Schätzung im Steuerstrafverfahren

Auch im Steuer­strafver­fahren ist die Schätzung von Besteuerungs­grund­la­gen zuläs­sig1, wenn fest­ste­ht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbe­stand erfüllt hat, die tat­säch­lichen Ver­hält­nisse, die für die Bemes­sung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind.

Schätzung im Steuerstrafverfahren

In dem hier vom Bun­des­gericht­shof entsch­iede­nen Fall war es dem Gericht nicht möglich, aus den Aufze­ich­nun­gen und Unter­la­gen der Angeklagten die Besteuerungs­grund­la­gen in zutr­e­f­fend­er Höhe festzustellen. Die angeklagten Tax­i­un­ternehmer hat­ten ihre steuerpflichti­gen Umsätze bzw. Ein­nah­men bewusst falsch aufgeze­ich­net, indem sie auf den Fahrtenkon­troll­blät­tern weniger Arbeitsstun­den als tat­säch­lich geleis­tet durch ihre Angestell­ten ein­tra­gen ließen, um auf diese Weise Ein­nah­men zu ver­schleiern und Lohn­s­teuer und Sozialver­sicherungsab­gaben zu verkürzen. Dementsprechend waren bere­its die der Besteuerung zugrunde zu leg­en­den Ursprungsaufze­ich­nun­gen falsch und die Ermit­tlung der Ein­nah­men und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zuläs­sig.

Überdies hat­ten die Angeklagten jeden­falls bis 2007 ihre steuer­liche Pflicht zur Einze­laufze­ich­nung der Betrieb­sein­nah­men ver­let­zt, da sie die Schichtzettel der Mitar­beit­er nicht auf­be­wahrten und auch keine tägliche Über­tra­gung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassen­buch erfol­gte2. Ger­ade der­ar­tige Aufze­ich­nun­gen hät­ten es dem Landgericht jedoch ermöglicht sich davon zu überzeu­gen, dass die aufgeze­ich­neten Ein­nah­men den tat­säch­lichen Ein­nah­men entsprachen. Fehlen der­ar­tige Unter­la­gen, ist das Tat­gericht gehal­ten, sich seine Überzeu­gung von dem wirk­lichen Sachver­halt auf Grund son­stiger Anhalt­spunk­te zu bilden und den Umfang der ver­wirk­licht­en Besteuerungs­grund­la­gen aus Hil­f­s­tat­sachen zu erschließen3.

Allerd­ings erwies sich die vom Landgericht gewählte Schätzungsmeth­ode als rechts­fehler­haft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revi­sion­srechtlichen Prü­fung nicht stand­hielt:

Zwar obliegen die Ermit­tlung und Dar­legung der Besteuerungs­grund­la­gen ein­schließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigen­ver­ant­wortlich­er richter­lich­er Überzeu­gungs­bil­dung4. Allerd­ings hat er in den Urteils­grün­den für das Revi­sion­s­gericht nachvol­lziehbar darzule­gen, wie er zu den Schätzungsergeb­nis­sen gelangt ist5.

Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhan­de­nen Anhalt­spunk­ten in einem Akt des Schlussfol­gerns und der Sub­sum­tion diejeni­gen Tat­sachen zu ermit­teln, von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist6. Die Schätzung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergeb­nis einem ord­nungs­gemäß durchge­führten Bestandsver­gle­ich bzw. ein­er ord­nungs­gemäßen Ein­nah­meüber­schuss­rech­nung möglichst nahekommt7. Sie muss daher schlüs­sig, wirtschaftlich möglich und vernün­ftig sein8. Soweit Tat­sachen zur Überzeu­gung des Tatrichters fest­ste­hen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu leg­en. Die im Rah­men des Steuer­strafver­fahrens erfol­gende Schätzung ste­ht zudem unter dem Gebot, dass sich unüber­wind­bare Zweifel zugun­sten des Angeklagten auswirken müssen9. Dementsprechend müssen die vom Besteuerungsver­fahren abwe­ichen­den Ver­fahrens­grund­sätze (§ 261 StPO) einge­hal­ten wer­den10. Erforder­lichen­falls hat der Tatrichter einen als erwiesen ange­se­henen Min­destschul­dum­fang festzustellen11. Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schätzung der Höhe nach auf den Betrag zu begren­zen hat, der “min­destens” hin­ter­zo­gen wor­den ist12.

Diesen Grund­sätzen entspricht im vor­liegen­den Fall die vom Landgericht vorgenommene Schätzung nicht:

Das Landgericht hat die Lau­fleis­tung (gefahrene Kilo­me­ter) der jew­eili­gen im Unternehmens- bzw. Betrieb­sver­mö­gen befind­lichen PKW mit ein­er fest­gestell­ten Größe “Umsatz pro Kilo­me­ter” mul­ti­pliziert, um die Ein­nah­men bzw. die Umsätze zu ermit­teln. Im Aus­gangspunkt han­delt es sich hier­bei um eine sachgerechte Schätzungsmeth­ode13.

Bei sein­er Schätzung hat es zunächst jew­eils für die im Unternehmen befind­lichen Fahrzeuge die Gesamtk­ilo­me­ter­leis­tung fest­gestellt und sodann pauschal eine durch­schnit­tliche Nutzung in Kilo­me­tern pro Tag errech­net, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrech­net. Dieses (rein rech­ner­ische) Ergeb­nis entspricht nicht stets dem tat­säch­lichen Sachver­halt.

Die Kam­mer über­sieht, dass für einige PKW die Kilo­me­ter­leis­tung pro Jahr aus den vorhan­de­nen Unter­la­gen vor­la­gen. Anhand der dem Urteil als Anlage beige­fügten Über­sicht­en war erkennbar, dass die PKW zum Teil in den Besteuerungs- bzw. Ver­an­la­gungszeiträu­men sehr unter­schiedliche Lau­fleis­tun­gen pro Jahr aufwiesen, die auf­grund von Rech­nun­gen der Werk­stät­ten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jeden­falls annäh­ernd nachvol­lziehbar waren. Diese Fest­stel­lun­gen hätte die Kam­mer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dür­fen. Die pauschale Schätzung der Kilo­me­ter pro Tag /pro Jahr führt im Ergeb­nis zu erhe­blichen Ver­schiebun­gen für einzelne PKW. Eine hohe Kilo­me­ter­leis­tung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem anderen Jahr zur Folge.

So wurde beispiel­sweise der PKW Touran mit dem amtlichen Kennze­ichen im Zeitraum zwis­chen der Anmel­dung am 21.11.2005 und dem 28.12 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungsjahr 2006) für 73.321 km betrieblich genutzt, in den darauf­fol­gen­den Monat­en bis zum 23.11.2007 für weit­ere 121.007 km (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungsjahr 2007). Die Kam­mer ist jedoch bei ihrer Schätzung davon aus­ge­gan­gen, dass der PKW für 100.845 km sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wurde. Der PKW Pas­sat mit dem amtlichen Kennze­ichen wurde z.B. im Besteuerungs- bzw. Ver­an­la­gungszeitraum 2004 tat­säch­lich für ca. 65.000 km betrieblich genutzt. Die Kam­mer schätzt jedoch auf­grund der beschriebe­nen Meth­ode eine jährliche Kilo­me­ter­leis­tung von 97.440 km. Der­ar­tige Unter­schieds­be­träge find­en sich bei weit­eren PKW, von deren einzel­ner Darstel­lung abge­se­hen wird.

Auf­grund der z.T. fest­gestell­ten sehr gerin­gen Verkürzungs­be­träge hin­sichtlich der einzel­nen Tat­en ver­mag der Bun­des­gericht­shof nicht auszuschließen, dass der­ar­tige Ver­schiebun­gen den jew­eili­gen Schuld­sprüchen die Grund­lage ent­zo­gen hät­ten. Die Durch­führung der damit an sich möglichen Schätzungsmeth­ode ist damit nicht frei von Rechts­fehlern.

Dies gilt sowohl für die Umsatz, Einkom­men, Gewerbe- und Lohn­s­teuer als auch für die geschätzten Sozialver­sicherungsab­gaben, da Grund­lage der Gesamtschätzung jew­eils die Kilo­me­ter­leis­tung der PKW ist, die zu den entsprechen­den Umsätzen führt. Die Kam­mer ermit­telt aus dem jew­eils geschätzten Brut­toum­satz die Umsatzs­teuer, schätzt Gewinne hin­sichtlich der Einkom­men­steuer- und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Lohn­summe als Grund­lage der Lohn­s­teuer bzw. der Sozialver­sicherungsab­gaben 37 % der Umsätze beträgt.

Da die Ergeb­nisse der Schätzung sämtlichen Schuld­sprüchen zugrunde liegen und das Landgericht jew­eils lediglich geringe Hin­terziehungs­be­träge fest­gestellt hat, ver­mag der Bun­des­gericht­shof nicht auszuschließen, dass bei rechts­fehler­freier Schätzung die Schuld­sprüche für sämtliche ver­fahrens­ge­gen­ständliche Tat­en ent­fall­en.

Erweist sich eine konkrete Ermit­tlung oder Schätzung der tat­säch­lichen Umsätze von vorne­here­in oder nach entsprechen­den (darzule­gen­den) Berech­nungsver­suchen als nicht möglich und fehler­be­haftet, kann pauschal geschätzt wer­den, auch unter Her­anziehung der Richtwerte für Rohgewin­nauf­schlagsätze aus der Richt­satzsamm­lung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen14 oder z.B. unter Her­anziehung von Erfahrungssätzen ver­gle­ich­bar­er Betriebe15.

Der Bun­des­gericht­shof weist zudem darauf hin, dass die jed­er Schätzung anhaf­tende Unge­nauigkeit im Hin­blick auf nicht ins Gewicht fal­l­ende Tat­en auch durch eine Ein­stel­lung des Ver­fahrens – insoweit – begeg­net wer­den kann.

Sollte das Landgericht zu dem Ergeb­nis kom­men, dass eine andere Schätzungsmeth­ode zum Weg­fall oder zum Ein­tritt ein­er Verkürzung führt, hat es dies unter Beach­tung des Ver­schlechterungsver­bots (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) zu berück­sichti­gen16.

Im vor­liegen­den Fall kam noch hinzu, dass es hin­sichtlich einiger Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen an Fest­stel­lun­gen dazu fehlte, ob die Angeklagten eine Umsatzs­teuerzahllast oder eine Umsatzs­teuer­erstat­tung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Zus­tim­mung des Finan­zamtes erforder­lich gewe­sen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Bun­des­gericht­shof kann deshalb nicht nach­prüfen, ob diese Tat­en vol­len­det wor­den sind17.

Bun­des­gericht­shof, Beschluss vom 6. April 2016 — 1 StR 523/15

  1. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 29.01.2014 – 1 StR 561/13, wis­tra 2014, 276; vom 04.02.1992 – 5 StR 655/91, wis­tra 1992, 147; und vom 10.09.1985 – 4 StR 487/85, wis­tra 1986, 65; Urteil vom 26.10.1998 – 5 StR 746/97, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuer­schätzung 1, 2 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.2012 – — X B 133/11, BFH/NV 2013, 341 []
  3. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuer­strafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 82 []
  4. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17.03.2005 – 5 StR 461/04, NStZ-RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 26.04.2001 – 5 StR 448/00, wis­tra 2001, 308, 309 []
  5. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wis­tra 2007, 345 []
  6. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wis­tra 2007, 345; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2002 – — X R 59/98, BFHE 198, 20, BSt­Bl — II 2002, 450 []
  7. BFH, Urteil vom 19.01.1993 – — VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BSt­Bl — II 1993, 594, Rn. 23 []
  8. BFH, Urteil vom 28.01.1992 – — VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BSt­Bl — II 1992, 881 []
  9. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuer­strafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 81 []
  10. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, wis­tra 2010, 148 []
  11. vgl. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, wis­tra 2010, 148 sowie Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN []
  12. Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 162 Rn.19a []
  13. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 11.11.2014, 6 K 206/11 []
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 29.01.2014 – 1 StR 561/13, wis­tra 2014, 276; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/09, wis­tra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuer­schätzung 3 []
  15. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuer­strafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83 []
  16. vgl. BGH, Beschluss vom 19.08.2009 – 1 StR 206/09, BGHSt 54, 133 [teil­weise abge­druckt], wis­tra 2009, 475 und BGH, Beschluss vom 04.03.2008 – 5 StR 594/07, wis­tra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Konkur­ren­zen []
  17. vgl. BGH, Beschlüsse vom 19.08.2015 – 1 StR 178/15, wis­tra 2015, 476; und vom 23.07.2014 – 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282 []