Spielberechtigung auf in- und ausländischen Golfplätzen — und die Umsatzsteuer

Die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung, auf einem Golf­platz Golf zu spie­len, ist keine “son­stige Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück” i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Räumt ein Unternehmer pri­vat­en Golf­spiel­ern die Berech­ti­gung ein, auf mehreren Golf­plätzen im In- und Aus­land (hier: auf zwei Golf­plätzen in Deutsch­land und zwei Golf­plätzen in Frankre­ich) Golf zu spie­len, richtet sich der Ort dieser Leis­tun­gen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tat­säch­lich erbracht wer­den.

Dies entspricht der Recht­sprechung des EuGH, wonach die Ein­räu­mung der Möglichkeit, Golf zu spie­len, auch dann ein steuer­bar­er Umsatz ist, wenn die Gegen­leis­tung als Ent­gelt in der Zahlung eines Mit­glieds­beitrags beste­ht, der ein Pauschal­be­trag ist und nicht jed­er per­sön­lichen Nutzung des Golf­platzes zuge­ord­net wer­den kann1.

Bei den Leis­tun­gen des Klägers han­delt es sich nicht um “Leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück” i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Davon gehen die deutsche und wohl auch die franzö­sis­che Finanzver­wal­tung zu Recht übere­in­stim­mend aus.

Eine son­stige Leis­tung wird nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG ‑u.a. vor­be­haltlich der Absätze 2 und 3- an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die son­stige Leis­tung von ein­er Betrieb­sstätte aus­ge­führt, gilt die Betrieb­sstätte als der Ort der son­sti­gen Leis­tung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine son­stige Leis­tung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen aus­ge­führt wird, wird ‑u.a. vor­be­haltlich des Absatzes 3- an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG).

Abwe­ichend von § 3a Abs. 1 und 2 UStG gilt nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG eine “son­stige Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück” als dort aus­ge­führt, wo das Grund­stück liegt. Als son­stige Leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück sind nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG ins­beson­dere anzuse­hen:

1. son­stige Leis­tun­gen der in § 4 Nr. 12 UStG beze­ich­neten Art,
2. son­stige Leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grund­stück­en,
3. son­stige Leis­tun­gen, die der Erschließung von Grund­stück­en oder der Vor­bere­itung, Koor­dinierung oder Aus­führung von Bauleis­tun­gen dienen.

Union­srechtliche Grund­lage von § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist Art. 47 MwSt­Sys­tRL. Dieser lautet wie fol­gt: “Als Ort ein­er Dien­stleis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück, ein­schließlich der Dien­stleis­tun­gen von Sachver­ständi­gen und Grund­stücks­mak­lern, der Beherber­gung in der Hotel­branche oder in Branchen mit ähn­lich­er Funk­tion, wie zum Beispiel in Ferien­lagern oder auf einem als Camp­ing­platz herg­erichteten Gelände, der Ein­räu­mung von Recht­en zur Nutzung von Grund­stück­en sowie von Dien­stleis­tun­gen zur Vor­bere­itung und Koor­dinierung von Bauleis­tun­gen, wie z. B. die Leis­tun­gen von Architek­ten und Bauauf­sicht­sun­ternehmen, gilt der Ort, an dem das Grund­stück gele­gen ist.”

Nach der Recht­sprechung des EuGH zu Art. 9 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzs­teuern, der Vorgänger­regelung des Art. 47 MwSt­Sys­tRL, fall­en nur diejeni­gen Dien­stleis­tun­gen unter Art. 47 MwSt­Sys­tRL, die einen aus­re­ichend direk­ten Zusam­men­hang mit einem Grund­stück aufweisen2. Außer­dem ist erforder­lich, dass Gegen­stand der Dien­stleis­tung das Grund­stück selb­st ist3. Diese Recht­sprechung gilt für die Art. 44 bis 59 MwSt­Sys­tRL weit­er4.

Das ord­nungs­gemäße Funk­tion­ieren und die ein­heitliche Ausle­gung des gemein­samen Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems ver­bi­eten es, Begriffe in Art. 9 Abs. 2 und Art. 13 der Richtlin­ie 77/388/EWG je nach­dem, ob sie in der einen oder in der anderen Vorschrift ver­wen­det wer­den, unter­schiedlich zu bes­tim­men5. Deshalb kann ‑soweit diesel­ben Begriffe ver­wen­det wer­den- auf die Recht­sprechung des EuGH zu den Steuer­be­freiun­gen auch im Rah­men der Bes­tim­mung des Leis­tung­sorts zurück­ge­grif­f­en wer­den.

Nach der Recht­sprechung des EuGH set­zt eine “Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en” voraus, dass dem Mieter vom Ver­mi­eter eines Grund­stücks auf bes­timmte Zeit gegen eine Vergü­tung das Recht eingeräumt wird, dieses Grund­stück in Besitz zu nehmen und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen6. Der Betrieb eines Golf­platzes umfasst nicht nur die pas­sive Zurver­fü­gung­stel­lung eines Gelän­des, son­dern außer­dem u.a. eine Vielzahl geschäftlich­er Tätigkeit­en des Dien­stleis­ten­den wie Auf­sicht, Ver­wal­tung und ständi­ge Unter­hal­tung sowie die Zurver­fü­gung­stel­lung ander­er Anla­gen, so dass die Ver­mi­etung des Golf­platzes ‑sofern nicht ganz beson­dere Umstände vor­liegen- nicht die auss­chlaggebende Dien­stleis­tung darstellen und deshalb nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG steuer­frei sein kann7.

Danach kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, es liege eine “Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück” vor. Die Ein­räu­mung ein­er Spiel­berech­ti­gung auf einem Golf­platz weist keinen aus­re­ichend direk­ten Zusam­men­hang mit einem Grund­stück auf. Gegen­stand der Dien­stleis­tung ist näm­lich nicht das Grund­stück selb­st, weil die Spiel­berech­ti­gung sich nicht auf die Über­las­sung eines bes­timmten Grund­stücks (Golf­platz) oder eines bes­timmten Teils des­sel­ben zu ein­er (vom “Mieter” zu bes­tim­menden) Nutzung bezieht, son­dern nur auf die Ein­räu­mung des Rechts, auf den Golf­plätzen mit den dort vorhan­de­nen Vor­rich­tun­gen eine bes­timmte sportliche Tätigkeit auszuüben, näm­lich Golf zu spie­len.

Dies führt jedoch nicht zur Anwen­dung des § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG; denn der Ort der Leis­tun­gen liegt ‑wovon nach Mit­teilung des Finan­zamt auch die franzö­sis­che Finanzver­wal­tung zu Recht aus­ge­ht- an dem oder den Ort(en) der Spiel­berech­ti­gung, das heißt vor­liegend (nur) teil­weise in Deutsch­land und teil­weise (auch) in Frankre­ich (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG, Art. 54 MwSt­Sys­tRL).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG in der seit 1.01.2011 gel­tenden Fas­sung des Art. 4 Nr. 4 Buchst. c des Jahress­teuerge­set­zes 2010 vom 08.12 20108 wer­den u.a. sportliche Leis­tun­gen sowie die damit zusam­men­hän­gen­den Tätigkeit­en, die für die Ausübung der Leis­tun­gen uner­lässlich sind, an einen Empfänger, der wed­er ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leis­tung bezo­gen wird noch eine nicht unternehmerisch tätige juris­tis­che Per­son, der eine Umsatzs­teuer-Iden­ti­fika­tion­snum­mer (USt-IdNr.) erteilt wor­den ist, dort aus­ge­führt, wo sie vom Unternehmer tat­säch­lich erbracht wer­den.

In der Geset­zes­be­grün­dung9 heißt es dazu: “Es han­delt sich um die Umset­zung verbindlichen Union­srechts … Die Regelung entspricht Artikel 54 MwSt­Sys­tRL in der Fas­sung von Artikel 3 der Richtlin­ie 2008/8/EG“10.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist daher ‑trotz seines nicht völ­lig iden­tis­chen Wort­lauts- i.S. des Art. 54 MwSt­Sys­tRL richtlin­ienkon­form auszule­gen11.

Nach Art. 54 MwSt­Sys­tRL i.d.F. ab 1.01.2011 (Art. 3 der Richtlin­ie 2008/8/EG) gilt als Ort ein­er Dien­stleis­tung sowie der damit zusam­men­hän­gen­den Dien­stleis­tun­gen an einen Nicht­s­teuerpflichti­gen betr­e­f­fend Tätigkeit­en u.a. auf dem Gebi­et des Sports, ein­schließlich der Erbringung von Dien­stleis­tun­gen der Ver­anstal­ter solch­er Tätigkeit­en, der Ort, an dem diese Tätigkeit­en tat­säch­lich aus­geübt wer­den.

Die in Art. 54 MwSt­Sys­tRL genan­nten Leis­tun­gen sind ins­beson­dere dadurch gekennze­ich­net, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richt­en, näm­lich an alle Per­so­n­en, die in unter­schiedlich­er Weise an Tätigkeit­en auf dem Gebi­et der Kul­tur, der Kün­ste, des Sports, der Wis­senschaften, des Unter­richts oder der Unter­hal­tung teil­nehmen12.

Außer­dem fall­en unter die beson­dere Ort­sregelung des Art. 54 MwSt­Sys­tRL nicht nur Leis­tun­gen, die sich auf die dort genan­nten Tätigkeit­en beziehen, son­dern alle jene Leis­tun­gen, die zwar selb­st keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusam­men­hän­gen und für ihre Ausübung uner­lässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt13. Der Ein­wand des Finan­zamt, der leis­tende Unternehmer müsse Leis­tun­gen auf dem Gebi­et des Sports ausüben, greift deshalb nicht durch.

Das Union­srecht ver­langt nur, dass “Tätigkeit­en” u.a. “auf dem Gebi­et des Sports” aus­geübt wer­den; dass eine “wirtschaftliche Tätigkeit” auf dem Gebi­et des Sports aus­geübt wird, set­zt das Union­srecht ger­ade nicht voraus.

Der Hin­weis des Finan­zamt in diesem Zusam­men­hang auf die Recht­slage bei Messen und Ausstel­lun­gen recht­fer­tigt kein anderes Ergeb­nis: Nach Auf­fas­sung des EuGH in der Rechtssache Inter-Mark Group14 kann die Errich­tung eines Stands eine Messe- oder Ausstel­lungsleis­tung sein, wenn der Stand für eine bes­timmte Messe oder Ausstel­lung zu einem The­ma aus dem Bere­ich der Kul­tur, der Kün­ste, des Sports, der Wis­senschaften, des Unter­richts, der Unter­hal­tung oder einem ähn­lichen Gebi­et errichtet wird. Dafür kommt es nicht darauf an, dass der Leis­tende (Stand­bauer) eine Messe- oder Ausstel­lungsleis­tung erbringt; denn der Leis­tende ver­mi­etet an sich nur bewegliche Gegen­stände15. Wenn der Leis­tungsempfänger Nicht­s­teuerpflichtiger ist, liegt mithin ein Fall des Art. 54 MwSt­Sys­tRL vor, ohne dass der Leis­tende oder der Leis­tungsempfänger eine solche Leis­tung erbringt.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist auch nicht auf Leis­tun­gen bei Ver­anstal­tun­gen beschränkt16.

Gemessen daran liegen im Stre­it­fall die Voraus­set­zun­gen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG vor.

Zu den für die Ausübung des Golf­s­ports17 uner­lässlichen Leis­tun­gen zählt u.a. die Über­las­sung von Golf­plätzen18.

Die Kun­den des Klägers waren keine Unternehmer, die die Spiel­berech­ti­gung für ihr Unternehmen bezo­gen haben ‑was die Anwen­dung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG auss­chlösse, son­dern pri­vate Golf­spiel­er. Davon ist das Finanzgericht zu Recht aus­ge­gan­gen.

Denn auf­grund der Art der Umsätze erscheint ein Leis­tungs­bezug für das Unternehmen im Nor­mal­fall aus­geschlossen19.

Zudem entspricht diese Beurteilung der Ver­mu­tungsregelung des Art. 18 Abs. 2 der Durch­führungsverord­nung Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fes­tle­gung von Durch­führungsvorschriften zur Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem ‑MwSt-DVO-20, die in allen ihren Teilen verbindlich ist und unmit­tel­bar in jedem Mit­glied­staat gilt (Art. 288 Abs. 2 AEUV). Danach gilt: Sofern dem Dien­stleis­tungser­bringer (hier: dem Kläger) keine gegen­teili­gen Infor­ma­tio­nen vor­liegen, kann er davon aus­ge­hen, dass ein in der Gemein­schaft ansäs­siger Leis­tungsempfänger den Sta­tus eines Nicht­s­teuerpflichti­gen hat, wenn er nach­weist, dass Let­zter­er ihm seine USt-IdNr. nicht mit­geteilt hat21.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht mit dieser Auf­fas­sung nicht von seinem Urteil in BFHE 232, 560, BSt­Bl II 2011, 458 und dem Beschluss in BFH/NV 2012, 1195 ab, weil sich die Recht­slage geän­dert hat. Der geän­derten nationalen Vorschrift liegt eine geän­derte Richtlin­ienbes­tim­mung zugrunde, die der Geset­zge­ber umset­zen wollte. Die beson­dere Ort­sregelung gilt nur noch für Leis­tun­gen an Nicht­s­teuerpflichtige. Die frühere Beurteilung, die Regelung gelte nur für Leis­tun­gen “zwis­chen Mehrw­ert­s­teuerpflichti­gen”, passt nicht mehr auf eine solche Regelung; sie wäre son­st ohne Anwen­dungs­bere­ich.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs beste­hen angesichts der bere­its vor­liegen­den Recht­sprechung des EuGH keine Zweifel i.S. des Art. 267 AEUV an der Ausle­gung der anzuwen­den­den union­srechtlichen Bes­tim­mungen22; ins­beson­dere stimmt die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs mit der Auf­fas­sung der franzö­sis­chen Steuer­be­hör­den übere­in, so dass keine Kom­pe­ten­zkon­flik­te (Dop­pelbesteuerung oder dop­pelte Nichtbesteuerung) dro­hen, die die Art. 43 f., 54 MwSt­Sys­tRL ver­mei­den wollen. Der vom Finan­zamt angeregten Ein­hol­ung eines Vor­abentschei­dungser­suchens bedarf es deshalb nicht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Okto­ber 2016 — XI R 5/14

1. vgl. EuGH, Urteil Ken­nemer Golf vom 21.03.2002 — C‑174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 40; s. all­ge­mein auch EuGH, Urteile Le Ray­on d’Or vom 27.03.2014 — C‑151/13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 36 f.; Asparuho­vo Lake Invest­ment Com­pa­ny vom 03.09.2015 — C‑463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987, Rz 38 ff.; vgl. auch BFH, Urteile vom 11.10.2007 — V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II. 2.b, Rz 23 ff.; vom 29.10.2008 — XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324, unter II. 2.d bb, Rz 25 [↩]
2. vgl. EuGH, Urteil Inter-Mark Group vom 27.10.2011 — C‑530/09, EU:C:2011:697, BSt­Bl II 2012, 160, Rz 30 [↩]
3. vgl. EuGH, Urteile Heger vom 07.09.2006 — C‑166/05, EU:C:2006:533, Umsatzs­teuer-Rund­schau 2006, 632, Rz 25; RR Don­nel­ley Glob­al Turnkey Solu­tions Poland vom 27.06.2013 — C‑155/12, EU:C:2013:434, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ‑DStRE- 2013, 1015, Rz 35 ff. [↩]
4. EuGH, Urteile Wel­mory vom 16.10.2014 — C‑605/12, EU:C:2014:2298, HFR 2015, 88, Rz 37 ff., 40, 47; SMK vom 30.04.2015 — C‑97/14, EU:C:2015:290, DStRE 2015, 998, Rz 31 bis 33 [↩]
5. vgl. EuGH, Urteil Swiss Re Ger­many Hold­ing vom 22.10.2009 — C‑242/08, EU:C:2009:647, BSt­Bl II 2011, 559, Rz 31 ff. [↩]
6. vgl. EuGH, Urteile Fonden Marselis­borg Lyst­bade­havn vom 03.03.2005 — C‑428/02, EU:C:2005:126, BFH/NV 2005, Beilage 3, 175, Rz 30 f., betr­e­f­fend Über­las­sung eines Boot­sliege­platzes; Walder­dorff vom 06.12 2007 — C‑451/06, EU:C:2007:761, HFR 2008, 197, Rz 17, 22, betr­e­f­fend Ein­räu­mung eines Fis­chereirechts [↩]
7. EuGH, Urteil Stock­holm Lindö­park vom 18.01.2001 — C‑150/99, EU:C:2001:34, BFH/NV 2001, Beilage 1, 44, Rz 26; s.a. EuGH, Urteil Régie com­mu­nale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015 — C‑55/14, EU:C:2015:29, HFR 2015, 298, zu einem Fußball­sta­dion [↩]
8. BGBl I 2010, 1768 [↩]
9. BT-Drs. 17/2249, S. 74, zu Buchst. c Dop­pel­buchst. bb [↩]
10. Richtlin­ie des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlin­ie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dien­stleis­tung, ABl.EU Nr. L 44/11 [↩]
11. vgl. eben­so zur früheren Recht­slage BFH, Urteile vom 23.09.1993 — V R 132/89, BFHE 172, 240, BSt­Bl II 1994, 272, unter 2., Rz 8; vom 01.12 2010 — XI R 27/09, BFHE 232, 560, BSt­Bl II 2011, 458, Rz 48; BFH, Beschluss vom 04.04.2012 — V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195, Rz 7 [↩]
12. vgl. EuGH, Urteil Kro­nospan Mielec vom 07.10.2010 — C‑222/09, EU:C:2010:593, BFH/NV 2010, 2377, Rz 24 [↩]
13. vgl. EuGH, Urteil Dud­da vom 26.09.1996 — C‑327/94, EU:C:1996:355, BSt­Bl II 1998, 313, Rz 25, 28 bis 30 [↩]
14. EU:C:2011:697, BSt­Bl II 2012, 160, Rz 24 ff. [↩]
15. EuGH, Urteil Inter-Mark Group, EU:C:2011:697, BSt­Bl II 2012, 160, Rz 28 [↩]
16. vgl. EuGH, Urteil RAL (Chan­nel Islands) u.a. vom 12.05.2005 — C‑452/03, EU:C:2005:289, BFH/NV 2005, Beilage 4, 302, Rz 30 ff., zum Betrieb von Geld­spielau­to­mat­en in ein­er Spiel­halle; BFH, Urteil vom 03.06.2009 — XI R 34/08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857, unter II. 2.a cc, Rz 23 und 26; Abschn. 3a.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE; a.A. Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 3a Rz 159; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 3a Rz 344, 362 [↩]
17. vgl. zu Golf als Sport EuGH, Urteil Brid­port and West Dorset Golf Club vom 19.12 2013 — C‑495/12, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH, Urteile vom 03.04.2008 — V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II. 3.a, Rz 30; vom 02.03.2011 — XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 29 [↩]
18. vgl. EuGH, Urteile Can­ter­bury Hock­ey Club und Can­ter­bury Ladies Hock­ey Club vom 16.10.2008 — C‑253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 28; Brid­port and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH, Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II. 3.b bb, Rz 36; vom 05.08.2010 — V R 54/09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191, Rz 26; in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 32; vom 18.08.2011 — V R 64/09, HFR 2012, 784, Rz 23; vom 10.11.2011 — V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670, Rz 30; vom 16.10.2013 — XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 47 [↩]
19. vgl. dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3a Rz 76; Abschn. 3a.2 Abs. 11a Satz 4, 8. Spiegel­strich UStAE [↩]
20. ABl.EU Nr. L 77/1 [↩]
21. vgl. dazu auch Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 9 UStAE; Huschens, Umsatzs­teuer- und Verkehrs­teuer-Recht 2011, 220, 222, unter II. 3. [↩]
22. vgl. zu den Voraus­set­zun­gen: EuGH, Urteile CILFIT vom 06.10.1982 — C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juris­tis­che Wochen­schrift 1983, 1257, Rz 21; Inter­modal Trans­ports vom 15.09.2005 — C‑495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Gas­ton Schul Douane-expe­di­teur vom 06.12 2005 — C‑461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416 [↩]