Ressortfremde Grundlagenbescheiden — und die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

Eine Bescheini­gung nach § 4 Nr. 21 UStG der zuständi­gen Lan­des­be­hörde, dass bes­timmte Leis­tun­gen ein­er pri­vat­en Schule oder ander­er all­ge­mein­bilden­der oder berufs­bilden­der Ein­rich­tun­gen auf einen Beruf oder eine vor ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts abzule­gende Prü­fung ord­nungs­gemäß vor­bere­it­en, ist ein Grund­la­genbescheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, dem Rück­wirkung zukom­men kann. Ein solch­er Grund­la­genbescheid ein­er ressort­frem­den Behörde bewirkt nur dann nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhem­mung, wenn er vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatzs­teuer erlassen wurde.

Ressortfremde Grundlagenbescheiden — und die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

Eine Steuer­fest­set­zung sowie ihre Aufhe­bung oder Änderung sind nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­laufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die regelmäßige Fest­set­zungs­frist für die Umsatzs­teuer beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre1. Diese Frist begann, da die Musikschul­trägerin jährliche Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen abzugeben hat­te (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem diese Steuer­erk­lärun­gen ein­gere­icht wur­den, d.h. für die Stre­it­jahre 1992 und 1994 bis 1998 mit Ablauf des jew­eili­gen Fol­ge­jahres; für 1993 mit Ablauf des Jahres 1995. Die zulet­zt ablaufende Fest­set­zungs­frist betr­e­f­fend die Umsatzs­teuer für 1998 endete daher mit Ablauf des 31.12 2003.

Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Fest­set­zungs­frist, soweit für die Fest­set­zung ein­er Steuer ein Fest­stel­lungs­bescheid, ein Steuer­mess­bescheid oder ein ander­er Ver­wal­tungsakt bindend ist (Grund­la­genbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekan­nt­gabe des Grund­la­genbeschei­ds.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. (jet­zt: § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG) sind die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungszweck dienen­den Leis­tun­gen pri­vater Schulen und ander­er all­ge­mein­bilden­der oder berufs­bilden­der Ein­rich­tun­gen von der Umsatzs­teuer befre­it, wenn die zuständi­ge Lan­des­be­hörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts abzule­gende Prü­fung ord­nungs­gemäß vor­bere­it­en.

Die für die Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. erforder­liche Bescheini­gung der zuständi­gen Behörde ‑hier die Bescheini­gung des Lan­desver­wal­tungsamts — ist ein für die betrof­fene Umsatzs­teuer­fest­set­zung binden­der Grund­la­genbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Rück­wirkung zukom­men kann und der Grund­lage für eine Änderung bestand­skräftiger Beschei­de nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein kann2.

Mit Urteil in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 5293 hat der BFH entsch­ieden, dass Grund­la­genbeschei­de ressort­fremder Behör­den, die nicht dem Anwen­dungs­bere­ich der §§ 179 ff. AO unter­liegen, eine Ablaufhem­mung nach § 171 Abs. 10 AO nur bewirken, wenn sie vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die betrof­fene Steuer erlassen wor­den sind.

Der AO liege ein Regelungssys­tem zugrunde, wonach Grund­la­genbeschei­de, soweit eine aus­drück­liche von der Fest­set­zungs­frist des betr­e­f­fend­en Steuerbeschei­des (Fol­gebeschei­ds) abwe­ichende Regelung zur Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­genbescheid fehlt, steuer­rechtlich nur zu berück­sichti­gen sind, wenn sie inner­halb der Fest­set­zungs­frist für den betr­e­f­fend­en (Folge-) Steuerbescheid erlassen wor­den sind. Bei Grund­la­genbeschei­den ressort­fremder Behör­den sei § 171 Abs. 10 AO lück­en­haft und deshalb auf­grund ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion ein­schränk­end dahinge­hend auszule­gen, dass die von dieser Vorschrift ange­ord­nete Ablaufhem­mung voraus­set­ze, dass der Grund­la­genbescheid noch vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Steuer, für die der Grund­la­genbescheid bindend ist, bekan­nt­gegeben wird.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich dieser Recht­sprechung aus den dort genan­nten Grün­den, auf die er Bezug nimmt, an. Der vom Finanzgericht des Lan­des Sach­sen-Anhalt4 und in der Lit­er­atur erhobe­nen Kri­tik fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht.

Soweit in der Lit­er­atur hierge­gen eingewen­det wird, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO enthalte in Hin­blick auf Grund­la­genbeschei­de ressort­fremder Behör­den keine Regelungslücke, son­dern sei lediglich recht­spoli­tisch ver­fehlt5 bzw. der Regelungs­be­fehl solch­er Beschei­de werde durch die tele­ol­o­gis­che Reduk­tion aus außer­halb ihres Zweck­es liegen­den Grün­den rel­a­tiviert6, ver­mag sich der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht anzuschließen.

Diese Kri­tik berück­sichtigt nicht hin­re­ichend, dass die §§ 169 ff. AO nach ihrem Grundgedanken und Sys­tem dazu dienen, Rechtssicher­heit und Rechts­frieden dadurch herzustellen, dass Steuer­ansprüche nur inner­halb bes­timmter Fris­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen und dieser Zweck im Hin­blick auf Grund­la­genbeschei­de ressort­fremder Behör­den in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht ver­wirk­licht wird7. Dieser Zweck gilt auch für ressort­fremde Beschei­de und ist daher ihnen auch imma­nent.

Soweit in der Lit­er­atur die Annahme ein­er Regelungslücke deshalb abgelehnt wird, weil bere­its das Rechtsin­sti­tut der Ver­wirkung die Fälle allzu weit zurück­re­ichen­der ressort­fremder Beschei­de erfasse8, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht.

Das Rechtsin­sti­tut der Ver­wirkung gilt zwar als Aus­fluss der die gesamte Recht­sor­d­nung beherrschen­den Grund­sätze von Treu und Glauben auch im Steuer­recht9. Ein Vor­rang der Anwen­dung des Rechtsin­sti­tuts der Ver­wirkung vor ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion ein­er Vorschrift nach ihrem Nor­mzweck beste­ht aber nicht10. Im Übri­gen entspricht die vom V. Bun­des­fi­nanzhof vorgenommene Rechts­fort­bil­dung im Kern der späteren Änderung des Geset­zes durch Ein­fü­gung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO11.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt auch nicht dem Argu­ment des Finanzgerichts des Lan­des Sach­sen-Anhalt12, die Ergänzung von § 4 Nr.20 Buchst. a UStG um einen Satz 3 (der die entsprechende Gel­tung von § 181 Abs. 1 und 5 AO für die Erteilung ein­er Bescheini­gung anord­net) durch das Jahress­teuerge­setz 201013 zeige, dass keine Regelungslücke beste­he, da § 4 Nr. 21 UStG nicht entsprechend geän­dert wor­den sei, obwohl dem Geset­zge­ber diese Abwe­ichung bewusst gewe­sen sei.

Zwar befürchtete der Geset­zge­ber eine Recht­sun­sicher­heit dadurch, dass infolge der Rück­wirkung der von den Lan­des­be­hör­den aus­gestell­ten Bescheini­gun­gen Vors­teuer­be­träge in nicht uner­he­blich­er Höhe zurück­zu­fordern wären bzw. Umsatzs­teuern für einen sehr lan­gen Zeitraum von den Finanzämtern zurück­zuzahlen wären14. Anders als das Finanzgericht und die Musikschul­trägerin meinen, bedeutet dies aber nicht, dass der Geset­zge­ber die unbe­gren­zte Änderungsmöglichkeit für Grund­la­genbeschei­de ressort­fremder Behör­den an ander­er Stelle bewusst in Kauf genom­men habe.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Ein­führung ein­er ver­gle­ich­baren Ver­jährungsregelung in § 4 Nr. 21 UStG ‑trotz Anre­gung des Bun­desrates15- von der Bun­desregierung abgelehnt wurde. Denn diese Ablehnung erfol­gte lediglich deshalb, weil die Ergeb­nisse ein­er mit der Änderung dieser Vorschrift betraut­en Arbeits­gruppe abge­wartet und kurz hin­tere­inan­der fol­gende Änderun­gen ver­mieden wer­den soll­ten16.

Die Regelungslücke wurde für antrags­ge­bun­dene Bescheini­gun­gen erst durch die Ein­fü­gung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO beseit­igt. Nach dieser Vorschrift gilt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für einen Grund­la­genbescheid, auf den § 181 AO nicht anzuwen­den ist, nur, sofern dieser Grund­la­genbescheid vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist (für den Fol­gebescheid) bei der zuständi­gen Behörde beantragt wor­den ist (Art. 1 Nr. 6 des Geset­zes zur Anpas­sung der Abgabenord­nung an den Zol­lkodex der Union und zur Änderung weit­er­er steuer­lich­er Vorschriften vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417). Diese Vorschrift gilt für alle am 31.12 2014 noch nicht abge­laufe­nen Fest­set­zungs­fris­ten (Art. 97 § 10 Abs. 12 EGAO) ((eben­so schon BMF, Schreiben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 159, zur Anwen­dung des BFH-Urteils in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529) und damit nicht im Stre­it­fall.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. April 2016 — XI R 6/14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2015 — XI B 41/15, BFH/NV 2015, 1445, Rz 8, m.w.N. []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.08.2009 — V R 25/08, BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15, Leit­sätze 1 und 2; in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BFHE 242, 250, BSt­Bl II 2013, 879, Rz 50 []
  3. die hierge­gen ein­gelegte Ver­fas­sungs­beschw­erde wurde nicht zur Entschei­dung angenom­men: BVer­fG, Beschluss vom 16.08.2015 — 1 BvR 1787/13 []
  4. FG LSA, urteil vom 01.08.2013 — 3 K 572/13 []
  5. Koenig/Cöster, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 171 Rz 151 []
  6. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 171 Rz 104a []
  7. BFH, Urteil in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 31 f., m.w.N. []
  8. Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 151, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 14.09.1978 — IV R 89/74, BFHE 126, 130, BSt­Bl II 1979, 121, unter 3.a, Rz 42; vom 21.01.2015 — X R 16/12, BFH/NV 2015, 815, Rz 54 []
  10. s. dazu Larenz, Meth­o­d­en­lehre der Rechtswis­senschaft, 1960, 299 f.; Larenz/Canaris, Meth­o­d­en­lehre der Rechtswis­senschaft, 3. Aufl.1995, 215 []
  11. s. dazu BFH, Urteile vom 21.02.1964 — IV 26/62 S, BFHE 78, 490, BSt­Bl III 1964, 188, unter II. 1., Rz 11; vom 24.02.1976 — VII R 102/74, BFHE 119, 1, BSt­Bl II 1976, 601, Rz 19 []
  12. FG LSA, a.a.O. []
  13. BGBl I 2010, 1768 []
  14. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zu § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG a.F., BT-Drs. 17/2249, S. 75 []
  15. vgl. BT-Drs. 17/2823, S. 26 f. []
  16. vgl. BT-Drs. 17/2823, S. 40 []