Die Einräumung der Berechtigung, auf einem Golfplatz Golf zu spielen, ist keine „sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück“ i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Räumt ein Unternehmer privaten Golfspielern die Berechtigung ein, auf mehreren Golfplätzen im In- und Ausland (hier: auf zwei Golfplätzen in Deutschland und zwei Golfplätzen in Frankreich) Golf zu spielen, richtet sich der Ort dieser Leistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG danach, wo sie von dem Unternehmer tatsächlich erbracht werden.

Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH, wonach die Einräumung der Möglichkeit, Golf zu spielen, auch dann ein steuerbarer Umsatz ist, wenn die Gegenleistung als Entgelt in der Zahlung eines Mitgliedsbeitrags besteht, der ein Pauschalbetrag ist und nicht jeder persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden kann [1].
Bei den Leistungen des Klägers handelt es sich nicht um „Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück“ i.S. des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Davon gehen die deutsche und wohl auch die französische Finanzverwaltung zu Recht übereinstimmend aus.
Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG ‑u.a. vorbehaltlich der Absätze 2 und 3- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird ‑u.a. vorbehaltlich des Absatzes 3- an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG).
Abweichend von § 3a Abs. 1 und 2 UStG gilt nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG eine „sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück“ als dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 UStG insbesondere anzusehen:
- sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art,
- sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
- sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
Unionsrechtliche Grundlage von § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist Art. 47 MwStSystRL. Dieser lautet wie folgt: „Als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, gilt der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.“
Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 9 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, der Vorgängerregelung des Art. 47 MwStSystRL, fallen nur diejenigen Dienstleistungen unter Art. 47 MwStSystRL, die einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen [2]. Außerdem ist erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundstück selbst ist [3]. Diese Rechtsprechung gilt für die Art. 44 bis 59 MwStSystRL weiter [4].
Das ordnungsgemäße Funktionieren und die einheitliche Auslegung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verbieten es, Begriffe in Art. 9 Abs. 2 und Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG je nachdem, ob sie in der einen oder in der anderen Vorschrift verwendet werden, unterschiedlich zu bestimmen [5]. Deshalb kann ‑soweit dieselben Begriffe verwendet werden- auf die Rechtsprechung des EuGH zu den Steuerbefreiungen auch im Rahmen der Bestimmung des Leistungsorts zurückgegriffen werden.
Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ voraus, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen [6]. Der Betrieb eines Golfplatzes umfasst nicht nur die passive Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem u.a. eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten des Dienstleistenden wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen, so dass die Vermietung des Golfplatzes ‑sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen- nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen und deshalb nicht nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein kann [7].
Danach kann nicht davon ausgegangen werden, es liege eine „Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück“ vor. Die Einräumung einer Spielberechtigung auf einem Golfplatz weist keinen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück auf. Gegenstand der Dienstleistung ist nämlich nicht das Grundstück selbst, weil die Spielberechtigung sich nicht auf die Überlassung eines bestimmten Grundstücks (Golfplatz) oder eines bestimmten Teils desselben zu einer (vom „Mieter“ zu bestimmenden) Nutzung bezieht, sondern nur auf die Einräumung des Rechts, auf den Golfplätzen mit den dort vorhandenen Vorrichtungen eine bestimmte sportliche Tätigkeit auszuüben, nämlich Golf zu spielen.
Dies führt jedoch nicht zur Anwendung des § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG; denn der Ort der Leistungen liegt ‑wovon nach Mitteilung des Finanzamt auch die französische Finanzverwaltung zu Recht ausgeht- an dem oder den Ort(en) der Spielberechtigung, das heißt vorliegend (nur) teilweise in Deutschland und teilweise (auch) in Frankreich (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG, Art. 54 MwStSystRL).
Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG in der seit 1.01.2011 geltenden Fassung des Art. 4 Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12 2010 [8] werden u.a. sportliche Leistungen sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) erteilt worden ist, dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.
In der Gesetzesbegründung [9] heißt es dazu: „Es handelt sich um die Umsetzung verbindlichen Unionsrechts … Die Regelung entspricht Artikel 54 MwStSystRL in der Fassung von Artikel 3 der Richtlinie 2008/8/EG“ [10].
§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist daher ‑trotz seines nicht völlig identischen Wortlauts- i.S. des Art. 54 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen [11].
Nach Art. 54 MwStSystRL i.d.F. ab 1.01.2011 (Art. 3 der Richtlinie 2008/8/EG) gilt als Ort einer Dienstleistung sowie der damit zusammenhängenden Dienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen betreffend Tätigkeiten u.a. auf dem Gebiet des Sports, einschließlich der Erbringung von Dienstleistungen der Veranstalter solcher Tätigkeiten, der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden.
Die in Art. 54 MwStSystRL genannten Leistungen sind insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass sie sich an eine Vielzahl von Empfängern richten, nämlich an alle Personen, die in unterschiedlicher Weise an Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts oder der Unterhaltung teilnehmen [12].
Außerdem fallen unter die besondere Ortsregelung des Art. 54 MwStSystRL nicht nur Leistungen, die sich auf die dort genannten Tätigkeiten beziehen, sondern alle jene Leistungen, die zwar selbst keine solche Tätigkeit darstellen, aber mit ihr zusammenhängen und für ihre Ausübung unerlässlich sind, ohne dass darauf abzustellen wäre, wer die Tätigkeit ausübt [13]. Der Einwand des Finanzamt, der leistende Unternehmer müsse Leistungen auf dem Gebiet des Sports ausüben, greift deshalb nicht durch.
Das Unionsrecht verlangt nur, dass „Tätigkeiten“ u.a. „auf dem Gebiet des Sports“ ausgeübt werden; dass eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ auf dem Gebiet des Sports ausgeübt wird, setzt das Unionsrecht gerade nicht voraus.
Der Hinweis des Finanzamt in diesem Zusammenhang auf die Rechtslage bei Messen und Ausstellungen rechtfertigt kein anderes Ergebnis: Nach Auffassung des EuGH in der Rechtssache Inter-Mark Group [14] kann die Errichtung eines Stands eine Messe- oder Ausstellungsleistung sein, wenn der Stand für eine bestimmte Messe oder Ausstellung zu einem Thema aus dem Bereich der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder einem ähnlichen Gebiet errichtet wird. Dafür kommt es nicht darauf an, dass der Leistende (Standbauer) eine Messe- oder Ausstellungsleistung erbringt; denn der Leistende vermietet an sich nur bewegliche Gegenstände [15]. Wenn der Leistungsempfänger Nichtsteuerpflichtiger ist, liegt mithin ein Fall des Art. 54 MwStSystRL vor, ohne dass der Leistende oder der Leistungsempfänger eine solche Leistung erbringt.
§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ist auch nicht auf Leistungen bei Veranstaltungen beschränkt [16].
Gemessen daran liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG vor.
Zu den für die Ausübung des Golfsports [17] unerlässlichen Leistungen zählt u.a. die Überlassung von Golfplätzen [18].
Die Kunden des Klägers waren keine Unternehmer, die die Spielberechtigung für ihr Unternehmen bezogen haben ‑was die Anwendung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG ausschlösse, sondern private Golfspieler. Davon ist das Finanzgericht zu Recht ausgegangen.
Denn aufgrund der Art der Umsätze erscheint ein Leistungsbezug für das Unternehmen im Normalfall ausgeschlossen [19].
Zudem entspricht diese Beurteilung der Vermutungsregelung des Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑MwSt-DVO- [20], die in allen ihren Teilen verbindlich ist und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat gilt (Art. 288 Abs. 2 AEUV). Danach gilt: Sofern dem Dienstleistungserbringer (hier: dem Kläger) keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass ein in der Gemeinschaft ansässiger Leistungsempfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, wenn er nachweist, dass Letzterer ihm seine USt-IdNr. nicht mitgeteilt hat [21].
Der Bundesfinanzhof weicht mit dieser Auffassung nicht von seinem Urteil in BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458 und dem Beschluss in BFH/NV 2012, 1195 ab, weil sich die Rechtslage geändert hat. Der geänderten nationalen Vorschrift liegt eine geänderte Richtlinienbestimmung zugrunde, die der Gesetzgeber umsetzen wollte. Die besondere Ortsregelung gilt nur noch für Leistungen an Nichtsteuerpflichtige. Die frühere Beurteilung, die Regelung gelte nur für Leistungen „zwischen Mehrwertsteuerpflichtigen“, passt nicht mehr auf eine solche Regelung; sie wäre sonst ohne Anwendungsbereich.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs bestehen angesichts der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH keine Zweifel i.S. des Art. 267 AEUV an der Auslegung der anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen [22]; insbesondere stimmt die Auffassung des Bundesfinanzhofs mit der Auffassung der französischen Steuerbehörden überein, so dass keine Kompetenzkonflikte (Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung) drohen, die die Art. 43 f., 54 MwStSystRL vermeiden wollen. Der vom Finanzamt angeregten Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens bedarf es deshalb nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2016 – XI R 5/14
- vgl. EuGH, Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C‑174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 40; s. allgemein auch EuGH, Urteile Le Rayon d’Or vom 27.03.2014 – C‑151/13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 36 f.; Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 – C‑463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987, Rz 38 ff.; vgl. auch BFH, Urteile vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II. 2.b, Rz 23 ff.; vom 29.10.2008 – XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324, unter II. 2.d bb, Rz 25[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Inter-Mark Group vom 27.10.2011 – C‑530/09, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 30[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Heger vom 07.09.2006 – C‑166/05, EU:C:2006:533, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 632, Rz 25; RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland vom 27.06.2013 – C‑155/12, EU:C:2013:434, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ‑DStRE- 2013, 1015, Rz 35 ff.[↩]
- EuGH, Urteile Welmory vom 16.10.2014 – C‑605/12, EU:C:2014:2298, HFR 2015, 88, Rz 37 ff., 40, 47; SMK vom 30.04.2015 – C‑97/14, EU:C:2015:290, DStRE 2015, 998, Rz 31 bis 33[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Swiss Re Germany Holding vom 22.10.2009 – C‑242/08, EU:C:2009:647, BStBl II 2011, 559, Rz 31 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Fonden Marselisborg Lystbadehavn vom 03.03.2005 – C‑428/02, EU:C:2005:126, BFH/NV 2005, Beilage 3, 175, Rz 30 f., betreffend Überlassung eines Bootsliegeplatzes; Walderdorff vom 06.12 2007 – C‑451/06, EU:C:2007:761, HFR 2008, 197, Rz 17, 22, betreffend Einräumung eines Fischereirechts[↩]
- EuGH, Urteil Stockholm Lindöpark vom 18.01.2001 – C‑150/99, EU:C:2001:34, BFH/NV 2001, Beilage 1, 44, Rz 26; s.a. EuGH, Urteil Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015 – C‑55/14, EU:C:2015:29, HFR 2015, 298, zu einem Fußballstadion[↩]
- BGBl I 2010, 1768[↩]
- BT-Drs. 17/2249, S. 74, zu Buchst. c Doppelbuchst. bb[↩]
- Richtlinie des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl.EU Nr. L 44/11[↩]
- vgl. ebenso zur früheren Rechtslage BFH, Urteile vom 23.09.1993 – V R 132/89, BFHE 172, 240, BStBl II 1994, 272, unter 2., Rz 8; vom 01.12 2010 – XI R 27/09, BFHE 232, 560, BStBl II 2011, 458, Rz 48; BFH, Beschluss vom 04.04.2012 – V B 78/11, BFH/NV 2012, 1195, Rz 7[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Kronospan Mielec vom 07.10.2010 – C‑222/09, EU:C:2010:593, BFH/NV 2010, 2377, Rz 24[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Dudda vom 26.09.1996 – C‑327/94, EU:C:1996:355, BStBl II 1998, 313, Rz 25, 28 bis 30[↩]
- EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 24 ff.[↩]
- EuGH, Urteil Inter-Mark Group, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 28[↩]
- vgl. EuGH, Urteil RAL (Channel Islands) u.a. vom 12.05.2005 – C‑452/03, EU:C:2005:289, BFH/NV 2005, Beilage 4, 302, Rz 30 ff., zum Betrieb von Geldspielautomaten in einer Spielhalle; BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, unter II. 2.a cc, Rz 23 und 26; Abschn. 3a.6 Abs. 1 Satz 5 UStAE; a.A. Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 159; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 344, 362[↩]
- vgl. zu Golf als Sport EuGH, Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19.12 2013 – C‑495/12, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH, Urteile vom 03.04.2008 – V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II. 3.a, Rz 30; vom 02.03.2011 – XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 29[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 – C‑253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 28; Bridport and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, HFR 2014, 180, Rz 21; BFH, Urteile in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II. 3.b bb, Rz 36; vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 26; in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, Rz 32; vom 18.08.2011 – V R 64/09, HFR 2012, 784, Rz 23; vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670, Rz 30; vom 16.10.2013 – XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 47[↩]
- vgl. dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3a Rz 76; Abschn. 3a.2 Abs. 11a Satz 4, 8. Spiegelstrich UStAE[↩]
- ABl.EU Nr. L 77/1[↩]
- vgl. dazu auch Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 9 UStAE; Huschens, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 220, 222, unter II. 3.[↩]
- vgl. zu den Voraussetzungen: EuGH, Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C‑495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236; Gaston Schul Douane-expediteur vom 06.12 2005 – C‑461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416[↩]