Sale-and-Mietkauf-back — und die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründung

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs1 kann beim “Sale-and-lease-back” — Ver­fahren der Über­tra­gung des zivil­rechtlichen Eigen­tums an dem Leas­inggut durch den Leas­ingnehmer an den Leas­ingge­ber eine bloße Sicherungs- und Finanzierungs­funk­tion zukom­men – mit der Folge, dass wed­er diese Über­tra­gung noch die Rück­über­tra­gung des Eigen­tums vom Leas­ingge­ber an den Leas­ingnehmer umsatzs­teuer­lich als Liefer­ung zu behan­deln ist.

Sale-and-Mietkauf-back — und die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründung

Gle­ich­es gilt auch für die Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” sowie für entsprechende Fälle des Bestellein­tritts.

Das Finan­zamt kann allerd­ings verpflichtet sein, die Umsatzs­teuern aus Bil­ligkeits­grün­den her­abzuset­zen.

Das ergibt sich aus § 163 Satz 1 AO. Danach kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den und einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, die die Steuern erhöhen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steuer unberück­sichtigt bleiben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre.

Diese Voraus­set­zun­gen kön­nen sowohl hin­sichtlich der Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” als auch der Fälle des “Bestellein­tritts” gegeben. Darauf, aus welchen Grün­den die entsprechen­den Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen hier recht­mäßig sind, kommt es bei ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 Satz 1 AO nicht zwin­gend an. Entschei­dend ist vielmehr, ob die Fest­set­zung von Steuern bzw. der Ansatz einzel­ner Besteuerungs­grund­la­gen im einzel­nen Fall unbil­lig ist, und bei der Beurteilung dieser Frage sind sowohl die Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” als auch die Fälle des “Bestellein­tritts” in einem wesentlichen Punkt gle­ich – näm­lich darin, dass ein Sachver­halt als Liefer­ung und Gegen­liefer­ung sowohl bei dem einen Ver­tragspart­ner als auch bei dem anderen behan­delt wur­den, ohne dass dafür eine rechtliche Grund­lage bestand. In bei­den Fal­lkon­stel­la­tio­nen blieben also Rech­nun­gen von Unternehmen, in denen unberechtigt Umsatzs­teuern aus­gewiesen wur­den, mit der Kon­se­quenz aus § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG in der in den für die stre­it­i­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men gel­tenden Fas­sung – dass, wer in ein­er Rech­nung einen Steuer­be­trag geson­dert ausweist, obwohl er zum geson­derten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuer­ausweis), den aus­gewiese­nen Betrag schuldet.

Bei diesen – unberechtigt – aus­gewiese­nen Steuer­be­trä­gen han­delt es sich um einzelne Besteuerungs­grund­la­gen im Sinne des § 163 Satz 1 AO.

Ihr Ansatz ist unbil­lig – gle­icher­maßen bei den Fällen des “Sale-and-Mietkauf-back” als auch den Fällen des “Bestellein­tritts”. Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs2 sind gemäß § 14 Abs. 3 UStG ent­standene Umsatzs­teuern nach § 227 AO wegen sach­lich­er Unbil­ligkeit zwin­gend zu erlassen, soweit der von den einzel­nen Rech­nungsempfängern in Anspruch genommene Vors­teuer­abzug rück­gängig gemacht wor­den ist und die entsprechen­den Beträge tat­säch­lich zurück­gezahlt wor­den sind. Zwis­chen Bil­ligkeits­grün­den, die die Einziehung fest­ge­set­zter Steuern unbil­lig machen, und Bil­ligkeits­grün­den, die eine abwe­ichende Fest­set­zung von Steuern nach § 163 AO recht­fer­ti­gen, beste­ht grund­sät­zlich kein Unter­schied3. Bei bei­dem – also sowohl bei § 227 AO als auch bei § 163 AO – ist auch unbil­lig etwas zu fordern, was zugle­ich wieder zurück­gewährt wer­den muss – dies ver­stößt gegen den Grund­satz von Treu und Glauben und stellte damit beispiel­sweise eine erhe­bliche Härte im Sinne des § 222 Satz 1 AO dar; erforder­lich dazu ist allerd­ings, dass der zu zahlen­den Betrag mit ein­er an Sicher­heit gren­zen­den Wahrschein­lichkeit als­bald zu erstat­ten sein wird4. Bei “beleg­baren, dem­nächst fäl­lig wer­den­den Ansprüchen des Steuer­schuld­ners aus einem Steuer­schuld­ver­hält­nis” kann dann aber gar nach eigen­er Ansicht der Finanzver­wal­tung ein Verzicht auf die Erhe­bung von Stun­dungszin­sen nach § 234 Abs. 2 AO im Einzelfall aus Bil­ligkeits­grün­den in Betra­cht kom­men (AEAO, § 234 Nr. 11).

Unter Anle­gung dieser Maßstäbe ist es nach Ansicht des Finanzgerichts Düs­sel­dorf im vor­liegen­den Fall unbil­lig, dass das Finan­zamt hin­sichtlich der Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” als auch der Fälle des “Bestellein­tritts” die Finanziererin wie auch deren Ver­tragspart­ner an deren ursprünglichen Rech­nun­gen mit Umsatzs­teuer­ausweis fest­ge­hal­ten hat. Die jew­eili­gen Rech­nun­gen kon­nten unschw­er berichtigt wer­den, weil zu keinem Zeit­punkt eine Gefährdung des Steuer­aufkom­mens bestand5 – dies auch schon in den stre­it­i­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men. Die Finanziererin und ihre Ver­tragspart­ner hat­ten sich wech­sel­seit­ig Rech­nun­gen mit Umsatzs­teuer­ausweis aus­gestellt – die entsprechen­den Vors­teuern gel­tend gemacht – aber auch die aus ihrer Sicht ent­stande­nen Umsatzs­teuern erk­lärt und abge­führt. Dies ist hin­sichtlich der Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” unstre­it­ig – und kann so auch hin­sichtlich der Fälle des “Bestellein­tritts” angenom­men wer­den, denn hin­sichtlich der Fälle des “Bestellein­tritts” gilt offen­sichtlich nichts anderes als hin­sichtlich der Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back”, zumal die Fal­lkon­stel­la­tio­nen sich für eine Bil­ligkeit­sentschei­dung in einem wesentlichen Punkt nicht unter­schei­den – näm­lich eben darin, dass ein Sachver­halt als Liefer­ung und Gegen­liefer­ung sowohl bei dem einen Ver­tragspart­ner als auch bei dem anderen behan­delt wur­den, ohne dass dafür eine rechtliche Grund­lage bestand.

Dass die Rech­nun­gen mit unberechtigtem Umsatzs­teuer­ausweis noch nicht in den stre­it­i­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men berichtigt wur­den, hat bei der Frage, ob sich daraus ergebende Umsatzs­teuern unbil­lig sind, aus Sicht des erken­nen­das Finanzgerichts keine entschei­dende Bedeu­tung – vielmehr kommt es allein darauf an, ob zu irgen­deinem Zeit­punkt eine Gefährdung des Steuer­aufkom­mens bestand – sowie wann und wie dies mit der dafür erforder­lichen Sicher­heit fest­gestellt wer­den kon­nte bzw. kann. Damit ähnelt diese Sit­u­a­tion der­jeni­gen der sog. Ver­rech­nungsstun­dung. Bei der sog. Ver­rech­nungsstun­dung geht der BFH6 davon aus, dass Finanzbe­hör­den das ihnen gemäß § 222 AO eingeräumte Ermessen verken­nen, soweit sie annehmen, von einem mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahrschein­lichkeit beste­hen­den Gege­nanspruch könne nur dann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn dieser durch Vor­lage ein­er Steuer­erk­lärung nachgewiesen werde bzw. nach sum­marisch­er Prü­fung der Steuer­erk­lärung keine Bedenken gegen das Vorhan­den­sein eines Gege­nanspruchs bestün­den. Ein­er Vor­lage ein­er Steuer­erk­lärung bedürfe es – so der BFH – dann nicht, wenn das Beste­hen des Gege­nanspruchs auf andere Weise, etwa durch Vor­lage von Urkun­den oder durch ander­weit­ige Glaub­haft­machung mit der erforder­lichen Sicher­heit nachgewiesen wer­den kann. Dass es hier zu keinem Zeit­punkt zu ein­er Gefährdung des Steuer­aufkom­mens kom­men kon­nte, stand von vorne­here­in fest und kon­nte mit der dafür erforder­lichen Sicher­heit jed­erzeit fest­gestellt wer­den – also auch schon in den stre­it­i­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men. Eine Gefährdung des Steuer­aufkom­mens schied aus der Sit­u­a­tion der wech­sel­seit­i­gen Erstel­lung von Rech­nun­gen mit Umsatzs­teuer­ausweis und ihrer kon­se­quenten Umset­zung aus – sämtliche aus Sicht der Ver­tragspart­ner ent­stande­nen Umsatzs­teuern wur­den unstre­it­ig zeit­nah erk­lärt und abge­führt.

Bei ein­er abwe­ichen­den Steuer­fest­set­zung aus Bil­ligkeits­grün­den nach § 163 Satz 1 AO ste­ht der Finanzver­wal­tung Ermessen zu, das seit­ens des erken­nen­das Finanzgerichts nur im Rah­men der Vor­gaben des § 102 FGO über­prüft wer­den kann. Das beklagte Finan­zamt hat zwar eine Bil­ligkeit­sentschei­dung zu den stre­it­i­gen Umsatzs­teuern getrof­fen, indem es sowohl in der ablehnen­den Entschei­dung vom 10.03.2011 als auch in der dazu ergan­genen Ein­spruch­sentschei­dung auch Bil­ligkeit­ser­wä­gun­gen angestellt hat – indem es sich hin­sichtlich der stre­it­i­gen Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen 2001 – 2004 mit Nicht­bean­stan­dungs- und Über­gangsregelun­gen des BMF auseinan­derge­set­zt hat, die ihrer­seits grund­sät­zlich nur in einem Bil­ligkeitsver­fahren berück­sichtigt wer­den kön­nen. Dass die jew­eili­gen Rech­nun­gen hier unschw­er auch schon in den stre­it­i­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men berichtigt wer­den kon­nten, weil zu keinem Zeit­punkt eine Gefährdung des Steuer­aufkom­mens bestand, blieb allerd­ings außer Betra­cht – begrün­det jedoch aus Sicht des erken­nen­das Finanzgerichts gar eine Ermessen­sre­duzierung auf Null7 – näm­lich auf Her­ab­set­zung der stre­it­i­gen Umsatzs­teuer 2001 – 2004 um die hin­sichtlich der Fälle des “Sale-and-Mietkauf-back” und der Fälle des “Bestellein­tritts” vom beklagten Finan­zamt angenomme­nen Mehrs­teuern.

Finanzgericht Düs­sel­dorf, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 — 5 K 4098/11 U, AO

  1. BFH, Urteil vom vom 09.02.2006 ä- V R 22/03, BSt­Bl II 2006, 727 []
  2. BFH, Urteil vom 08.03.2001 — V R 61/97, BFH/NV 2001, 998 und Beschluss vom 25.04.2002 — V B 73/01, BSt­Bl II 2004, 343 []
  3. BFH, Beschluss vom 30.08.1999 — X B 67/99, BFH/NV 2000, 301 []
  4. BFH, Beschluss vom 21.01.1982 — VIII B 94/79, BSt­Bl II 1982, 307 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.03.2001 — V R 61/96, a.a.O. []
  6. BFH, Urteile vom 12.06.1996 — II R 71/94, BFH/NV 1996, 873; und vom 12.11.1997 — XI R 22/97, BFH/NV 1998, 418 []
  7. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.04.2002 — V B 73/01, a.a.O. []