Flugzeuge – und die Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen

Die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt^[1].

Die Notwendigkeit der Bildung einer Rückstellung kann sich aus einer privatrechtlichen Verpflichtung auf Zahlung von Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen ergeben, wenn bei Beendigung des Vertrages kein Anspruch auf Rückerstattung der Beträge besteht und der Steuerpflichtige deshalb stets mit den vereinbarten Beträgen belastet bleibt.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz zu beachten^[2]. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein.

Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind^[3]. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist^[4].

Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung aus.

Es steht zwar außer Zweifel, dass die Unternehmerin nach § 6 der Betriebsordnung für Luftfahrtgerät in der im Streitjahr geltenden Fassung (LuftBO) bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO i.V.m. den Bestimmungen der Joint Aviation Authorities in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen im Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung, also aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung^[5], als Halterin von Luftfahrtzeugen verpflichtet war, nach Erreichen einer festgelegten Zahl von Betriebsstunden das jeweilige Luftfahrzeug zu warten.

Die Durchführung der streitigen Maßnahmen liegt auch im überwiegenden öffentlichen Interesse, selbst wenn der mit der Durchführung der Wartungsmaßnahmen einhergehende Aufwand zugleich erforderlich ist, um ein Flugbetriebsunternehmen im Sinne des Unternehmensziels aufrechterhalten zu können. Der hohe Rang der Schutzgüter, deren Gefährdung durch die vorgenannten öffentlich-rechtlichen Bestimmungen entgegengetreten werden soll, rechtfertigt die Annahme, dass das öffentliche Interesse an der Durchführung der Maßnahmen das eigenbetriebliche Interesse überwiegt^[6].

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob der Ausweis einer Rückstellung mit dem Finanzgericht bereits daran scheitert, dass die Unternehmerin nicht zur Vornahme der Wartungsarbeiten gezwungen werden bzw. sich ihnen durch Verzicht auf eine künftige Nutzung der Luftfahrzeuge entziehen kann. Denn er folgt insoweit der zu § 7 LuftBO ergangenen Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 19.05.1987^[7]. Danach ist die Wartungsverpflichtung nach § 6 LuftBO wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit kann gerade nicht von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit gesprochen werden.

Nach zutreffender Rechtsauffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs im Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht über die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit hinwegsetzen, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit „ihrer Entstehung harrt“. Insbesondere kann danach die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu führen, einzelnen oder der Summe mehrerer Zeiteinheiten die Qualität der Verwirklichung des Tatbestandes „im wesentlichen“ zu verleihen, wenn dafür die Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestands keinen Anhalt bietet.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich insoweit ausdrücklich von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs betreffend die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung eines Arbeitgebers zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und Jubiläumszuwendungen an betriebsangehörige Arbeitnehmer^[8] abgegrenzt. Dort wird zwar die Bildung von Rückstellungen für den am jeweiligen Bilanzstichtag „verdienten Teil“ der Arbeitnehmeransprüche zugelassen und mit der Begründung, die Voraussetzungen für die Verpflichtungen würden kontinuierlich -im Zeitablauf- geschaffen, auf die Prüfung der Verursachung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale im abgelaufenen oder den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verzichtet. Den Grund dafür hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs aber nicht nur in der zeitproportionalen und in ihren Teilschritten gleichwertigen Verwirklichung des rechtlichen Verpflichtungstatbestands, sondern vor allem darin gesehen, dass die Erfüllung der -entstandenen- Verpflichtung ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit findet. Die Erfüllung der Verpflichtung muss demnach nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Hieran fehlt es aber bei der Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten nach § 7 LuftBO, denn bis zur Erreichung der zulässigen Betriebszeiten entspricht ihr Betrieb den luftfahrttechnischen Bestimmungen. Erst wenn der Betrieb über diesen Zeitraum hinaus fortgesetzt werden soll, muss der Halter die genannten Kontrollen durchführen. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen legitimiert also nicht den Betrieb des Luftfahrtgeräts in der Vergangenheit, sondern ermöglicht ihn in der Zukunft. Dem entspricht es, dass die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung des Luftfahrtgeräts erst nach Ablauf der zulässigen Betriebszeit entsteht und der Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit dient. Der Umstand, dass die Tatbestandsvoraussetzungen für die Überprüfung im Zeitverlauf geschaffen werden, ist deshalb Anlass, nicht aber Ursache, der -zukunftsgerichteten- Überprüfung.

Anders als die Unternehmerin meint, liegt darin kein alleiniges Abstellen auf die rechtliche Entstehung der Verpflichtung, die mit dem Erfordernis einer einzelfallbezogenen Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung nicht im Einklang stünde. Die vorgenannte Rechtsprechung ist vielmehr zum Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung ergangen und stellt insoweit klar, dass dessen Beurteilung nicht losgelöst von der rechtlichen Struktur der Verbindlichkeit erfolgen darf.

Insoweit liegt auch keine Vergleichbarkeit mit Verpflichtungen vor, nach dem Abbau von Bodenschätzen das Gelände wieder aufzufüllen und zu rekultivieren. Zwar ist insoweit eine Rückstellung bereits während des Abbauzeitraums und nicht erst nach dessen Beendigung zu bilden. Dies liegt aber darin begründet, dass für die Entstehung der Auffüll- und Rekultivierungsverpflichtung der laufende Betrieb ursächlich ist^[9].

Nichts anderes gilt, soweit sich die Unternehmerin auf die Rechtsprechung zur Bildung einer Rückstellung für künftige Mitwirkungspflichten bei einer Betriebsprüfung schon vor Erlass einer Prüfungsanordnung^[10] beruft. Das vorgenannte Urteil ist zu Großbetrieben (§ 3 der Betriebsprüfungsordnung 2000 -BpO 2000-) ergangen, die nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur geprüft werden sollen (sog. Anschlussbetriebsprüfung) und bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den dem Rechtsstreit zugrundeliegenden Jahren bei rund 80 % lag. Demgemäß musste die betroffene Steuerpflichtige schon aus diesem Grund und ohne dass eine Prüfungsanordnung vorlag, mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr gegenüber eine Betriebsprüfungsanordnung ergehe, die ohne zeitlichen Abstand an die vorangegangene Außenprüfung anschlösse.

Insoweit ist es auch unzutreffend, wenn die Unternehmerin meint, der Zukunftsbezug der Verpflichtung sei allein nicht ausschlaggebend, sondern es komme auf eine Gewichtung der vergangenheits- und zukunftsbezogenen Merkmale an und es überwögen im Streitfall die vergangenheitsbezogenen Merkmale, weil die Verpflichtung zur Wartung ohne den vorherigen Betrieb des Flugzeugs nicht entstehen würde, da sie an den Einsatz des Flugzeugs bis zum Erreichen der Höchstbetriebszeit anknüpfe. Auch kann aus dem Umstand, dass die Nutzung des Flugzeugs während der Betriebszeit Grundlage für die Erzielung von Erträgen ist, nicht der Schluss gezogen werden, dass die künftigen Aufwendungen zur Wartung Umsätze alimentieren, die von der Unternehmerin durch den Flugbetrieb während der zulässigen Betriebszeiten erzielt worden und der abgelaufenen Periode zuzuordnen sind. Die künftigen Ausgaben für die Flugzeugwartung ermöglichen vielmehr die Erzielung künftiger Erträge, weil ohne die Wartung die Betriebserlaubnis erlöschen würde, während die bereits erzielten Erlöse der Vergangenheit auch dann der Unternehmerin erhalten bleiben würden, wenn sie keine Wartung durchführen oder den Flugbetrieb einstellen würde.

Es besteht indessen eine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Unternehmerin, für die eine Rückstellung in der von ihr begehrten Höhe zu bilden ist.

Die vertragliche Verpflichtung der Unternehmerin besteht aus zwei Komponenten, nämlich der Durchführung der nach dem Wartungsprogramm erforderlichen Wartungen einerseits und der monatlichen Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge bzw. der Stellung einer Bankbürgschaft andererseits.

Der Bundesfinanzhof kann es insoweit offenlassen, ob die im Rahmen der ersten Vertragskomponente gegenüber dem Leasinggeber eingegangene Wartungsverpflichtung mit dem Finanzgericht und trotz der vorstehend wiedergegebenen Grundsätze aufgrund des eigenbetrieblichen Interesses der Unternehmerin die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Durchführung der Wartung kongruent überlagert^[11].

Jedenfalls ist mit Rücksicht auf die zweite Vertragskomponente eine Rückstellung zu bilden, da bei Beendigung des Leasingvertrages kein Anspruch der Unternehmerin auf Rückerstattung der gezahlten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge oder auf einen Verzicht auf die Inanspruchnahme der Bankbürgschaft bestand und die Unternehmerin deshalb stets mit den vereinbarten Wartungsrücklagen-Garantiebeträgen belastet blieb. Die Unternehmerin konnte sich ihrer vertraglichen Verpflichtung -anders als im Bereich der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung- gerade nicht durch Einstellung des Flugbetriebes entziehen, da sie nach den -den Bundesfinanzhof bindenden- Feststellungen des Finanzgericht auch bei Beendigung des Leasingvertrages vor Durchführung der nächsten fälligen Wartung die vertraglich vereinbarte Wartungsverpflichtung zu tragen hatte.

Diese Verpflichtung wird nicht -wie das Finanzamt meint- i.S. eines „wesentlichen Tatbestandsmerkmals“ der vertraglichen Wartungsverpflichtung durch das Erreichen der zulässigen Betriebsdauer, sondern dadurch ausgelöst, dass die Unternehmerin das Fluggerät nach der letzten durchgeführten Wartung weiter nutzt und deshalb die Kosten für die darauffolgende Wartung zu tragen hat. Dies ergibt sich aus der gegenüber der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung andersgearteten Interessenlage: Während der Gesetzgeber im Bereich der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung die Sicherheit des Luftverkehrs gewährleisten will und für den Fall der Einstellung des Flugbetriebes vor Erreichen der zulässigen Betriebszeiten keine Wartung vorschreibt, will der Leasinggeber im Rahmen der zweiten Vertragskomponente eine durch den Flugbetrieb entstehende Wertminderung des Flugzeugs ausgleichen, indem er den Leasingnehmer zu einer betriebszeitabhängigen Übernahme der Wartungskosten verpflichtet.

Die Verpflichtung zur Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge entsteht nach den Feststellungen des Finanzgericht mit Ablauf jedes Monats in Höhe der Summe der betriebszeitabhängig zu berechnenden Einzelbeträge. Sie ist damit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, weil die entsprechende Belastung zum Bilanzstichtag auch bestünde, wenn der Leasinggeber den Leasingvertrag gekündigt hätte. Er hätte dann nämlich die bis zu diesem Zeitpunkt im Hinblick auf die bereits absolvierten Betriebszeiten geschuldeten Wartungsrücklagen-Garantiebeträge vereinnahmt, ohne dass die Belastung der Unternehmerin entfallen wäre. Gleiches gilt für den Fall, dass der Flugbetrieb eingestellt worden wäre.

Nichts anderes gilt, soweit das Finanzgericht sich darauf gestützt hat, dass die Unternehmerin eine Bankbürgschaft gestellt habe und deshalb mit einer Inanspruchnahme auf Zahlung der ausstehenden Wartungskosten in absehbarer Zeit nicht habe rechnen müssen. Die Bankbürgschaft tritt nach der gewählten Vertragskonstruktion an die Stelle einer Zahlung, sie lässt aber die Verpflichtung zur Tragung der Wartungskosten nicht entfallen. Die Unternehmerin konnte sich der Zahlung der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge durch die Stellung einer Bankbürgschaft nicht entziehen, sondern nur den Zahlungszeitpunkt beeinflussen. Entsprechend stand auch die Belastung der Unternehmerin in Höhe der Wartungsrücklagen-Garantiebeträge fest.

Die Passivierung der Wartungsverpflichtung führt auch nicht zu einer doppelten Aufwandserfassung. Die Unternehmerin hat nach den Vorgaben des Leasingvertrages mit der KG entweder Wartungsrücklagen-Garantiebeträge zu leisten oder eine Bürgschaft zu stellen. Beide Varianten führen nur jeweils einmal zur Entstehung von Betriebsausgaben.

Dem Ausweis der von der Unternehmerin begehrten Rückstellung steht auch kein Passivierungsverbot für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegen.

Ein solches Passivierungsverbot besteht nicht, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist^[12]. Ursprünglich wurde zwar das Vorliegen eines solchen Erfüllungsrückstandes nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im schwebenden Geschäft beurteilt und somit an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung geknüpft^[13]. Allerdings hat der BFH in der Folgezeit die Frage nach einem Erfüllungsrückstand nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt^[14], sondern eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung ausreichen lassen. Das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes setzt danach voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Besteht danach ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe ungewiss, so ist eine Rückstellung zu bilden^[15].

Nach diesen Maßstäben befand sich die Unternehmerin am Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand; sie hatte bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die Zahlung in die Wartungsrücklage Vergangenes, nämlich die Wertabnutzung der vom Leasinggeber zur Verfügung gestellten Flugzeuge durch den Flugbetrieb, dadurch abzugelten, dass sie diese Abnutzung durch typisierte Einzahlungen der Garantiebeträge in die Wartungsrücklage abzugelten hatte.

Nach § 14 Abs. 1 KStG war der Unternehmerin als Organträgerin das Einkommen der GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen bzw. nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG deren Gewerbeertrag zuzuweisen. Es steht insoweit außer Zweifel, dass die von der GmbH geleisteten Zahlungen in eine bei den Leasinggebern jeweils geführte Wartungsrücklage als Betriebsausgaben das Vermögen der GmbH minderten.

Der Bundesfinanzhof kann es indessen offenlassen, ob, soweit die Leasinggeber aufgrund der mit der GmbH geschlossenen Leasingverträge verpflichtet waren, nach erfolgter Wartung die Wartungskosten bis zur Höhe der von der GmbH jeweils in die Wartungsrücklage eingezahlten Beträge zu erstatten, hinsichtlich des Erstattungsanspruchs eine Forderung zu aktivieren war. Denn selbst wenn eine entsprechende Forderung auf Erstattung der den Leasingnehmer als Flugzeughalter treffenden -öffentlich-rechtlichen- Wartungsverpflichtung auszuweisen wäre, so würde dies durch die Verbuchung der entsprechenden Zahlungen auf ein Konto des Leasinggebers kompensiert (Aktivtausch) und wäre die seitens der GmbH dennoch bestehende vertragliche Verpflichtung zur Zahlung der auf die Werterhaltung der Flugzeuge gerichteten und betriebszeitabhängig ausgestalteten (privatrechtlichen) Wartungsrücklagen-Garantiebeträge nach den unter 1.b wiedergegebenen Grundsätzen durch den Ausweis einer Rückstellung in der von der Unternehmerin begehrten Höhe zu passivieren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. November 2016 – I R 43/15

1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 19.05.1987 – VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848[↩]
2. ständige Rechtsprechung, BFH, Beschluss vom 16.12 2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH, Urteil vom 06.02.2013 – I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; BFH, Urteil vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[↩]
4. vgl. zu allem BFH, Urteile vom 27.06.2001 – I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 06.06.2012 – I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2000 – I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; BFH, Urteile vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302[↩]
7. BFH, Urteil vom 19.05.1987 – VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848[↩]
8. BFH, Urteile vom 26.06.1980 – IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 05.02.1987 – IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 16.09.1970 – I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85[↩]
10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196[↩]
11. kritisch dazu Meinert, EFG 2015, 1968, 1973[↩]
12. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930[↩]
13. vgl. dazu die Nachweise in BFH, Urteilen vom 27.06.2001 – I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758; vom 15.07.1998 – I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728[↩]
14. vgl. BFH, Urteile vom 03.12 1991 – VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 05.02.1987 – IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, m.w.N.[↩]