Rechtsprechungsänderung zu den eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Mit der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts durch das Gesetz zur Mod­ernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG) ist die geset­zliche Grund­lage für die bish­erige Recht­sprechung zur Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen als nachträgliche Anschaf­fungskosten im Rah­men des § 17 EStG ent­fall­en.

Rechtsprechungsänderung zu den eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus sein­er Inanspruch­nahme als Bürge für Verbindlichkeit­en der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf seine Beteili­gung.

Die bish­eri­gen Grund­sätze zur Berück­sich­ti­gung von nachträglichen Anschaf­fungskosten aus eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen sind jedoch weit­er anzuwen­den, wenn der Gesellschafter eine eigenkap­i­taler­set­zende Finanzierung­shil­fe bis zum Tag der Veröf­fentlichung dieses Urteils ‑d.h. dem 27.09.2017- geleis­tet hat oder wenn eine Finanzierung­shil­fe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkap­i­taler­set­zend gewor­den ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof zieht mit dieser Recht­sprechungsän­derung die Kon­se­quen­zen aus den zwis­chen­zeitlichen geset­zlichen Entwick­lun­gen im Eigenkap­i­tal­recht:

Wird ein Gesellschafter im Insol­ven­zver­fahren als Bürge für Verbindlichkeit­en der Gesellschaft in Anspruch genom­men, führt dies ent­ge­gen der bish­eri­gen langjähri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs nach Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts durch das Gesetz zur Mod­ernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG) nicht mehr zu nachträglichen Anschaf­fungskosten auf seine Beteili­gung.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen, das Jahr 2010 betr­e­f­fend­en Fall, hat­te ein Alleinge­sellschafter ein­er GmbH Bürgschaften für deren Bankverbindlichkeit­en über­nom­men. In der Insol­venz der GmbH wurde er von der Gläu­biger­bank aus der Bürgschaft in Anspruch genom­men. Da er mit seinem Regres­sanspruch gegen die insol­vente GmbH aus­ge­fall­en war, begehrte er die steuer­liche Berück­sich­ti­gung der in diesem Zusam­men­hang geleis­teten Zahlun­gen auf der Grund­lage der bish­eri­gen Recht­sprechung.

Bish­er nahm der Bun­des­fi­nanzhof in solchen Fällen nachträgliche Anschaf­fungskosten auf die Beteili­gung an, wenn das Dar­lehen oder die Bürgschaft eigenkap­i­taler­set­zend waren. Nachträgliche Anschaf­fungskosten min­derten den Veräußerungs- oder Auflö­sungs­gewinn oder erhöht­en einen entsprechen­den Ver­lust. Bei der Frage, ob die Finanzierung­shil­fe des Gesellschafters eigenkap­i­taler­set­zend war, ori­en­tierte sich der BFH an den gesellschaft­srechtlichen Vor­gaben zum sog. Eigenkap­i­taler­satzrecht.

Mit dem Gesetz zur Mod­ernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräuchen vom 23.10.2008 hat der Geset­zge­ber allerd­ings das Eigenkap­i­taler­satzrecht aufge­hoben und durch eine insol­ven­zrechtliche Regelung erset­zt. Dar­lehen, die ein Gesellschafter sein­er Gesellschaft gegeben hat, sind danach im Insol­ven­zver­fahren der Gesellschaft nachrangig zu erfüllen. Eine Kap­i­tal­bindung tritt nicht mehr ein. Seit­dem war umstrit­ten und höch­strichter­lich ungek­lärt, welche Auswirkun­gen dies steuer­rechtlich auf die Recht­sprechung zu nachträglichen Anschaf­fungskosten hat.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat jet­zt entsch­ieden, dass mit der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts die geset­zliche Grund­lage für die bish­erige Annahme von nachträglichen Anschaf­fungskosten ent­fall­en ist. Nachträgliche Anschaf­fungskosten der Beteili­gung sind deshalb — wie auch anson­sten im Einkom­men­steuer­recht — nur noch nach Maß­gabe der han­del­srechtlichen Begriffs­de­f­i­n­i­tion in § 255 HGB anzuerken­nen. Darin liegt eine wesentliche Ein­schränkung gegenüber der bish­eri­gen Prax­is.

Her­vorzuheben ist, dass jet­zt erst­mals auch ein Fach­se­n­at des Bun­des­fi­nanzhofs aus Grün­den des Ver­trauenss­chutzes eine zeitliche Anwen­dungsregelung für ein Urteil getrof­fen hat. Zwar ist der Gesellschafter nach dem neuen Urteil eigentlich nicht mehr berechtigt, seinen Forderungsaus­fall als nachträgliche Anschaf­fungskosten gel­tend zu machen. Der Bun­des­fi­nanzhof gewährt jedoch Ver­trauenss­chutz in die bish­erige Recht­sprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkap­i­taler­set­zende Finanzierung­shil­fe bis zum Tag der Veröf­fentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleis­tet hat oder wenn eine Finanzierung­shil­fe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkap­i­taler­set­zend gewor­den ist. Diese Fälle sind daher, wenn es für die Steuerpflichti­gen gün­stiger ist, weit­er­hin nach den bish­er gel­tenden Grund­sätzen zu beurteilen. So lag es im Stre­it­fall. Die Bürgschaften des Gesellschafters waren bere­its im Zeit­punkt ihrer Hingabe eigenkap­i­taler­set­zend.

Die Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs hat große Auswirkung auf die Finanzierung von Kap­i­talge­sellschaften durch Gesellschaf­ter­dar­lehen und die Absicherung von Dar­lehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. In ein­er Rei­he weit­er­er Fälle wird der Bun­des­fi­nanzhof dem­nächst die neuen Grund­sätze weit­er konkretisieren.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb unter den dort genan­nten Voraus­set­zun­gen der Gewinn aus der Auflö­sung von Kap­i­talge­sellschaften. Steuer­bar ist auch ein aus der Auflö­sung ein­er Kap­i­talge­sellschaft entste­hen­der Ver­lust1.

Auflö­sungsver­lust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auflö­sung der Gesellschaft vom Steuerpflichti­gen (per­sön­lich) getra­ge­nen Kosten (Auflö­sungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaf­fungskosten den gemeinen Wert des zugeteil­ten oder zurück­gezahlten Ver­mö­gens der Kap­i­talge­sellschaft über­steigen2. Anschaf­fungskosten sind auch die nachträglichen Anschaf­fungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Han­dels­ge­set­zbuchs ‑HGB-).

Zu nachträglichen Anschaf­fungskosten ein­er Beteili­gung führten nach bish­eriger Recht­sprechung des BFH neben offe­nen und verdeck­ten Ein­la­gen auch nachträgliche Aufwen­dun­gen auf die Beteili­gung, wenn sie durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst und wed­er Wer­bungskosten bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen noch Veräußerungs- oder Auflö­sungskosten waren3.

Nachträgliche Anschaf­fungskosten hat der Bun­des­fi­nanzhof u.a. angenom­men beim Aus­fall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rück­zahlung eines der Gesellschaft gewährten Dar­lehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wert­losigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rück­griffs-anspruchs, wenn die Hingabe des Dar­lehens oder die Über­nahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst waren4.

Für die Beurteilung, ob eine Finanzierung­shil­fe durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkap­i­taler­set­zend war5. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kau­fleute nur noch Eigenkap­i­tal zuge­führt hät­ten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Dar­lehen gewährt, eine Bürgschaft zur Ver­fü­gung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Recht­shand­lung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 Gmb­HG a.F. vorgenom­men hat­te (soge­nan­ntes funk­tionelles Eigenkap­i­tal)6. Lagen diese Voraus­set­zun­gen nicht vor, hat­te die Finanzierung­shil­fe (auch gesellschaft­srechtlich) nicht die Funk­tion von Eigenkap­i­tal und der Gesellschafter war insofern wie jed­er Drittgläu­biger zu behan­deln (Fremd­kap­i­tal).

Zur Bew­er­tung der aus­ge­fal­l­enen Forderun­gen hat der Bun­des­fi­nanzhof zwis­chen Dar­lehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vorn­here­in in die Finanz­pla­nung der Gesellschaft ein­be­zo­gen waren und solchen Finanzierung­shil­fen unter­schieden, die erst auf­grund des Ein­tritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nich­tausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB, den Sta­tus ein­er eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit ein­er von vorn­here­in eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaf­fungskosten in Höhe des Nen­nwerts des aus­ge­fal­l­enen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeit­punkt des Ein­tritts der Krise beizule­gende Wert zu berück­sichti­gen7. Der bis zum Ein­tritt der Krise einge­tretene Wertver­lust fiel in der (steuer­lich unbeachtlichen) pri­vat­en Ver­mö­genssphäre an8.

Diesen Grund­sätzen der bish­eri­gen Recht­sprechung liegt die Erwä­gung zugrunde, dass die Leis­tung des Gesellschafters trotz zivil­rechtlich­er Ein­klei­dung als Dar­lehen oder Bürgschaft als Zuwen­dung funk­tionellen Eigenkap­i­tals anzuse­hen war9.

Die Recht­sprechung hat die Rechts­grund­lage dafür im Eigenkap­i­taler­satzrecht gese­hen: Die bei eigenkap­i­taler­set­zen­den Gesellschafter­leis­tun­gen nach altem Recht ein­tre­tende Kap­i­tal­bindung und das zusät­zliche Haf­tungsrisiko des Gesellschafters recht­fer­tigten es, den Aus­fall ein­er Forderung aus­nahm­sweise steuer­lich zu berück­sichti­gen. Jen­seits der zivil­rechtlichen Rechts­fol­gen bestand hinge­gen kein Anlass, den Gesellschafter steuer­lich anders zu behan­deln als einen Drittgläu­biger10. Mit einem Dar­lehen oder ein­er Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Drit­ter gewährte, unter­fällt der Gesellschafter dem Anwen­dungs­bere­ich des § 20 EStG11. Das Einkom­men­steuer­recht respek­tiert die Entschei­dung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen, son­dern Fremd­kap­i­tal zur Ver­fü­gung zu stellen12.

Vor diesem Hin­ter­grund hat es der BFH bei der Anwen­dung von § 17 EStG bis­lang ver­mieden, den Ver­an­las­sungszusam­men­hang los­gelöst vom Eigenkap­i­taler­satzrecht nach all­ge­meinen, steuer­rechtlichen Kri­te­rien, z.B. anhand des Fremd­ver­gle­ichs zu beurteilen13. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungs­maß­nahme des Gesellschafters zugun­sten der Gesellschaft einem Fremd­ver­gle­ich nicht stand­hält (z.B. wegen der Unent­geltlichkeit ein­er Bürgschaft­süber­nahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funk­tionalem Eigenkap­i­tal und damit im Ver­lust­fall zu nachträglichen Anschaf­fungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt14. Auch mit Rück­sicht auf das Gesellschaftsver­hält­nis hingegebenes Kap­i­tal will der Gesellschafter wie ein fremder Kap­i­tal­ge­ber später wieder zurück erhal­ten (§ 488 Abs. 1 Satz 2 BGB; Heuer­mann, DStR 2008, 2089, 2092).

Durch das MoMiG ist das Eigenkap­i­taler­satzrecht, das durch eine weit­ge­hende Gle­ich­be­hand­lung der eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierungsleis­tun­gen mit dem nach §§ 30, 31 Gmb­HG gebun­de­nen Kap­i­tal gekennze­ich­net war, aufge­hoben und erset­zt wor­den durch den geset­zlichen Nachrang sämtlich­er Gesellschafter­fi­nanzierun­gen im Insol­ven­z­fall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Forderun­gen des Gesellschafters aus Gesellschaf­ter­dar­lehen und ver­gle­ich­baren Finanzierung­shil­fen erfahren eine Son­der­be­hand­lung im Insol­venz- und Anfech­tungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie wer­den aber nicht mehr gesellschaft­srechtlich ver­strickt und außer­halb des Insol­ven­zver­fahrens nicht mehr wie haf­ten­des Eigenkap­i­tal behan­delt15.

In der Fachdiskus­sion gehen die Mei­n­un­gen auseinan­der, ob die Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts für die Ausle­gung von § 17 EStG Bedeu­tung hat und wie beja­hen­den­falls die Lücke geschlossen wer­den kann, die dadurch ent­standen ist.

Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bish­eri­gen Grund­sätzen fest­ge­hal­ten und ‑jeden­falls für noch während der Gel­tung des Eigenkap­i­taler­satzrechts geleis­tete Finanzierung­shil­fen- weit­er­hin an die durch das MoMiG aufge­hobe­nen Regelun­gen des Gmb­HG a.F. angeknüpft16, zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Fig­ur des ordentlichen und gewis­senhaften Geschäft­sleit­ers eingeschla­gen17.

Die Finanzver­wal­tung wen­det die bish­eri­gen Grund­sätze weit­er an18. Steuer­lich­er Anknüp­fungspunkt bleibe das Ver­hal­ten eines ordentlichen und gewis­senhaften Geschäfts­führers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzver­wal­tung auch an den vier Fall­grup­pen (Krisendar­lehen, krisenbes­timmtes Dar­lehen, Finanz­p­lan­dar­lehen und “ste­hen­ge­lassenes” Dar­lehen) fest, wenn auch in leicht mod­i­fiziert­er Form.

Das Schrift­tum liefert kein ein­heitlich­es Mei­n­ungs­bild.

Ein Teil hat sich der Ver­wal­tungsauf­fas­sung angeschlossen und spricht sich für eine Fort­führung der bish­eri­gen Grund­sätze aus19.

Der wohl über­wiegende Teil lehnt hinge­gen eine Beibehal­tung der auf dem Eigenkap­i­taler­satzrecht beruhen­den Grund­sätze ab20. Diese Autoren gehen jedoch übere­in­stim­mend davon aus, dass Forderungsaus­fälle bei Gesellschaftern auch in Zukun­ft in gewis­sem Umfang im Rah­men des § 17 EStG steuer­lich berück­sichtigt wer­den soll­ten.

Im Einzel­nen unter­schei­den sich die dazu vertrete­nen Ansätze deut­lich. Sie reichen von ein­er umfassenden Berück­sich­ti­gung sämtlich­er Beteili­gungsaufwen­dun­gen21 über insol­ven­zrechtliche Lösungsan­sätze22 bis hin zu ein­er eigen­ständi­gen steuer­rechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Ver­an­las­sungszusam­men­hangs23.

Darüber hin­aus wird im Schrift­tum auch vertreten, Forderungsaus­fälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen zu erfassen24.

Mit der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts ist die Grund­lage der bish­eri­gen Recht­sprechung wegge­fall­en. Es ist deshalb erforder­lich, neue Maßstäbe für die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen des Gesellschafters aus bish­er eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen zu entwick­eln.

Die Recht­sprechung zur steuer­lichen Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen für eigenkap­i­taler­set­zende Finanzierung­shil­fen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaf­fungskosten der Beteili­gung im Rah­men des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reak­tion auf die Rechts­fol­gen des Eigenkap­i­taler­satzrechts. Sie stellte eine Aus­nahme von dem Grund­satz dar, dass eine im Pri­vatver­mö­gen gehal­tene Kap­i­tal­forderung des Gesellschafters aus einem Gesellschaf­ter­dar­lehen oder ein­er zugun­sten der Gesellschaft über­nomme­nen Bürgschaft dem Anwen­dungs­bere­ich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unter­fällt, und führte zu ein­er Durch­brechung der Tren­nung von steuer­lich unbeachtlich­er Ver­mö­gens- und steuer­bar­er Erwerb­ssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts die rechtliche Grund­lage.

Die Fort­gel­tung der bish­eri­gen Grund­sätze ist darüber hin­aus mit dem Wort­laut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vere­in­baren. Sie lässt sich nicht mehr mit ein­er norm­spez­i­fis­chen steuer­rechtlichen Ausle­gung des Anschaf­fungskosten­be­griffs recht­fer­ti­gen. Dafür beste­ht auch aus über­ge­ord­neten rechtlichen Grün­den keine Ver­an­las­sung. Sie würde außer­dem ‑ungeachtet der in der Prax­is einge­spiel­ten Fall­grup­pen- eine erhe­bliche Recht­sun­sicher­heit bewirken.

Anschaf­fungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betrieb­s­bere­it­en Zus­tand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand einzeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Zu den Anschaf­fungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaf­fungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Der han­del­srechtliche Begriff der Anschaf­fungskosten ist in Erman­gelung ein­er abwe­ichen­den Def­i­n­i­tion im Einkom­men­steuerge­setz25 auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu leg­en. Er gewährleis­tet eine hin­re­ichend rechtssichere und trennscharfe Abgren­zung zwis­chen Fremd- und Eigenkap­i­tal. Hier­bei ist auch zu berück­sichti­gen, dass § 17 EStG den Abzug von Wer­bungskosten oder Betrieb­saus­gaben nicht vor­sieht. Die Rück­kehr zu einem han­del­srechtlich geprägten Begriffsver­ständ­nis trägt darüber hin­aus zu ein­er nor­müber­greifend ein­heitlichen Ausle­gung bei, denn im Grund­satz ist der han­del­srechtliche Anschaf­fungskosten­be­griff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes zugrunde zu leg­en und jew­eils gle­ich auszule­gen26. Soweit der Bun­des­fi­nanzhof bei der Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hier­von abwe­ichend entsch­ieden hat, beruht dies auf Beson­der­heit­en der Norm, die in § 17 Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung find­en27.

Den (nachträglichen) Anschaf­fungskosten der Beteili­gung kön­nen danach grund­sät­zlich nur solche Aufwen­dun­gen des Gesellschafters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanzs­teuer­rechtlichen Grund­sätzen zu ein­er offe­nen oder verdeck­ten Ein­lage in das Kap­i­tal der Gesellschaft führen28. Darunter fall­en ins­beson­dere Nach­schüsse i.S. der §§ 26 ff. Gmb­HG, son­stige Zuzahlun­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Ein­zahlun­gen in die Kap­i­tal­rück­lage29, Barzuschüsse30 oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung31.

Aufwen­dun­gen aus Fremd­kap­i­tal­hil­fen wie der Aus­fall eines vor­mals “krisenbe­d­ingten”, “krisenbes­timmten” oder “in der Krise ste­hen gelasse­nen” Dar­lehens oder der Aus­fall mit ein­er Bürgschaft­sre­gress­forderung führen hinge­gen grund­sät­zlich nicht mehr zu Anschaf­fungskosten der Beteili­gung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremd­kap­i­tal­hil­fe auf­grund der ver­traglichen Abre­den mit der Zuführung ein­er Ein­lage in das Gesellschaftsver­mö­gen wirtschaftlich ver­gle­ich­bar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschaf­ter­dar­lehen, dessen Rück­zahlung auf Grund­lage der von den Beteiligten getrof­fe­nen Vere­in­barun­gen ‑wie beispiel­sweise der Vere­in­barung eines Ran­grück­tritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG- im Wesentlichen densel­ben Voraus­set­zun­gen unter­liegt wie die Rück­zahlung von Eigenkap­i­tal32. In einem solchen Fall käme dem Dar­lehen auch bilanzs­teuer­rechtlich die Funk­tion von zusät­zlichem Eigenkap­i­tal zu33.

Bei Anwen­dung dieser all­ge­meinen Grund­sätze sind Aufwen­dun­gen aus der Inanspruch­nahme aus ein­er Gesellschafter­bürgschaft unab­hängig davon, ob die Bürgschaft krisenbes­timmt oder in der Krise der Gesellschaft über­nom­men wor­den ist, im zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich des MoMiG grund­sät­zlich nicht mehr den nachträglichen Anschaf­fungskosten der Beteili­gung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurech­nen.

Die bish­eri­gen Grund­sätze zur Berück­sich­ti­gung von nachträglichen Anschaf­fungskosten aus eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fen sind weit­er anzuwen­den, wenn der Gesellschafter eine eigenkap­i­taler­set­zende Finanzierung­shil­fe bis zum Tag der Veröf­fentlichung dieses Urteils geleis­tet hat oder wenn eine Finanzierung­shil­fe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkap­i­taler­set­zend gewor­den ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält es aus Grün­den des Ver­trauenss­chutzes für geboten, die neuen Recht­sprechungs­grund­sätze nur mit Wirkung für die Zukun­ft anzuwen­den34. Angesichts der großen Band­bre­ite der vertrete­nen Auf­fas­sun­gen und der man­gel­nden Vorherse­hbarkeit, wie die höch­strichter­liche Recht­sprechung auf den Weg­fall des Eigenkap­i­taler­satzrechts reagieren würde, kon­nten die Steuerpflichti­gen trotz fehlen­der Ver­trauensgrund­lage nach Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts ihr Finanzierungsver­hal­ten nicht rechtssich­er auf die geän­derte Recht­slage ein­stellen.

Für den Ver­trauenss­chutz ist auf den Zeit­punkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Dis­po­si­tion getrof­fen hat. Dies war nach bish­eri­gen Grund­sätzen entwed­er der Zeit­punkt der Hingabe ein­er von vorn­here­in eigenkap­i­taler­set­zen­den Finanzierung­shil­fe oder des Ste­hen­lassens ein­er Finanzierung­shil­fe bei Ein­tritt der Krise. Lag der jew­eils maßge­bliche Stich­tag vor dem Tag der Veröf­fentlichung dieses Urteils, wird der Bun­des­fi­nanzhof den Fall auch in Zukun­ft nach Maß­gabe der bish­er gel­tenden Grund­sätze beurteilen.

Nach allem hat im vor­liegen­den Stre­it­fall in der Vorin­stanz das Finanzgericht Düs­sel­dorf35 im Ergeb­nis zu Recht die Aufwen­dun­gen des Gesellschafters im Zusam­men­hang mit der Inanspruch­nahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaf­fungskosten in Höhe von 60 % des Nen­nwerts des aus­ge­fal­l­enen Rück­griff­sanspruchs bei der Berech­nung des Auflö­sungsver­lusts des Gesellschafters berück­sichtigt.

Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 Gmb­HG). Soweit der Gesellschafter danach aus den für die GmbH über­nomme­nen Bürgschaften in Anspruch genom­men wor­den und mit seinem Regres­sanspruch endgültig aus­ge­fall­en ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaf­fungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Stre­it­fall fällt in den Zeitraum nach Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts. Der Gesellschafter kon­nte sein Finanzierungsver­hal­ten jedoch nicht an die durch die Aufhe­bung des Eigenkap­i­taler­satzrechts geän­derte Recht­slage anpassen. Der Stre­it­fall ist deshalb nach den bish­er gel­tenden Grund­sätzen zu lösen.

Insoweit hat das Finanzgericht in möglich­er, mit schlüs­si­gen Ver­fahren­srü­gen im Übri­gen nicht ange­grif­f­en­er und damit den Bun­des­fi­nanzhof binden­der Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) fest­gestellt, dass die Über­nahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war und dass die Bürgschaften von vorn­here­in eigenkap­i­taler­set­zende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft über­nom­men wor­den sind.

Ohne Rechts­fehler hat das Finanzgericht erkan­nt, dass die Über­nahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war. Zwar war der Gesellschafter bei Über­nahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter. Die Über­tra­gung der Geschäft­san­teile war jedoch bere­its beschlossene Sache und wurde so auch von den Kred­itin­sti­tuten ver­langt. Dass der Gesellschafter die Geschäft­san­teile tat­säch­lich erst Anfang des Jahres 2010 erwor­ben hat, ste­ht ein­er Berück­sich­ti­gung der aus­ge­fal­l­enen Bürgschaft­sre­gress­forderun­gen mit ihrem Nen­nwert nicht ent­ge­gen. Aus­re­ichend ist insoweit, dass die Über­nahme der Bürgschaftsverpflich­tun­gen in einem hin­re­ichend konkreten Zusam­men­hang mit dem späteren Erwerb der Beteili­gung stand36. Das hat das Finanzgericht Düs­sel­dorf hier zu Recht angenom­men.

Das Finanzgericht hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkap­i­taler­set­zend ange­se­hen. Es hat hierzu fest­gestellt, dass die Bürgschaften in ein­er Sit­u­a­tion gewährt wur­den, in der bei objek­tiv­er Betra­ch­tung ex ante ein ordentlich­er Kauf­mann der GmbH nur noch Eigenkap­i­tal zuge­führt hätte. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hätte die GmbH ohne die unent­geltliche und selb­stschuld­ner­ische Bürgschaft des Gesellschafters von den Banken keinen Kred­it mehr erhal­ten. Die die Krise verur­sachende Kred­i­tun­würdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Stre­it­fall darin, dass sich die GmbH aus eigen­er Kraft die für ihre gesellschaftsin­tern geplante Geschäfts­führung (Umgestal­tung der Geschäft­sräume) erforder­lichen Mit­tel nicht mehr ver­schaf­fen kon­nte. Wie das Finanzgericht Düs­sel­dorf zutr­e­f­fend aus­ge­führt hat, kann sich die Kred­i­tun­würdigkeit ein­er GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäfts­führung der GmbH erforder­liche Kred­i­tauf­nahme ohne zusät­zliche selb­stschuld­ner­ische Bürgschaft der Gesellschafter nicht mehr möglich ist37. Dass insoweit auch eine andere Tat­sachen­würdi­gung möglich gewe­sen wäre, ver­hil­ft der Revi­sion nicht zum Erfolg, da die Würdi­gung des Finanzgericht nicht wider­sprüch­lich ist und auch nicht gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze ver­stößt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Juli 2017 — IX R 36/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2013 — IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310 []
  2. BFH, Urteil vom 04.03.2008 — IX R 80/06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577 []
  3. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 23.05.2000 — VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23; und vom 22.04.2008 — IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994 []
  4. vgl. zur Bürgschaft BFH, Urteile vom 24.04.1997 — VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BSt­Bl II 1999, 342; vom 06.07.1999 — VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817, sowie in BFH/NV 2014, 310; zum Dar­lehen BFH, Urteile vom 04.11.1997 — VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344, sowie vom 19.08.2008 — IX R 63/05, BFHE 222, 474, BSt­Bl II 2009, 5 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom 02.04.2008 — IX R 76/06, BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706, und in BFHE 222, 474, BSt­Bl II 2009, 5 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706; und vom 07.12 2010 — IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.1998 — VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BSt­Bl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817; und vom 26.01.1999 — VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BSt­Bl II 1999, 559, sowie BFH, Beschluss vom 15.05.2006 — VIII B 186/04, BFH/NV 2006, 1472 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817; Gschwendt­ner, Bei­hefter zu DStR 32/1999, 1, 18 []
  9. Gast, Die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Dar­lehensver­lus­ten des Gesellschafters ein­er Kap­i­talge­sellschaft, 2012, S. 56; Gschwendt­ner, DStR-Bei­hefter 32/1999, 1, 8 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 221, 7, BSt­Bl II 2008, 706; und vom 20.08.2013 — IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 187, 480, BSt­Bl II 1999, 348 []
  12. BFH, Urteile in BFHE 183, 397, BSt­Bl II 1999, 342, und in BFH/NV 2013, 1783 []
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817, und in BFH/NV 2008, 1994 []
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1994 []
  15. Karsten Schmidt/Herchen in Karsten Schmidt, Insol­ven­zord­nung, 19. Aufl., § 39 Rz 27, 31; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begrün­dung zum Entwurf des MoMiG, BT-Drs. 16/6140, S. 42 []
  16. vgl. etwa FG Köln, Urteile vom 20.03.2014 — 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136, rkr.; vom 30.09.2015 — 3 K 706/12, EFG 2016, 195, rkr.; s. auch FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 28.05.2015 .- 4 K 7114/12, EFG 2015, 1934, Nichtzu­las­sungs­beschw­erde wurde als unbe­grün­det zurück­gewiesen: BFH, Beschluss vom 27.01.2016 — IX B 91/15; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.12 2014 — 11 K 3614/13 E, EFG 2015, 480, Revi­sion anhängig: BFHIX R 6/15 []
  17. so etwa die Vorin­stanz: FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2015 — 9 K 962/14, EFG 2015, 1271 []
  18. BMF, Schreiben vom 08.06.1999, BSt­Bl I 1999, 545; in BSt­Bl I 2010, 832, unter 3. []
  19. Waclawik, Zeitschrift für Wirtschaft­srecht 2007, 1838, 1841 f.; Graw, Die Unternehmens­besteuerung 2014, 251, 255; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 95; im Ergeb­nis auch Levedag, GmbH-Rund­schau 2010, 1228, 1232; für eine grund­sät­zliche Fort­führung der bish­eri­gen Recht­sprechung, aber mit kon­se­quenter Aus­rich­tung am steuer­rechtlichen Prinzip der gesellschaftlichen Ver­an­las­sung Frotsch­er in Frotsch­er, EStG, § 17 Rz 274 []
  20. vgl. Zim­mer­man­n/Z­im­mer­mann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 302; Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 174; Schnei­der, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 17 EStG Rz 201b; Jäschke in Lade­mann, EStG, § 17 EStG Rz 243; Höl­zle, DStR 2007, 1185, 1190; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Gast, Die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Dar­lehensver­lus­ten des Gesellschafters ein­er Kap­i­talge­sellschaft, 2012, S. 138; Moritz, DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergeb­nis auch Heuer­mann, NZG 2009, 841, 845, sowie Fuhrmann/Potsch, DStR 2012, 835, 838 []
  21. Schmidt/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 17 Rz 174; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 201b; im Ergeb­nis auch Groh, FR 2008, 264, 267 []
  22. Höl­zle, DStR 2007, 1185, 1190; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; so Groh, FR 2008, 264, 267, für den Fall, dass an dem Erforder­nis des gesellschaftlichen Ver­an­las­sungszusam­men­hangs fest­ge­hal­ten wer­den soll; enger Heuer­mann, NZG 2009, 841, 845; der­selbe, Der Betrieb 2009, 2173, 2175 f.; als kon­se­quente Fort­führung der bish­eri­gen Grund­sätze auch erachtet von Zim­mer­man­n/Z­im­mer­mann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 304 []
  23. diesen Ansatz favorisieren z.B. Zim­mer­man­n/Z­im­mer­mann-Schwier in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 269, 305; Jäschke in Lade­mann, EStG, § 17 EStG Rz 243; im Ergeb­nis auch Schnei­der, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 308 []
  24. vgl. hierzu ins­beson­dere Bay­er, DStR 2009, 2397, 2400 ff.; Heuer­mann, NZG 2009, 841, 846; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Aign­er, DStR 2016, 345, 349; Gast, Die steuer­liche Berück­sich­ti­gung von Dar­lehensver­lus­ten des Gesellschafters ein­er Kap­i­talge­sellschaft, 2012, S. 141 ff. []
  25. vgl. BFH, Urteile vom 16.12 2009 — I R 102/08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; vom 26.04.2006 — I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, m.w.N. []
  26. vgl. u.a. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 32; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 180 []
  27. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 — IX R 25/14, BFHE 254, 236, BSt­Bl II 2016, 992 []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2016 — X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 46 []
  29. vgl. BFH, Urteile vom 27.04.2000 — I R 58/99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168; und vom 14.03.2011 — I R 40/10, BFHE 233, 393, BSt­Bl II 2012, 281 []
  30. BFH, Urteil vom 28.04.2004 — I R 20/03, BFH/NV 2005, 19 zum Sanierungszuschuss als verdeck­te Ein­lage []
  31. grundle­gend BFH, Beschluss vom 09.06.1997 — GrS 1/94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; nach­fol­gend BFH, Urteil vom 20.04.2005 — X R 2/03, BFHE 210, 29, BSt­Bl II 2005, 694, unter II. 2.a []
  32. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30.11.2011 — I R 100/10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  33. BFH, Urteile vom 15.04.2015 — I R 44/14, BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769; und vom 10.08.2016 — I R 25/15, BFH/NV 2017, 155 []
  34. vgl. zum Ver­trauenss­chutz bei Änderung ein­er langjähri­gen, höch­strichter­lichen Recht­sprechung auch BFH, Beschluss vom 17.12 2007 — GrS 2/04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608 []
  35. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2015 — 9 K 962/14 E []
  36. vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.2004 — VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BSt­Bl II 2004, 597 zur Berück­sich­ti­gung vor­ab ent­standen­er Anschaf­fungskosten []
  37. BFH, Urteil vom 24.01.2012 — IX R 34/10, DStR 2012, 854 []