Teilwertansatz bei der Übertragung eines Wirtschaftsgut — als eigenständiger Besteuerungstatbestand

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 normiert mit der Anord­nung des Teil­w­er­tansatzes einen eige­nen Besteuerungstatbe­stand, soweit die dort genan­nten Über­tra­gun­gen wed­er als Ent­nahme noch als Ein­lage zu qual­i­fizieren sind. Der Teil­w­ert ist auch dann anzuset­zen, wenn er niedriger als der Buch­w­ert ist.

Teilwertansatz bei der Übertragung eines Wirtschaftsgut — als eigenständiger Besteuerungstatbestand

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 ist bei der Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb­sver­mö­gen des Mitun­ternehmers in das Gesamthandsver­mö­gen ein­er Mitun­ternehmer­schaft und umgekehrt, bei der Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsver­mö­gen ein­er Mitun­ternehmer­schaft in das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen bei der­sel­ben Mitun­ternehmer­schaft und umgekehrt sowie bei der Über­tra­gung zwis­chen den jew­eili­gen Son­der­be­trieb­sver­mö­gen ver­schieden­er Mitun­ternehmer der­sel­ben Mitun­ternehmer­schaft nicht der Buch­w­ert, son­dern der Teil­w­ert anzuset­zen. Die Vorschrift regelt die Bew­er­tung der in ein­er solchen Über­tra­gung zu sehen­den Ent­nahme und normiert darüber hin­aus aber auch einen eigen­ständi­gen Besteuerungstatbe­stand, soweit die Über­tra­gung keine Ent­nahme darstellt, wie hier bei ein­er Über­tra­gung in das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen, die nicht zu ein­er nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem Teil­w­ert zu bew­er­tenden Ent­nahme führt1. Insoweit unter­schei­det sich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 von dem Regelungs­ge­halt des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fas­sung ab dem Jahr 2001, der als Bew­er­tungsvorschrift für die dort genan­nten Wirtschaftsgut­trans­fers zu ver­ste­hen ist2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall liegen die Anwen­dungsvo­raus­set­zun­gen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 vor. Die Beteili­gung an der X‑AG gehörte bis zu ihrer Über­tra­gung zum Gesamthandsver­mö­gen der OHG. Das Finanzgericht ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Beteili­gung in das Betrieb­sver­mö­gen der Erwer­berin als dama­lige Gesellschaf­terin (Mitun­ternehmerin) der OHG über­tra­gen wurde. Es kommt aber auch in Betra­cht, dass ‑wie das Finan­zamt vor­ge­tra­gen, das Finanzgericht aber nicht fest­gestellt hat- die Beteili­gung in das (gewil­lkürte) Son­der­be­trieb­sver­mö­gen der Erwer­berin bei der OHG über­tra­gen wor­den ist. Eine solche Über­tra­gung gewährleis­tete, dass die für eine gewerbesteuer­liche Organ­schaft zwis­chen der OHG als Organträgerin und der X‑AG als Organge­sellschaft erforder­liche Eingliederung (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuerge­set­zes ‑Gew­StG- i.V.m. § 14 Nrn. 1 bis 3 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes ‑KStG-), wonach der Organträger an der Organge­sellschaft vom Beginn ihres Wirtschaft­s­jahres an unun­ter­brochen und unmit­tel­bar in einem solchen Maße beteiligt sein musste, dass ihm die Mehrheit der Stimm­rechte aus den Anteilen an der Organge­sellschaft zuste­ht (finanzielle Eingliederung), fortbeste­hen kon­nte. Ob die Beteili­gung in das Betrieb­sver­mö­gen der Erwer­berin oder in ihr Son­der­be­trieb­sver­mö­gen bei der OHG über­tra­gen wurde, kann aber let­ztlich dahin­ste­hen, weil bei­de genan­nten Alter­na­tiv­en des Wirtschaftsgut­strans­fers mit zivil­rechtlichem Recht­sträger­wech­sel die Merk­male des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 im Stre­it­fall erfüllen. Anders als das Finanzgericht meint, ist es deshalb nicht entschei­dungser­he­blich, ob die Über­tra­gung der X‑Beteiligung eine Ent­nahme darstellt.

Der aus der Anwen­dung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 fol­gende Ansatz des Teil­w­erts ist nicht dadurch aus­geschlossen, dass die Erwer­berin einen Teil­w­ert für die X‑Beteiligung unter­halb des Buch­w­erts und damit die Real­isierung stiller Las­ten (Dif­ferenz zwis­chen dem Buch­w­ert und dem niedrigeren Teil­w­ert im Zeit­punkt der Über­tra­gung) gel­tend macht.

Der Wort­laut dieser Vorschrift ord­net den Ansatz des Teil­w­erts ohne Ein­schränkun­gen bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Halb­satz 1 EStG 1999 genan­nten Über­tra­gungs­fällen an. Es ist nicht ersichtlich, dass der Buch­w­ert die Unter­gren­ze für den Teil­w­er­tansatz bilden sollte.

Auch eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion des geset­zlich vorge­se­henen Teil­w­er­tansatzes mit dem Ziel, dass der Buch­w­ert die Unter­gren­ze für den Wer­tansatz darstellt, ist aus­geschlossen. Zwar lässt sich aus § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 erken­nen, dass der Geset­zge­ber für Über­tra­gun­gen, also Trans­fers mit Recht­sträger­wech­sel, keinen Buch­w­er­tansatz zulassen wollte. Dies find­et seine Stütze in den Geset­zes­ma­te­ri­alien, aus denen sich ergibt, dass die steuerneu­trale Über­tra­gung nach dem sog. Mitun­ternehmer­erlass3 abgeschafft wer­den sollte4, und dass an diesem Ziel auch im Ver­lauf der Beratun­gen über das StEntlG 1999/2000/2002 und der dabei vorgenomme­nen Änderun­gen am Entwurf des § 6 EStG fest­ge­hal­ten wurde5. In den Geset­zes­ma­te­ri­alien wird aber die Real­isierung stiller Las­ten nicht ange­sprochen. Es find­en sich keine Anhalt­spunk­te für einen Willen des Geset­zge­bers, dass der Ansatz des Buch­w­erts die Unter­gren­ze für den Teil­w­er­tansatz bilden sollte.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2015 — IV R 18/12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2012 — IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 239, 76, Rz 15 []
  3. BMF, Schreiben vom 20.12 1977 — IV B 2 ‑S 2241- 231/77, BSt­Bl I 1978, 8 []
  4. Begrün­dung zum Geset­zen­twurf, BT-Drs. 14/23, S. 172 f. []
  5. Bericht des Finan­zauss­chuss­es, BT-Drs. 14/443, S. 24; s. bere­its BFH, Urteil vom 21.06.2012 — IV R 1/08, BFHE 237, 503, Rz 28 []