Schät­zung im Steuerstrafverfahren

Auch im Steu­er­straf­ver­fah­ren ist die Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen zuläs­sig [1], wenn fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt hat, die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se, die für die Bemes­sung der Steu­er maß­ge­bend sind, aber unge­wiss sind.

Schät­zung im Steuerstrafverfahren

In dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall war es dem Gericht nicht mög­lich, aus den Auf­zeich­nun­gen und Unter­la­gen der Ange­klag­ten die Besteue­rungs­grund­la­gen in zutref­fen­der Höhe fest­zu­stel­len. Die ange­klag­ten Taxi­un­ter­neh­mer hat­ten ihre steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze bzw. Ein­nah­men bewusst falsch auf­ge­zeich­net, indem sie auf den Fahr­ten­kon­troll­blät­tern weni­ger Arbeits­stun­den als tat­säch­lich geleis­tet durch ihre Ange­stell­ten ein­tra­gen lie­ßen, um auf die­se Wei­se Ein­nah­men zu ver­schlei­ern und Lohn­steu­er und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ab­ga­ben zu ver­kür­zen. Dem­entspre­chend waren bereits die der Besteue­rung zugrun­de zu legen­den Ursprungs­auf­zeich­nun­gen falsch und die Ermitt­lung der Ein­nah­men und Umsät­ze durch Schät­zung dem Grun­de nach zulässig.

Über­dies hat­ten die Ange­klag­ten jeden­falls bis 2007 ihre steu­er­li­che Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung der Betriebs­ein­nah­men ver­letzt, da sie die Schicht­zet­tel der Mit­ar­bei­ter nicht auf­be­wahr­ten und auch kei­ne täg­li­che Über­tra­gung des Inhalts der Schicht­zet­tel in ein Kas­sen­buch erfolg­te [2]. Gera­de der­ar­ti­ge Auf­zeich­nun­gen hät­ten es dem Land­ge­richt jedoch ermög­licht sich davon zu über­zeu­gen, dass die auf­ge­zeich­ne­ten Ein­nah­men den tat­säch­li­chen Ein­nah­men ent­spra­chen. Feh­len der­ar­ti­ge Unter­la­gen, ist das Tat­ge­richt gehal­ten, sich sei­ne Über­zeu­gung von dem wirk­li­chen Sach­ver­halt auf Grund sons­ti­ger Anhalts­punk­te zu bil­den und den Umfang der ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­grund­la­gen aus Hilfs­tat­sa­chen zu erschlie­ßen [3].

Aller­dings erwies sich die vom Land­ge­richt gewähl­te Schät­zungs­me­tho­de als rechts­feh­ler­haft, so dass die Schät­zung der Höhe nach der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht standhielt:

Zwar oblie­gen die Ermitt­lung und Dar­le­gung der Besteue­rungs­grund­la­gen ein­schließ­lich der Schät­zung dem Tatrich­ter in frei­er und eigen­ver­ant­wort­li­cher rich­ter­li­cher Über­zeu­gungs­bil­dung [4]. Aller­dings hat er in den Urteils­grün­den für das Revi­si­ons­ge­richt nach­voll­zieh­bar dar­zu­le­gen, wie er zu den Schät­zungs­er­geb­nis­sen gelangt ist [5].

Ziel der Schät­zung ist es, aus den vor­han­de­nen Anhalts­punk­ten in einem Akt des Schluss­fol­gerns und der Sub­sum­ti­on die­je­ni­gen Tat­sa­chen zu ermit­teln, von deren Rich­tig­keit der Tatrich­ter über­zeugt ist [6]. Die Schät­zung ist so vor­zu­neh­men, dass sie im Ergeb­nis einem ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führ­ten Bestands­ver­gleich bzw. einer ord­nungs­ge­mä­ßen Ein­nah­me­über­schuss­rech­nung mög­lichst nahe­kommt [7]. Sie muss daher schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein [8]. Soweit Tat­sa­chen zur Über­zeu­gung des Tatrich­ters fest­ste­hen, hat er die­se der Schät­zung zugrun­de zu legen. Die im Rah­men des Steu­er­straf­ver­fah­rens erfol­gen­de Schät­zung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüber­wind­ba­re Zwei­fel zuguns­ten des Ange­klag­ten aus­wir­ken müs­sen [9]. Dem­entspre­chend müs­sen die vom Besteue­rungs­ver­fah­ren abwei­chen­den Ver­fah­rens­grund­sät­ze (§ 261 StPO) ein­ge­hal­ten wer­den [10]. Erfor­der­li­chen­falls hat der Tatrich­ter einen als erwie­sen ange­se­he­nen Min­dest­schuld­um­fang fest­zu­stel­len [11]. Das bedeu­tet u.a., dass der Tatrich­ter die Schät­zung der Höhe nach auf den Betrag zu begren­zen hat, der „min­des­tens“ hin­ter­zo­gen wor­den ist [12].

Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht im vor­lie­gen­den Fall die vom Land­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Schät­zung nicht:

Das Land­ge­richt hat die Lauf­leis­tung (gefah­re­ne Kilo­me­ter) der jewei­li­gen im Unter­neh­mens- bzw. Betriebs­ver­mö­gen befind­li­chen PKW mit einer fest­ge­stell­ten Grö­ße „Umsatz pro Kilo­me­ter“ mul­ti­pli­ziert, um die Ein­nah­men bzw. die Umsät­ze zu ermit­teln. Im Aus­gangs­punkt han­delt es sich hier­bei um eine sach­ge­rech­te Schät­zungs­me­tho­de [13].

Bei sei­ner Schät­zung hat es zunächst jeweils für die im Unter­neh­men befind­li­chen Fahr­zeu­ge die Gesamt­ki­lo­me­ter­leis­tung fest­ge­stellt und sodann pau­schal eine durch­schnitt­li­che Nut­zung in Kilo­me­tern pro Tag errech­net, die es auf die Nut­zung pro Jahr hoch­rech­net. Die­ses (rein rech­ne­ri­sche) Ergeb­nis ent­spricht nicht stets dem tat­säch­li­chen Sachverhalt.

Die Kam­mer über­sieht, dass für eini­ge PKW die Kilo­me­ter­leis­tung pro Jahr aus den vor­han­de­nen Unter­la­gen vor­la­gen. Anhand der dem Urteil als Anla­ge bei­gefüg­ten Über­sich­ten war erkenn­bar, dass die PKW zum Teil in den Besteue­rungs- bzw. Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men sehr unter­schied­li­che Lauf­leis­tun­gen pro Jahr auf­wie­sen, die auf­grund von Rech­nun­gen der Werk­stät­ten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jeden­falls annä­hernd nach­voll­zieh­bar waren. Die­se Fest­stel­lun­gen hät­te die Kam­mer bei ihrer Schät­zung nicht unbe­ach­tet las­sen dür­fen. Die pau­scha­le Schät­zung der Kilo­me­ter pro Tag /​pro Jahr führt im Ergeb­nis zu erheb­li­chen Ver­schie­bun­gen für ein­zel­ne PKW. Eine hohe Kilo­me­ter­leis­tung in einem Jahr hat eine nied­ri­ge Schät­zung in einem ande­ren Jahr zur Folge.

So wur­de bei­spiels­wei­se der PKW Tou­ran mit dem amt­li­chen Kenn­zei­chen im Zeit­raum zwi­schen der Anmel­dung am 21.11.2005 und dem 28.12 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/​Veranlagungsjahr 2006) für 73.321 km betrieb­lich genutzt, in den dar­auf­fol­gen­den Mona­ten bis zum 23.11.2007 für wei­te­re 121.007 km (ca. Besteuerungszeitraum/​Veranlagungsjahr 2007). Die Kam­mer ist jedoch bei ihrer Schät­zung davon aus­ge­gan­gen, dass der PKW für 100.845 km sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wur­de. Der PKW Pas­sat mit dem amt­li­chen Kenn­zei­chen wur­de z.B. im Besteue­rungs- bzw. Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 tat­säch­lich für ca. 65.000 km betrieb­lich genutzt. Die Kam­mer schätzt jedoch auf­grund der beschrie­be­nen Metho­de eine jähr­li­che Kilo­me­ter­leis­tung von 97.440 km. Der­ar­ti­ge Unter­schieds­be­trä­ge fin­den sich bei wei­te­ren PKW, von deren ein­zel­ner Dar­stel­lung abge­se­hen wird.

Auf­grund der z.T. fest­ge­stell­ten sehr gerin­gen Ver­kür­zungs­be­trä­ge hin­sicht­lich der ein­zel­nen Taten ver­mag der Bun­des­ge­richts­hof nicht aus­zu­schlie­ßen, dass der­ar­ti­ge Ver­schie­bun­gen den jewei­li­gen Schuld­sprü­chen die Grund­la­ge ent­zo­gen hät­ten. Die Durch­füh­rung der damit an sich mög­li­chen Schät­zungs­me­tho­de ist damit nicht frei von Rechtsfehlern.

Dies gilt sowohl für die Umsatz, Ein­kom­men, Gewer­be- und Lohn­steu­er als auch für die geschätz­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­ab­ga­ben, da Grund­la­ge der Gesamt­schät­zung jeweils die Kilo­me­ter­leis­tung der PKW ist, die zu den ent­spre­chen­den Umsät­zen führt. Die Kam­mer ermit­telt aus dem jeweils geschätz­ten Brut­to­um­satz die Umsatz­steu­er, schätzt Gewin­ne hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er- und Gewer­be­steu­er hin­zu und geht davon aus, dass die Lohn­sum­me als Grund­la­ge der Lohn­steu­er bzw. der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ab­ga­ben 37 % der Umsät­ze beträgt.

Da die Ergeb­nis­se der Schät­zung sämt­li­chen Schuld­sprü­chen zugrun­de lie­gen und das Land­ge­richt jeweils ledig­lich gerin­ge Hin­ter­zie­hungs­be­trä­ge fest­ge­stellt hat, ver­mag der Bun­des­ge­richts­hof nicht aus­zu­schlie­ßen, dass bei rechts­feh­ler­frei­er Schät­zung die Schuld­sprü­che für sämt­li­che ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­che Taten entfallen.

Erweist sich eine kon­kre­te Ermitt­lung oder Schät­zung der tat­säch­li­chen Umsät­ze von vor­ne­her­ein oder nach ent­spre­chen­den (dar­zu­le­gen­den) Berech­nungs­ver­su­chen als nicht mög­lich und feh­ler­be­haf­tet, kann pau­schal geschätzt wer­den, auch unter Her­an­zie­hung der Richt­wer­te für Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze aus der Richt­satz­samm­lung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen [14] oder z.B. unter Her­an­zie­hung von Erfah­rungs­sät­zen ver­gleich­ba­rer Betrie­be [15].

Der Bun­des­ge­richts­hof weist zudem dar­auf hin, dass die jeder Schät­zung anhaf­ten­de Unge­nau­ig­keit im Hin­blick auf nicht ins Gewicht fal­len­de Taten auch durch eine Ein­stel­lung des Ver­fah­rens – inso­weit – begeg­net wer­den kann.

Soll­te das Land­ge­richt zu dem Ergeb­nis kom­men, dass eine ande­re Schät­zungs­me­tho­de zum Weg­fall oder zum Ein­tritt einer Ver­kür­zung führt, hat es dies unter Beach­tung des Ver­schlech­te­rungs­ver­bots (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) zu berück­sich­ti­gen [16].

Im vor­lie­gen­den Fall kam noch hin­zu, dass es hin­sicht­lich eini­ger Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen an Fest­stel­lun­gen dazu fehl­te, ob die Ange­klag­ten eine Umsatz­steu­er­zahl­last oder eine Umsatz­steu­er­erstat­tung ange­mel­det haben und dem­entspre­chend ob eine Zustim­mung des Finanz­am­tes erfor­der­lich gewe­sen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Bun­des­ge­richts­hof kann des­halb nicht nach­prü­fen, ob die­se Taten voll­endet wor­den sind [17].

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/​15

  1. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüs­se vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, wis­tra 2014, 276; vom 04.02.1992 – 5 StR 655/​91, wis­tra 1992, 147; und vom 10.09.1985 – 4 StR 487/​85, wis­tra 1986, 65; Urteil vom 26.10.1998 – 5 StR 746/​97, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steu­er­schät­zung 1, 2[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.2012 – – X B 133/​11, BFH/​NV 2013, 341[]
  3. Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 82[]
  4. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17.03.2005 – 5 StR 461/​04, NStZ-RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 26.04.2001 – 5 StR 448/​00, wis­tra 2001, 308, 309[]
  5. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345[]
  6. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2002 – – X R 59/​98, BFHE 198, 20, BStBl – II 2002, 450[]
  7. BFH, Urteil vom 19.01.1993 – – VIII R 128/​84, BFHE 170, 511, BStBl – II 1993, 594, Rn. 23[]
  8. BFH, Urteil vom 28.01.1992 – – VIII R 28/​90, BFHE 168, 30, BStBl – II 1992, 881[]
  9. Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 81[]
  10. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/​09, wis­tra 2010, 148[]
  11. vgl. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/​09, wis­tra 2010, 148 sowie Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN[]
  12. Rüs­ken in Klein, AO, 12. Aufl., § 162 Rn.19a[]
  13. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 11.11.2014, 6 K 206/​11[]
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, wis­tra 2014, 276; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/​09, wis­tra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steu­er­schät­zung 3[]
  15. Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83[]
  16. vgl. BGH, Beschluss vom 19.08.2009 – 1 StR 206/​09, BGHSt 54, 133 [teil­wei­se abge­druckt], wis­tra 2009, 475 und BGH, Beschluss vom 04.03.2008 – 5 StR 594/​07, wis­tra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Kon­kur­ren­zen[]
  17. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 19.08.2015 – 1 StR 178/​15, wis­tra 2015, 476; und vom 23.07.2014 – 1 StR 196/​14, NStZ 2015, 282[]