllen. Eine Kapitalbindung tritt nicht mehr ein. Seitdem war umstritten und höchstrichterlich ungeklärt, welche Auswirkungen dies steuerrechtlich auf die Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten hat.

Der Bundesfinanzhof hat jetzt entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen ist. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind deshalb – wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht – nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 HGB anzuerkennen. Darin liegt eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis.

Hervorzuheben ist, dass jetzt erstmals auch ein Fachsenat des Bundesfinanzhofs aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für ein Urteil getroffen hat. Zwar ist der Gesellschafter nach dem neuen Urteil eigentlich nicht mehr berechtigt, seinen Forderungsausfall als nachträgliche Anschaffungskosten geltend zu machen. Der Bundesfinanzhof gewährt jedoch Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle sind daher, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. So lag es im Streitfall. Die Bürgschaften des Gesellschafters waren bereits im Zeitpunkt ihrer Hingabe eigenkapitalersetzend.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. In einer Reihe weiterer Fälle wird der Bundesfinanzhof demnächst die neuen Grundsätze weiter konkretisieren.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust1.

Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen2. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-).

Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren3.

Nachträgliche Anschaffungskosten hat der Bundesfinanzhof u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffs-anspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren4.

Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war5. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital)6. Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der Bundesfinanzhof zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB, den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen7. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an8.

Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war9.

Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger10. Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des § 20 EStG11. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen12.

Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgelöst vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen13. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält (z.B. wegen der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt14. Auch mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurück erhalten (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB; Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092).

Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt15.

In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für die Auslegung von § 17 EStG Bedeutung hat und wie bejahendenfalls die Lücke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.

Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und -jedenfalls für noch während der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen- weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angeknüpft16, zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingeschlagen17.

Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an18. Steuerlicher Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen (Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlehen, Finanzplandarlehen und “stehengelassenes” Darlehen) fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.

Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild.

Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich für eine Fortführung der bisherigen Grundsätze aus19.

Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ab20. Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des § 17 EStG steuerlich berücksichtigt werden sollten.

Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ansätze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen21 über insolvenzrechtliche Lösungsansätze22 bis hin zu einer eigenständigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs23.

Darüber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausfälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen24.

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es ist deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.

Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.

Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze ist darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür besteht auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem -ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen- eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz25 auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trägt darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen26. Soweit der Bundesfinanzhof bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiervon abweichend entschieden hat, beruht dies auf Besonderheiten der Norm, die in § 17 Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung finden27.

Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen28. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage29, Barzuschüsse30 oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung31.

Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals “krisenbedingten”, “krisenbestimmten” oder “in der Krise stehen gelassenen” Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen -wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG- im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital32. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu33.

Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Der Bundesfinanzhof hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden34. Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Auffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen.

Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils, wird der Bundesfinanzhof den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen.

Nach allem hat im vorliegenden Streitfall in der Vorinstanz das Finanzgericht Düsseldorf35 im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 60 % des Nennwerts des ausgefallenen Rückgriffsanspruchs bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Gesellschafters berücksichtigt.

Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Soweit der Gesellschafter danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Gesellschafter konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.

Insoweit hat das Finanzgericht in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Bundesfinanzhof bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und dass die Bürgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sind.

Ohne Rechtsfehler hat das Finanzgericht erkannt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Zwar war der Gesellschafter bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter. Die Übertragung der Geschäftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Gesellschafter die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung stand36. Das hat das Finanzgericht Düsseldorf hier zu Recht angenommen.

Das Finanzgericht hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann der GmbH nur noch Eigenkapital zugeführt hätte. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hätte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische Bürgschaft des Gesellschafters von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante Geschäftsführung (Umgestaltung der Geschäftsräume) erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das Finanzgericht Düsseldorf zutreffend ausgeführt hat, kann sich die Kreditunwürdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der Gesellschafter nicht mehr möglich ist37. Dass insoweit auch eine andere Tatsachenwürdigung möglich gewesen wäre, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die Würdigung des Finanzgericht nicht widersprüchlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2017 – IX R 36/15

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2013 – IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310 []
  2. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577 []
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 23.05.2000 – VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23; und vom 22.04.2008 – IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994 []
  4. vgl. zur Bürgschaft BFH, Urteile vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, sowie in BFH/NV 2014, 310; zum Darlehen BFH, Urteile vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, sowie vom 19.08.2008 – IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom 02.04.2008 – IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; und vom 07.12 2010 – IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; und vom 26.01.1999 – VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, sowie BFH, Beschluss vom 15.05.2006 – VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Gschwendtner, Beihefter zu DStR 32/1999, 1, 18 []
  9. Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 56; Gschwendtner, DStR-Beihefter 32/1999, 1, 8 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; und vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und in BFH/NV 2013, 1783 []
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und in BFH/NV 2008, 1994 []
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1994 []
  15. Karsten Schmidt/Herchen in Karsten Schmidt, Insolvenzordnung, 19. Aufl., § 39 Rz 27, 31; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begründung zum Entwurf des MoMiG, BT-Drs. 16/6140, S. 42 []
  16. vgl. etwa FG Köln, Urteile vom 20.03.2014 – 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, rkr.; vom 30.09.2015 – 3 K 706/12, EFG 2016, 195, rkr.; s. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.05.2015 .- 4 K 7114/12, EFG 2015, 1934, Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen: BFH, Beschluss vom 27.01.2016 – IX B 91/15; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.12 2014 – 11 K 3614/13 E, EFG 2015, 480, Revision anhängig: BFH – IX R 6/15 []
  17. so etwa die Vorinstanz: FG Düsseldorf, Urteil vom 10.03.2015 – 9 K 962/14, EFG 2015, 1271 []
  18. BMF, Schreiben vom 08.06.1999, BStBl I 1999, 545; in BStBl I 2010, 832, unter 3. []
  19. Waclawik, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2007, 1838, 1841 f.; Graw, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 251, 255; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 95; im Ergebnis auch Levedag, GmbH-Rundschau 2010, 1228, 1232; für eine grundsätzliche Fortführung der bisherigen Rechtsprechung, aber mit konsequenter Ausrichtung am steuerrechtlichen Prinzip der gesellschaftlichen Veranlassung Frotscher in Frotscher, EStG, § 17 Rz 274 []
  20. vgl. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 302; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 174; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 17 EStG Rz 201b; Jäschke in Lademann, EStG, § 17 EStG Rz 243; Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 138; Moritz, DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergebnis auch Heuermann, NZG 2009, 841, 845, sowie Fuhrmann/Potsch, DStR 2012, 835, 838 []
  21. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 174; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 201b; im Ergebnis auch Groh, FR 2008, 264, 267 []
  22. Hölzle, DStR 2007, 1185, 1190; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; so Groh, FR 2008, 264, 267, für den Fall, dass an dem Erfordernis des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs festgehalten werden soll; enger Heuermann, NZG 2009, 841, 845; derselbe, Der Betrieb 2009, 2173, 2175 f.; als konsequente Fortführung der bisherigen Grundsätze auch erachtet von Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 304 []
  23. diesen Ansatz favorisieren z.B. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 269, 305; Jäschke in Lademann, EStG, § 17 EStG Rz 243; im Ergebnis auch Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308 []
  24. vgl. hierzu insbesondere Bayer, DStR 2009, 2397, 2400 ff.; Heuermann, NZG 2009, 841, 846; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Aigner, DStR 2016, 345, 349; Gast, Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 141 ff. []
  25. vgl. BFH, Urteile vom 16.12 2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N. []
  26. vgl. u.a. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 32; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 180 []
  27. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992 []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 46 []
  29. vgl. BFH, Urteile vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; und vom 14.03.2011 – I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281 []
  30. BFH, Urteil vom 28.04.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 zum Sanierungszuschuss als verdeckte Einlage []
  31. grundlegend BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; nachfolgend BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II. 2.a []
  32. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 []
  33. BFH, Urteile vom 15.04.2015 – I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; und vom 10.08.2016 – I R 25/15, BFH/NV 2017, 155 []
  34. vgl. zum Vertrauensschutz bei Änderung einer langjährigen, höchstrichterlichen Rechtsprechung auch BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 []
  35. FG Düsseldorf, Urteil vom 10.03.2015 – 9 K 962/14 E []
  36. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 zur Berücksichtigung vorab entstandener Anschaffungskosten []
  37. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 34/10, DStR 2012, 854 []