Rehaklinik — und die Verpflegung von Mitarbeitern und Begleitpersonen

Eine Kör­per­schaft des öffentlichen Rechts, die als geset­zlich­er Träger der Sozialver­sicherung im Rah­men der von ihr betriebe­nen Reha­bil­i­ta­tion­skliniken ohne medi­zinis­che Notwendigkeit Begleit­per­so­n­en von Patien­ten gegen pri­va­trechtlich vere­in­bartes geson­dertes Ent­gelt unter­bringt und verpflegt sowie an ihre Mitar­beit­er ent­geltliche Verpfle­gungsleis­tun­gen erbringt, ist insoweit unternehmerisch tätig und führt steuer­bare und steuerpflichtige Umsätze aus, wenn die genan­nten Leis­tun­gen für die Tätigkeit­en in den Reha­bil­i­ta­tion­skliniken nicht uner­lässlich sind oder dazu bes­timmt sind, den Reha­bil­i­ta­tion­skliniken zusät­zliche Ein­nah­men zu ver­schaf­fen.

Rehaklinik — und die Verpflegung von Mitarbeitern und Begleitpersonen

Die Renten­ver­sicherung ist insoweit in ihren Reha­bil­i­ta­tion­skliniken i.S. von § 2 Abs. 3 UStG unternehmerisch tätig1 und erbringt umsatzs­teuer­bare Leis­tun­gen.

Die Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG erstreckt sich wed­er auf die Unter­bringung und Verpfle­gung von Begleit­per­so­n­en der Patien­ten noch auf die Mitar­beit­er­verpfle­gung.

Steuer­frei sind nach § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 1 UStG u.a. die Umsätze der geset­zlichen Träger der Sozialver­sicherung an die Ver­sicherten. Das gilt nicht für die Abgabe von Brillen und Bril­len­teilen ein­schließlich der Reparat­u­rar­beit­en durch Selb­stab­gabestellen der geset­zlichen Träger der Sozialver­sicherung (§ 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG).

Diese Steuer­be­freiung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern ‑nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL)-. Hierzu heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung, die “Vorschrift entspricht Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buch­stabe g der 6. Richtlin­ie“2.

Steuer­frei sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlin­ie 77/388/EWG (nur) die eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­de­nen Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen von Gegen­stän­den, ein­schließlich der­jeni­gen der Altenheime, durch Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozialem Charak­ter anerkan­nte Ein­rich­tun­gen.

Von dieser Steuer­be­freiung sind Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen aus­geschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeit­en, für die Steuer­be­freiung gewährt wird, nicht uner­lässlich sind (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Spiegel­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG) und im Wesentlichen dazu bes­timmt sind, der Ein­rich­tung zusät­zliche Ein­nah­men durch Tätigkeit­en zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­barem Wet­tbe­werb mit Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den gewerblichen Unternehmen durchge­führt wer­den (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Spiegel­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG). Diese Bes­tim­mungen wur­den in Art. 134 MwSt­Sys­tRL im Wesentlichen gle­ich­lau­t­end fort­ge­führt.

Bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung von § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG, die ent­ge­gen dem Revi­sionsvor­brin­gen nicht nur möglich, son­dern auch geboten ist3, sind die stre­it­be­fan­genen Umsätze nicht steuer­frei.

Die DRV gehört zwar als geset­zliche Trägerin der Sozialver­sicherung, mithin als öffentliche Ein­rich­tung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL, zu den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG beze­ich­neten Unternehmern.

Nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind jedoch ‑abge­se­hen von den ohne­hin in § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG normierten Aus­nah­men- nicht alle Leis­tun­gen der geset­zlichen Sozialver­sicherungsträger an ihre Ver­sicherten steuer­frei4.

Bei den Leis­tun­gen an die Ver­sicherten ‑Umsätze an andere Per­so­n­en sind nicht befre­it- kommt es zwar nicht darauf an, ob die Leis­tung auf­grund ein­er geset­zlichen Verpflich­tung bewirkt wird5. Steuer­frei sind im Lichte des Union­srechts jedoch nur Dien­stleis­tun­gen der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit oder damit eng ver­bun­dene Leis­tun­gen6. Das ist bei den stre­it­be­fan­genen Leis­tun­gen selb­st dann nicht der Fall, wenn ‑was die DRV gel­tend macht- die unterge­bracht­en und verpflegten Begleit­per­so­n­en sowie die verpflegten Mitar­beit­er geset­zlich renten­ver­sichert gewe­sen wären. Denn die in Rede ste­hen­den Leis­tun­gen wur­den außer­halb eines beste­hen­den Sozialver­sicherungsver­hält­niss­es erbracht.

Die betr­e­f­fend­en Leis­tun­gen sind für die Tätigkeit­en in den Reha­bil­i­ta­tion­skliniken auch nicht uner­lässlich7.

Denn die DRV kön­nte ‑etwas anderes ist wed­er fest­gestellt noch vorge­bracht- auch ohne Unter­bringung und Verpfle­gung von Begleit­per­so­n­en der Patien­ten bzw. die Mitar­beit­er­verpfle­gung ihre medi­zinis­chen Leis­tun­gen zur Reha­bil­i­ta­tion auf dem­sel­ben Niveau und mit der gle­ichen Qual­ität erbrin­gen. Gegen die Uner­lässlichkeit der stre­it­be­fan­genen Leis­tun­gen spricht zudem, dass diese nur gegen (zusät­zlich­es) Ent­gelt auf­grund ein­er pri­va­trechtlichen Vere­in­barung erbracht wur­den, obwohl sie ‑wie die DRV behauptet- notwendig und Bestandteil der Leis­tun­gen zur medi­zinis­chen Reha­bil­i­ta­tion gewe­sen seien.

Außer­dem waren die stre­it­be­fan­genen Leis­tun­gen im Wesentlichen dazu bes­timmt, der DRV i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweit­er Spiegel­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL zusät­zliche Ein­nah­men durch Tätigkeit­en zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­barem Wet­tbe­werb mit Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den Unternehmern durchge­führt wor­den sind. Denn die DRV hat sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dazu genutzt, ihre Beiträge und den Zuschuss­be­darf aus öffentlichen Mit­teln zu senken.

Diese Ein­nah­men waren ent­ge­gen der von der DRV vertrete­nen Ansicht “zusät­zlich”. Denn sie wur­den neben den Ein­nah­men aus den Pflegesätzen erwirtschaftet. Das Ver­schaf­fen zusät­zlich­er Ein­nah­men set­zt wed­er voraus, dass diese der Ein­rich­tung zur freien Ver­fü­gung verblieben noch ste­ht dem ent­ge­gen, die entsprechen­den Mit­tel zur Finanzierung der Dien­stleis­tun­gen der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit oder damit eng ver­bun­dene Leis­tun­gen zu ver­wen­den.

Die von der DRV erbracht­en Unter­bringungs- und Verpfle­gungsleis­tun­gen für Begleit­per­so­n­en von medi­zinisch nicht notwendig zu beglei­t­en­den Patien­ten sowie die Mitar­beit­er­verpfle­gung standen zudem in unmit­tel­barem Wet­tbe­werb mit Umsätzen, die von der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen­den Hotels und Gast­stät­ten bewirkt wer­den. Ent­ge­gen der von der DRV vertrete­nen Ansicht han­delt es sich insoweit der Art nach nicht um andere Leis­tun­gen.

Soweit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwSt­Sys­tRL Leis­tun­gen bei Ver­anstal­tun­gen der begün­stigten Ein­rich­tun­gen steuer­frei sind, wenn die Ver­anstal­tun­gen dazu bes­timmt sind, den Ein­rich­tun­gen eine finanzielle Unter­stützung zu brin­gen und auss­chließlich zu ihrem Nutzen durchge­führt wer­den, liegt dieser Fall ent­ge­gen der Mei­n­ung der DRV hier nicht vor. Im Übri­gen ist sowohl bei der Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwSt­Sys­tRL als auch bei dem die Steuer­be­freiung dem Gemein­wohl dienen­der Umsätze auss­chließen­den Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL gle­icher­maßen die jew­eilige Wet­tbe­werb­ssi­t­u­a­tion maßgebend.

Die stre­it­be­fan­genen Leis­tun­gen sind ben­so wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuer­frei.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. waren u.a. die mit dem Betrieb der Kranken­häuser eng ver­bun­de­nen Umsätze steuer­frei, wenn sie ‑wie hier- von juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen Rechts betrieben wur­den.

Der EuGH hat zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG (nun­mehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL), auf dem § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. union­srechtlich beruhte, entsch­ieden, dass Dien­stleis­tun­gen, die wie die Unter­bringung und Verpfle­gung von Begleit­per­so­n­en der Patien­ten dazu dienen, den Kom­fort und das Wohlbefind­en der Kranken­haus­pa­tien­ten zu verbessern, in der Regel nicht steuer­frei sind, soweit diese Leis­tun­gen nicht zur Erre­ichung der mit der Kranken­haus­be­hand­lung ver­fol­gten ther­a­peutis­chen Ziele uner­lässlich sind8.

Danach sind Unter­bringung und Verpfle­gung von Begleit­per­so­n­en der Patien­ten nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuer­frei. Diese Leis­tun­gen waren zur Erre­ichung der mit der Behand­lung in den Reha­bil­i­ta­tion­skliniken der DRV ver­fol­gten ther­a­peutis­chen Ziele nicht uner­lässlich, denn sie waren nach den i.S. des § 118 Abs. 2 FGO binden­den und im Übri­gen zwis­chen den Beteiligten unstre­it­i­gen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht medi­zinisch nicht notwendig.

Gle­ich­es gilt für die Mitar­beit­er­verpfle­gung. Auch insoweit liegen keine zur Erre­ichung der mit der Behand­lung in den Reha­bil­i­ta­tion­skliniken der DRV ver­fol­gten ther­a­peutis­chen Ziele uner­lässliche Leis­tun­gen vor.

Hin­sichtlich der Mitar­beit­er­verpfle­gung fol­gt aus der zur Steuer­frei­heit der durch Stu­den­ten­werke, denen die soziale Betreu­ung und Förderung der Stu­den­ten obliegt, erbracht­en Verpfle­gungsleis­tun­gen an Bedi­en­stete ergan­genen Entschei­dung des BFH mit Urteil vom 28.09.2006 — V R 57/059 im Übri­gen nichts anderes. Damit ist der vor­liegende Fall nicht ver­gle­ich­bar, weil die DRV keine Ein­rich­tung des öffentlichen Rechts ist, die mit solchen Auf­gaben betraut ist10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 — XI R 52/13

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 03.03.2011 — V R 23/10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 20 ff.; vom 14.03.2012 — XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 26 ff.; jew­eils m.w.N. []
  2. BT-Drs. 8/1779, S. 34 []
  3. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 02.07.2014 — XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, Rz 30, m.w.N. []
  4. vgl. Schuh­mann in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 15 Rz 4.3; Oel­maier in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 4 Nr. 15 Rz 14; a.A. Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 15 UStG Rz 28; Bunjes/Heidner, UStG, 14. Aufl., § 4 Nr. 15 Rz 3; Kulm­see in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 15 Rz 28; Weymüller/Spilker, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 15 Rz 49 []
  5. vgl. Hün­nekens in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzs­teuer, § 4 Nr. 15 Rz 28 []
  6. vgl. dazu Weymüller/Spilker, a.a.O., § 4 Nr. 15 Rz 38.1 []
  7. zur “Uner­lässlichkeit” i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Spiegel­strich der Richtlin­ie 77/388/EWG vgl. z.B. Urteile des Gericht­shofs der Europäis­chen Union ‑EuGH- Kinderop­vang Enschede vom 09.02.2006 — C‑415/04, EU:C:2006:95, BFH/NV Beilage 2006, 256, Rz 27 f., 30; Hori­zon Col­lege vom 14.06.2007 — C‑434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 39 f.; fern­er BFH, Urteil vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 46 []
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12 2005 — C‑394/04, EU:C:2005:734, BFH/NV Beilage 2006, 127, Leit­satz; fern­er BFH, Urteile vom 07.10.2010 — V R 12/10, BFHE 231, 349, BSt­Bl II 2011, 303, Rz 27; vom 24.09.2014 — V R 19/11, BFHE 247, 369, BFH/NV 2015, 284, Rz 23; jew­eils m.w.N. []
  9. BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.a, Rz 20 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 349, BSt­Bl II 2011, 303, Rz 30 []