Übernahmeverlust bei Formwechsel

Die in § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 ange­ord­nete beschränk­te Berück­sich­ti­gung des Über­nah­mev­er­lustes ist auch in den Fällen ver­fas­sungs­gemäß, in denen der Über­nah­mev­er­lust voll­ständig außer Ansatz bleibt, weil keine Bezüge i.S. des § 7 Umw­StG 2006 ange­fall­en sind.

Übernahmeverlust bei Formwechsel

Für den Formwech­sel ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft, wie er im Stre­it­fall erfol­gt ist, gel­ten gemäß § 9 Satz 1 Umw­StG 2006 die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 Umw­StG 2006 entsprechend. Infolge des fin­gierten Ver­mö­gen­süber­gangs ergibt sich ein Über­nah­megewinn oder Über­nah­mev­er­lust in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwis­chen dem Wert, mit dem die überge­gan­genen Wirtschafts­güter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Ver­mö­gen­süber­gang und dem Wert der Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 2006). Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 17 EStG, die an dem steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag nicht zu einem Betrieb­sver­mö­gen eines Gesellschafters der übernehmenden Per­so­n­enge­sellschaft oder ein­er natür­lichen Per­son gehören, gel­ten für die Ermit­tlung des Gewinns als an diesem Stich­tag in das Betrieb­sver­mö­gen des übernehmenden Recht­strägers mit den Anschaf­fungskosten ein­gelegt (§ 5 Abs. 2 Umw­StG 2006). Ein Über­nah­megewinn ver­min­dert sich oder ein Über­nah­mev­er­lust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 Umw­StG 2006 zu den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 Umw­StG 2006).

Ergibt sich bei der Ermit­tlung des Über­nah­meergeb­niss­es nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 Umw­StG 2006 ein Über­nah­mev­er­lust, ist ein auf eine natür­liche Per­son ent­fal­l­en­der Über­nah­mev­er­lust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 zur Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.), höch­stens in Höhe der Hälfte (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.) der Bezüge i.S. des § 7 Umw­StG 2006 zu berück­sichti­gen; ein danach verbleiben­der Über­nah­mev­er­lust bleibt außer Ansatz. Ein Über­nah­mev­er­lust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 5 Halb­satz 2 Umw­StG 2006 voll­ständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft inner­halb der let­zten fünf Jahre vor dem steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag ent­geltlich erwor­ben wur­den.

Nach diesen Maßstäben hat das Finan­zamt im hier entsch­iede­nen Fall im Ergeb­nis zu Recht den auf den Gesellschafter ent­fal­l­en­den Über­nah­mev­er­lust außer Ansatz gelassen. Dies ergibt sich allerd­ings bere­its aus § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006; für die Anwen­dung des § 4 Abs. 6 Satz 5 Halb­satz 2 Umw­StG 2006 verbleibt daher kein Raum.

Vor­liegend war der Gesellschafter an der über­tra­gen­den I‑GmbH in Höhe von 40 v.H. i.S. des § 17 EStG beteiligt. Aus der Gegenüber­stel­lung der Wirtschafts­güter, welche nach der Ausübung des Wer­tansatzwahlrechts zu Buch­w­erten gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 von der über­tra­gen­den I‑GmbH auf die übernehmende Gesellschaft übergin­gen, und den Anschaf­fungskosten der fik­tiv ein­gelegten Beteili­gung des Gesellschafters an der I‑GmbH (§ 5 Abs. 2 Umw­StG 2006) ergab sich für den Gesellschafter ein Über­nah­mev­er­lust. Dieser bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 jedoch voll­ständig außer Ansatz, weil keine Bezüge i.S. des § 7 Umw­StG 2006 ange­fall­en sind.

Eine ein­schränk­ende Ausle­gung des § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 mit dem Ziel, den Über­nah­mev­er­lust des Gesellschafters zu berück­sichti­gen, kommt nicht in Betra­cht.

Eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion zielt darauf ab, den Gel­tungs­bere­ich ein­er Norm mit Rück­sicht auf ihren Geset­zeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wort­laut einzuschränken1. Gegenüber ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion ist beson­dere Zurück­hal­tung geboten. Sie kann nur in Betra­cht kom­men, wenn die auf den Wort­laut abstel­lende Ausle­gung zu einem sin­nwidri­gen Ergeb­nis führen würde2.

Die hier begehrte tele­ol­o­gis­che Reduk­tion des § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 wider­spräche den Zie­len, die der Geset­zge­ber mit dieser auf die (im Stre­it­jahr 2007) Hälfte der Bezüge i.S. des § 7 Umw­StG 2006 beschränk­ten Berück­sich­ti­gung eines Über­nah­mev­er­lustes ver­fol­gt.

Sinn und Zweck der Regelung ist es, eine Ein­malbesteuerung bei Umwand­lungsvorgän­gen unter Gel­tung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens auf Dauer zu gewährleis­ten. Dies fol­gt aus der Entste­hungs­geschichte der Vorschriften zur Behand­lung von Über­nah­mev­er­lus­ten, die seit dem Umw­StG 1995 mehrmals geän­dert wor­den sind.

Nach § 4 Abs. 6 Umw­StG 1995 führte ein nach Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Umw­StG 1995 verbleiben­der Über­nah­mev­er­lust zur Auf­s­tock­ung der Wer­tan­sätze der überge­gan­genen Wirtschafts­güter in der Bilanz der Per­so­n­enge­sellschaft ein­schließlich der Ergänzungs­bi­lanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teil­w­erten der Wirtschafts­güter. Ein darüber hin­aus­ge­hen­der Betrag min­derte den Gewinn, soweit er nicht als Anschaf­fungskosten der über­nomme­nen imma­teriellen Wirtschafts­güter ein­schließlich eines Geschäfts- oder Fir­men­werts zu aktivieren war. Diese Regelun­gen ermöglicht­en es, die Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft als steuer­ef­fizientes Erwer­ber­mod­ell auszugestal­ten3, d.h. der Erwer­ber ein­er Kap­i­talge­sellschafts­beteili­gung kon­nte durch die Umwand­lung der Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft seine über dem Buch­w­ert liegen­den höheren Anschaf­fungskosten in erhöht­es Abschrei­bungspoten­zial für die Wirtschafts­güter umwan­deln.

Mit dem Gesetz zur Fort­set­zung der Unternehmenss­teuer­reform (UntStR­FoG) vom 29.10.19974 wur­den § 4 Abs. 5 und Abs. 6 Umw­StG 1995 über­ar­beit­et. Danach blieb ein Über­nah­mev­er­lust außer Ansatz, soweit er auf einem neg­a­tiv­en Wert des überge­gan­genen Ver­mö­gens beruhte (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Umw­StG 1995 i.d.F. des UntStR­FoG). Ein nach Wer­tauf­s­tock­ung verblieben­er Über­nah­mev­er­lust war zu aktivieren und auf 15 Jahre gle­ich­mäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaf­fungskosten der über­nomme­nen imma­teriellen Wirtschafts­güter ein­schließlich eines Geschäfts- oder Fir­men­wertes zu aktivieren war (§ 4 Abs. 6 Satz 2 Umw­StG 1995 i.d.F. des UntStR­FoG).

Durch § 4 Abs. 6 Umw­StG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Senkung der Steuer­sätze und zur Reform der Unternehmens­besteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23.10.20005, der lautete: “Ein Über­nah­mev­er­lust bleibt außer Ansatz”, vol­l­zog der Geset­zge­ber hin­sichtlich der voll­ständi­gen Nicht­berück­sich­ti­gung des Über­nah­mev­er­lustes einen Sys­temwech­sel, der in sein­er Grund­konzep­tion auch § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 zugrunde liegt.

Nach den Geset­zes­ma­te­ri­alien zum StSenkG 2001/2002 wurde mit der Neu­fas­sung des § 4 Abs. 6 Umw­StG vor dem Hin­ter­grund der Ein­führung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens (jet­zt Teileinkün­ftev­er­fahren) bezweckt, eine “Ein­malbesteuerung” der im Betrieb­sver­mö­gen der über­tra­gen­den Kap­i­talge­sellschaft vorhan­de­nen stillen Reser­ven sicherzustellen. Das Ver­lustabzugsver­bot des § 4 Abs. 6 Umw­StG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 sollte ver­hin­dern, dass der Veräußer­er die Beteili­gung steuer­frei oder zur Hälfte steuer­frei veräußert, während der Erwer­ber in Höhe des Über­nah­mev­er­lustes die stillen Reser­ven in den Wirtschafts­gütern aufdeckt und neues Abschrei­bungsvol­u­men schafft, ohne später sein­er­seits einen Veräußerungs­gewinn zu ver­s­teuern, weil die stillen Reser­ven bere­its zuvor aufgedeckt wur­den6. Es sollte dem ‑nach § 4 Abs. 6 Umw­StG 1995 i.d.F. des UntStR­FoG möglichen- sog. Step-Up-Mod­ell der Boden ent­zo­gen wer­den7. Bei ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion des § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 würde dieser Nor­mzweck nicht erre­icht wer­den.

Die das Kap­italkon­to sein­er Kom­man­dit­beteili­gung an der Beige­lade­nen über­steigen­den Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für seine Beteili­gung an der I‑GmbH kön­nen auch nicht in ein­er Ergänzungs­bi­lanz des Gesellschafters bei der Beige­lade­nen aktiviert und in Form von Abset­zun­gen auf diese Bilanzw­erte min­dernd gel­tend gemacht wer­den.

Die Bil­dung ein­er solchen Ergänzungs­bi­lanz ist nach der Regelungssys­tem­atik der §§ 3 ff. Umw­StG 2006 i.V.m. § 9 Satz 1 Umw­StG 2006 aus­geschlossen. Ergänzungs­bi­lanzen sind zu bilden, um Wer­tan­sätze in der Steuer­bilanz (= Gesamthands­bi­lanz) der Mitun­ternehmer­schaft für den einzel­nen Mitun­ternehmer zu kor­rigieren8. Bezugs­größen sind ein­er­seits das anteilige Eigenkap­i­tal an der Mitun­ternehmer­schaft und ander­er­seits die Anschaf­fungskosten bzw. die Tauschw­erte der in die Mitun­ternehmer­schaft einge­bracht­en Wirtschafts­güter9. Die Bil­dung ein­er Ergänzungs­bi­lanz käme im Stre­it­fall daher nur in Betra­cht, wenn die formwech­sel­nde Umwand­lung als ein tauschähn­lich­er Anschaf­fungsvor­gang zu ver­ste­hen wäre. Aus § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 Umw­StG 2006 fol­gt aber, dass der Geset­zge­ber die Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in eine Per­so­n­enge­sellschaft auch für den i.S. des § 17 EStG Beteiligten nicht als Tausch ansieht, son­dern insoweit eine Ein­lage fin­giert.

Die Nicht­berück­sich­ti­gung des Über­nah­mev­er­lustes nach § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 ver­stößt nicht gegen den Gle­ich­heitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die grund­sät­zliche Frei­heit des Geset­zge­bers, diejeni­gen Sachver­halte tatbe­standlich zu bes­tim­men, an die das Gesetz diesel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als rechtlich gle­ich qual­i­fiziert, wird für den Bere­ich des Steuer­rechts und ins­beson­dere für den des Einkom­men­steuer­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steuer­last am Prinzip der finanziellen Leis­tungs­fähigkeit und durch das Gebot der Fol­gerichtigkeit begren­zt10. Im Inter­esse der ver­fas­sungsrechtlich gebote­nen Las­ten­gle­ich­heit hat sich der Geset­zge­ber dafür entsch­ieden, die objek­tive finanzielle Leis­tungs­fähigkeit nach dem Sal­do aus den Erwerb­sein­nah­men ein­er­seits und den beru­flichen Erwerb­saufwen­dun­gen ander­er­seits zu bemessen (objek­tives Net­to­prinzip)11. Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat bish­er offen­ge­lassen, ob dieses objek­tive Net­to­prinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungsrang hat; jeden­falls kann der Geset­zge­ber dieses Prinzip bei Vor­liegen gewichtiger Gründe durch­brechen und sich dabei gen­er­al­isieren­der, typ­isieren­der und pauschalieren­der Regelun­gen bedi­enen12. Danach bedür­fen Aus­nah­men von der fol­gerichti­gen Umset­zung der mit dem objek­tiv­en Net­to­prinzip getrof­fe­nen Belas­tungsentschei­dung eines beson­deren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des13.

Als beson­dere sach­liche Gründe für Aus­nah­men von ein­er fol­gerichti­gen Umset­zung und Konkretisierung des objek­tiv­en Net­to­prinzips erken­nt das BVer­fG neben außer­fiskalis­chen Förderungs- und Lenkungszweck­en auch Typ­isierungs- und Vere­in­fachungser­fordernisse an14. Dabei sind die Anforderun­gen an eine zuläs­sige Typ­isierung durch die Recht­sprechung des BVer­fG gek­lärt15. So muss der Geset­zge­ber real­itäts­gerecht typ­isieren und die Gren­zen ver­hält­nis­mäßiger, ins­beson­dere zumut­bar­er Belas­tung der Betrof­fe­nen wahren. Für die gle­ich­heit­srechtliche Abwä­gung fällt hier­bei ins­beson­dere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichti­gen die Möglichkeit eröffnet ist, zwis­chen ver­schiede­nen Begün­s­ti­gungs- oder Belas­tungsalter­na­tiv­en zu wählen16.

Die Nicht­berück­sich­ti­gung des Über­nah­mev­er­lustes, die im Stre­it­fall dazu führt, dass Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für die Anteile an der formwech­sel­nden I‑GmbH in Höhe von 170.000 EUR endgültig ver­lorenge­hen, stellt eine Durch­brechung des objek­tiv­en Net­to­prinzips dar, weil die zu den Erwerb­saufwen­dun­gen gehören­den Anschaf­fungskosten der mit der Umwand­lung unterge­hen­den Kap­i­tal­beteili­gung endgültig nicht mehr abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Diese Durch­brechung ist jedoch sach­lich gerecht­fer­tigt. Der Geset­zge­ber hält sich mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 inner­halb sein­er Typ­isierungs­befug­nis, so dass dahin­ste­hen kann, ob das objek­tive Net­to­prinzip Ver­fas­sungsrang hat.

Der Geset­zge­ber hat mit der Ein­führung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens die sys­tem­a­tis­che Grun­dentschei­dung getrof­fen, Gewinne der Kör­per­schaften ein­er Gesamt­be­las­tung zu unter­w­er­fen, die typ­isierend der Einkom­men­steuer­be­las­tung ander­er Einkün­fte entspricht17. Es ist daher ein legit­imes Ziel, dass der Geset­zge­ber im Kon­text der Ein­führung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens typ­isierend eine Ein­malbesteuerung der im Betrieb­sver­mö­gen der Kap­i­talge­sellschaft vorhan­de­nen stillen Reser­ven sich­er­stellen wollte.

Die vom Geset­zge­ber gewählte Typ­isierung zur Sich­er­stel­lung des von ihm beab­sichtigten Ziels bewegt sich inner­halb der vom Gle­ich­heitssatz gezo­ge­nen Gren­zen.

Der Geset­zge­ber hat für seine Typ­isierung keinen atyp­is­chen Fall als Leit­bild gewählt. Er ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Beteili­gung an der Kör­per­schaft ‑bei vorhan­de­nen stillen Reser­ven- nach dem Sys­temwech­sel im Grund­satz entwed­er steuer­frei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuer­frei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert wer­den kann. Dies ist nicht zu bean­standen.

§ 4 Abs. 6 Umw­StG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in ver­schiede­nen Bere­ichen über­schießende Ten­den­zen auf, so z.B. beim sog. Erwer­ber­fall bei vorhan­de­nen stillen Reser­ven. In diesen Fällen kommt es nicht nur zur gewoll­ten “Ein­malbesteuerung”, son­dern zu ein­er “Einein­halb­fachbesteuerung” der stillen Reser­ven18. Auch im Stre­it­fall bleibt der Beteili­gungsaufwand zur Gänze und nicht nur in den Gren­zen des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens unberück­sichtigt.

Das in § 4 Abs. 6 Umw­StG 2006 vorge­se­hene Ver­lustabzugsver­bot ist aber gle­ich­wohl ver­fas­sungsrechtlich gerecht­fer­tigt.

Die Ursachen ein­er Ver­lus­tentste­hung sind sehr unter­schiedlich. Das vom Geset­zge­ber angestrebte Ziel, eine “Ein­malbesteuerung” der stillen Reser­ven sicherzustellen, ließe sich ‑wenn über­haupt- nur um den Preis sehr kom­pliziert­er geset­zlich­er Regelun­gen erre­ichen. Dabei bestünde die weit­ere Schwierigkeit, die Aus­nah­men vom Ver­lustabzugsver­bot punk­t­ge­nau und gestal­tungs­fest zu fassen. Daher recht­fer­ti­gen im Ergeb­nis Vere­in­fachungser­fordernisse die vom Geset­zge­ber gewählte Lösung19.

Zudem ist der geset­zge­berische Gestal­tungsspiel­raum umso größer, je mehr rechtlichen Gestal­tun­gen zugängliche Lebensver­hält­nisse geregelt wer­den. So ver­hält es sich bei § 4 Abs. 6 Umw­StG 2006. Die Ver­schmelzung ein­er Kap­i­talge­sellschaft auf eine Per­so­n­enge­sellschaft oder auf das Einzelun­ternehmen ein­er natür­lichen Per­son ist ein Lebensvor­gang, der vielfälti­gen Gestal­tun­gen zugänglich ist.

Hinzu kommt, dass dem Gesellschafter die Möglichkeit eröffnet war, zwis­chen ver­schiede­nen Belas­tungsalter­na­tiv­en zu wählen.

Der Gesellschafter hätte zum einen die auf den stillen Reser­ven der Wirtschafts­güter der I‑GmbH durch die Wirkungsweise des § 4 Abs. 6 Satz 4 Umw­StG 2006 las­tende latente Einkom­men­steuer beim Erwerb der Anteile kauf­preis­min­dernd berück­sichti­gen kön­nen20. Alter­na­tiv hätte er mit A im Kaufver­trag vom 21.11.2006 eine Aus­gle­ich­sklausel vere­in­baren kön­nen, durch die A den Gesellschafter von den im Zuge der Umwand­lung ein­tre­tenden steuer­rechtlichen Nachteilen freis­tellt. Mit dem Verzicht auf eine solche Vere­in­barung hat der Gesellschafter insoweit das vorhan­dene Steuer­risiko über­nom­men. Zum anderen kann nicht unberück­sichtigt bleiben, dass die von dem Gesellschafter gerügte Nicht­berück­sich­ti­gung des Über­nah­mev­er­lustes let­ztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwech­sel­nden Kap­i­talge­sellschaft mit Zus­tim­mung des Gesellschafters gewählten Buch­w­er­tansatzes der überge­hen­den Wirtschafts­güter in deren steuer­lich­er Schluss­bi­lanz ist. Der Ver­lust von Anschaf­fungskosten für die Beteili­gung an der über­tra­gen­den I‑GmbH hätte im Rah­men des Formwech­sels durch den Ansatz der gemeinen Werte der Wirtschafts­güter und der damit ver­bun­de­nen Aufdeck­ung der stillen Reser­ven ver­hin­dert wer­den kön­nen. Dem Über­tra­gungs­gewinn bei der I‑GmbH hätte ein auf der Ebene der übernehmenden Beige­lade­nen entsprechend höheres Abschrei­bungspoten­zial gegenüberge­s­tanden. Darüber hin­aus hätte der Gesellschafter den mit dem Formwech­sel ver­bun­de­nen steuer­lichen Rechts­fol­gen auswe­ichen kön­nen, indem er dem Umwand­lungs­beschluss gemäß § 207 UmwG wider­sprochen und gegen eine angemessene Abfind­ung seine Kap­i­tal­beteili­gung vor dem erfol­gten Formwech­sel an den formwech­sel­nden Recht­sträger, die I‑GmbH, hätte veräußern kön­nen. In diesem Fall hätte er die in den Kap­i­ta­lanteilen enthal­te­nen stillen Reser­ven unter Anwen­dung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens steuerpflichtig real­isieren kön­nen. Auf diese Option hat der Gesellschafter jedoch im Kaufver­trag verzichtet. Alter­na­tiv hätte er neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Wider­spruch­srecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der I‑GmbH vor deren Umwand­lung “frei­händig” zu veräußern und sodann die Mitun­ternehmer­an­teile an der formwech­sel­nd errichteten Beige­lade­nen zurück zu erwer­ben21. Zudem hätte der Gesellschafter die Option gehabt, sich erst nach dem Formwech­sel an der Beige­lade­nen zu beteili­gen. Zivil­rechtlich war die Mitwirkung des Gesellschafters an der durchge­führten Umwand­lung daher ver­mei­d­bar; es bestand zudem die Möglichkeit ver­schieden­er Auswe­ichgestal­tun­gen.

Der Bun­des­fi­nanzhof befand desweit­eren, dass die ursprünglichen Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaft­san­teile an der I‑GmbH bei der Ermit­tlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitun­ternehmer­an­teile (Kom­man­di­tan­teile) nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt wer­den, der als Mitun­ternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzuse­hen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungs­gewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betrieb­sver­mö­gen über­steigt. Maßge­blich ist daher die Dif­ferenz zwis­chen den dem Auss­chei­den­den aus diesem Anlass zuge­wandten Leis­tun­gen und seinem Kap­italkon­to22. Der Wert des Anteils am Betrieb­sver­mö­gen (Kap­italkon­to) ist für den Zeit­punkt des Auss­chei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt auch für die Ermit­tlung des Gewinns oder Ver­lustes aus der Veräußerung eines Mitun­ternehmer­an­teils an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nach vor­ange­gan­gener formwech­sel­nder Umwand­lung ein­er Kap­i­talge­sellschaft in die Per­so­n­enge­sellschaft.

Auch die Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaft­san­teile an der formwech­sel­nd umge­wan­del­ten I‑GmbH kön­nen bei der Ermit­tlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitun­ternehmer­an­teile (Kom­man­di­tan­teile) an der Gesellschaf­terin nicht abge­zo­gen wer­den23.

Wer­den die von der formwech­sel­nden Kap­i­talge­sellschaft über­tra­ge­nen Wirtschafts­güter bei der übernehmenden Per­so­n­enge­sellschaft ‑wie vor­liegend- mit dem Buch­w­ert fort­ge­führt, bes­timmt sich der Anteil des Gesellschafters als Gesellschafter an der Beige­lade­nen auss­chließlich nach dem Buch­w­ert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Sein Anteil an der Per­so­n­enge­sellschaft bes­timmt das Kap­italkon­to seines Mitun­ternehmer­an­teils zum steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag.

Die Anschaf­fungskosten des Gesellschafters für die Anteile an der I‑GmbH waren bere­its Bestandteil der Ermit­tlung des Über­nah­meergeb­niss­es (§ 4 Abs. 4 Satz 1 Umw­StG 2006) für die Beige­ladene und kön­nen deshalb bei der Ermit­tlung des Gewinns aus der Veräußerung der stre­it­be­fan­genen Kom­man­di­tan­teile nicht erneut berück­sichtigt wer­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Okto­ber 2015 — IV R 37/13

  1. BFH, Urteile vom 20.03.2003 — IV R 42/00, BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798; vom 26.06.2007 — IV R 9/05, BFHE 219, 173, BSt­Bl II 2007, 893 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798, unter 2.c der Gründe, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. Blümich/Klingberg, § 4 Umw­StG 1995 Rz 34; Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088 []
  4. BGBl I 1997, 2590 []
  5. BGBl I 2000, 1433 []
  6. vgl. den Geset­zen­twurf der Frak­tio­nen SPD und Bünd­nis 90/Die Grü­nen, Entwurf eines Geset­zes zur Senkung der Steuer­sätze und zur Reform der Unternehmens­besteuerung, BT-Drs. 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a []
  7. vgl. Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1193; Korn/Strahl, Köl­ner Steuer­dia­log 2000, Nr. 10, 12582, 12606; Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 56 []
  8. vgl. zur Bil­dung ein­er Ergänzungs­bi­lanz BFH, Urteil vom 18.02.1993 — IV R 40/92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 — IV R 39/09, BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728, m.w.N. []
  10. vgl. z.B. BVer­fg, Beschluss vom 12.10.2010 — 1 BvL 12/07, BVer­fGE 127, 224, unter D.I., m.w.N. []
  11. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 11.11.1998 — 2 BvL 10/95, BVer­fGE 99, 280 []
  12. vgl. z.B. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 127, 224, unter D.III. 1.a, m.w.N. []
  13. z.B. BVer­fG, Urteil vom 09.12 2008 — 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVer­fGE 122, 210, unter C.I. 3.a, m.w.N. []
  14. BVer­fG, Beschluss in BVer­fGE 127, 224, unter D.I., m.w.N. []
  15. vgl. z.B. BVer­fG, Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56, unter II. []
  16. BVer­fG, Beschluss in HFR 2005, 56, unter II., m.w.N. []
  17. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 94 f. []
  18. vgl. Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194 []
  19. so im Ergeb­nis auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 4 Rz 126 []
  20. vgl. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088, 2093; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194 []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728 []
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728, m.w.N. []
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728 []