Steuerliche Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung

Die mit der Abgel­tung­s­teuer als Sched­ule einge­führten Beson­der­heit­en der Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen (§ 20 EStG) bedin­gen eine tat­säch­liche Ver­mu­tung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht. Sie gilt auch hin­sichtlich von Ver­lus­ten aus der Veräußerung ein­er Lebensver­sicherung.

Steuerliche Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung

Die Nicht­berück­sich­ti­gung des Ver­lusts des Klägers aus der Veräußerung der Ansprüche aus der fonds­ge­bun­de­nen Lebensver­sicherung wegen fehlen­der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ver­stößt gegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall waren für die Veräußerung der Ansprüche aus dem Ver­sicherungsver­trag gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (mit­tler­weile § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG n.F.) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 (UntStRe­fG 2008)1 anwend­bar. Denn der zweite Halb­satz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG dehnt die Anwen­dung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG auch auf die Veräußerung der Ansprüche aus vor dem 1.01.2005 abgeschlosse­nen Alt-Verträ­gen aus, “sofern bei einem Rück­kauf zum Veräußerungszeit­punkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Num­mer 6 in der am 31.12 2004 gel­tenden Fas­sung steuerpflichtig wären”.

Diese Voraus­set­zung ist im Stre­it­fall erfüllt. Ein Rück­kauf der fonds­ge­bun­de­nen Lebensver­sicherung des Klägers zum Veräußerungszeit­punkt im Jahr 2009 wäre nach der bis zum 31.12 2004 gel­tenden Recht­slage steuerpflichtig gewe­sen. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F., der über Satz 5 der Vorschrift auch für fonds­ge­bun­dene Lebensver­sicherun­gen galt, sah grund­sät­zlich eine Steuerpflicht für rech­nungsmäßige und außer­rech­nungsmäßige Zin­sen aus den Sparan­teilen vor. Zwar machte Satz 2 hier­von eine Aus­nahme. Die Voraus­set­zun­gen dieser Steuer­be­freiung wären im Stre­it­fall jedoch nicht erfüllt, da der Verkauf im Jahr 2009 und damit vor Ablauf der Min­dest­laufzeit von zwölf Jahren nach Ver­tragss­chluss stat­tfand.

Die For­mulierung “sofern” in § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG kann nicht ein­schränk­end im Sinne von “soweit” aus­gelegt wer­den.

Nach der Stel­lung­nahme des Bun­desrats vom 11.05.20072 ist der zweite Halb­satz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG einge­fügt wor­den, um sicherzustellen, dass die Erträge aus vor dem 1.01.2005 geschlosse­nen Alt-Verträ­gen, “die nach derzeit­igem Recht steuerpflichtig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steuerpflichti­gen Einkün­ften führen”, d.h. die stre­it­ige Anwen­dungsregelung zielte primär auf die Zin­sen aus den Sparan­teilen, die bere­its nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerpflichtig waren. Darüber hin­aus ver­fol­gte der Geset­zge­ber das Ziel, zur Ver­mei­dung ein­er Besteuerungslücke eine Gle­ich­be­hand­lung des Veräußerungs­falls mit dem Erlebens­fall und dem Rück­kauf zu erre­ichen3, für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mit­tler­weile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) weit­er­hin die Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abwe­ichend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG lediglich die Besteuerung der Zin­sen aus den Sparan­teilen vor­sieht4.

Daraus kann aber nicht auf eine ein­schränk­ende Ausle­gung des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG geschlossen wer­den. Denn diese Zielvorstel­lun­gen des Geset­zge­bers haben keinen Aus­druck im Gesetz gefun­den. Vielmehr regelt der ein­deutige Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG die uneingeschränk­te Anwend­barkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG, sofern ‑wie im Stre­it­fall- der Rück­kauf im Veräußerungszeit­punkt nach dem EStG a.F. steuerpflichtig gewe­sen wäre. Auf den Umfang dieser Steuerpflicht kommt es nicht an. Dies entspricht auch der Begrün­dung des Finan­zauss­chuss­es zur endgülti­gen Fas­sung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG, in der von ein­er Besteuerung des vollen Veräußerungs­gewinns “in Höhe des Unter­schieds zwis­chen dem Veräußerungser­lös und den bis zum Zeit­punkt der Veräußerung entrichteten Beiträ­gen“5 aus­ge­gan­gen wird, d.h. keine Beschränkung auf die im Fall des Rück­kaufs steuerpflichti­gen Bestandteile erfol­gt.

Der Kläger hat durch die Veräußerung der Ansprüche aus der fonds­ge­bun­de­nen Lebensver­sicherung die Voraus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich daraus ein Ver­lust in Höhe von 46.198 EUR.

Die steuer­liche Anerken­nung dieses Ver­lusts durfte nicht wegen fehlen­der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ver­sagt wer­den.

Das Vor­liegen ein­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist auch bei Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 EStG grund­sät­zlich zu prüfen und für jede einzelne Kap­i­ta­lan­lage getren­nt zu beurteilen6. Das Erforder­nis der Einkün­f­teerzielungsab­sicht gilt grund­sät­zlich für alle Einkun­ft­sarten, allerd­ings unter Berück­sich­ti­gung ihrer jew­eili­gen Beson­der­heit­en hin­sichtlich der Einkün­f­teer­mit­tlung.

Die durch das UntStRe­fG 2008 mit der Abgel­tung­s­teuer als Sched­ule einge­führten Beson­der­heit­en der Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen bedin­gen eine tat­säch­liche (wider­leg­bare) Ver­mu­tung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht7. So soll­ten mit der Abgel­tung­s­teuer in § 20 EStG umfassend alle in Betra­cht kom­menden Kap­i­ta­lan­la­gen erfasst wer­den8, ins­beson­dere auch real­isierte Wert­steigerun­gen des Kap­i­tal­stamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kom­men die Ein­schränkun­gen des objek­tiv­en Net­to­prinzips durch das Wer­bungskosten­abzugsver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Ver­lustabzugs­beschränkun­gen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem entschei­den Währungspoli­tik und Aktienkurs über den Ertrag aus Zin­sen und Div­i­den­den.

Im Stre­it­fall fehlen rel­e­vante Anhalt­spunk­te für eine Wider­legung der Ver­mu­tung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht des Klägers. Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass es sich um den Verkauf eines Alt-Ver­trages han­delt, bei dem die Zwölf-Jahres­frist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. vor Ein­führung des Alter­seinkün­ftege­set­zes vom 05.07.20049 noch nicht abge­laufen war und deshalb ein Rück­kauf zu steuerpflichti­gen Zin­sen aus den Sparan­teilen geführt hätte. Ein Verkauf war dage­gen erst nach dem 31.12 2008 mit Ein­führung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG durch das UntStRe­fG 2008 in Form des Unter­schieds­be­trags zwis­chen Ein­nah­men und Anschaffungskosten/entrichteten Beiträ­gen steuer­bar.

Mit dieser ‑den rel­e­van­ten Steuer­tatbe­stand erst ver­wirk­lichen­den- Veräußerung hat der Kläger seine ursprüngliche Investi­tion­s­pla­nung geän­dert. Dass er damit seinen Ver­lust min­imieren wollte10, recht­fer­tigt eben­so wenig die Wider­legung der Ver­mu­tung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht wie das bloße Vor­liegen eines Ver­lusts. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG regelt auch den Ver­lust­fall. Dabei liegt es ger­ade in der wirtschaftlichen Typik der Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen, dass der Anleger auf eine neg­a­tive Entwick­lung ein­er Anlage nur dadurch reagieren kann, dass er sie durch eine andere aus­tauscht, d.h. sich von ihr tren­nt. Unter welchen Umstän­den ggf. das Fes­thal­ten an ein­er Anlage, die kein­er­lei pos­i­tive Entwick­lung mehr nehmen kann, die Wider­legung der Ver­mu­tung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht recht­fer­ti­gen kön­nte, kann vor­liegend dahin­ste­hen. Die Veräußerung im Stre­it­fall jeden­falls erfol­gte nicht unter Umstän­den, die eine Wider­legung recht­fer­ti­gen kön­nten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. März 2017 — VIII R 38/15

  1. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912 []
  2. BR-Drs. 220/07, S. 17, zurück­ge­hend auf die Empfehlun­gen der Auss­chüsse vom 30.04.2007, BR-Drs. 220/1/07, S. 25 f. []
  3. vgl. hierzu BT-Drs. 16/5491, S. 21 []
  4. vgl. auch Rengi­er, Der Betrieb 2007, 1771, 1775 []
  5. BT-Drs. 16/5491, S. 21 []
  6. stel­lvertre­tend BFH, Urteil vom 14.05.2014 — VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 []
  7. BMF, Schreiben vom 18.01.2016 — IV C 1 — S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 125; Moritz/Strohm in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 20 EStG n.F. Rz 62; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 463; Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 12; Haisch/Krampe, Deutsches Steuer­recht 2011, 2178, 2183; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 45; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 46 []
  8. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zum UntStRe­fG 2008 in BT-Drs. 16/4841, S. 33 []
  9. BGBl I 2004, 1427 []
  10. vgl. dazu BFH, Urteil vom 29.06.1995 — VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BSt­Bl II 1995, 722 []