Übertragung stiller Reserven — und die Verlängerung der Reinvestitionsfrist

Die Ver­längerung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steuerpflichti­gen selb­st (neu) hergestellte Gebäude.

Übertragung stiller Reserven — und die Verlängerung der Reinvestitionsfrist

Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kön­nen Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rück­lage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG beze­ich­neten Wirtschafts­güter, die in den fol­gen­den vier Wirtschaft­s­jahren angeschafft oder hergestellt wor­den sind, im Wirtschaft­s­jahr ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung einen Betrag unter Berück­sich­ti­gung der Ein­schränkun­gen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen.

Die Frist von vier Jahren ver­längert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestell­ten Gebäu­den auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Her­stel­lung vor dem Schluss des vierten auf die Bil­dung der Rück­lage fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres begonnen wor­den ist.

Ist eine Rück­lage am Schluss des vierten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres noch vorhan­den, so ist sie in diesem Zeit­punkt gewin­ner­höhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Her­stel­lungskosten von Gebäu­den in Betra­cht kommt, mit deren Her­stel­lung bis zu diesem Zeit­punkt begonnen wor­den ist; ist die Rück­lage am Schluss des sech­sten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirtschaft­s­jahres noch vorhan­den, so ist sie in diesem Zeit­punkt gewin­ner­höhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Ver­längerung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steuerpflichti­gen selb­st (neu) hergestellte Gebäude. Insoweit stellt der Bun­des­fi­nanzhof unächst auf den Wort­laut und ins­beson­dere auf den Regelungszusam­men­hang des § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG ein­er­seits und des Satzes 5 dieser Vorschrift ander­er­seits ab.

§ 6b Abs. 3 EStG regelt die Bil­dung und Auflö­sung ein­er Rück­lage, die nur der Steuerpflichtige bilden kann (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG: “Steuerpflichtige”). Satz 2 der Vorschrift unter­schei­det für den Rück­lage­be­trag, den der Steuerpflichtige von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten abziehen kann, aus­drück­lich zwis­chen Wirtschafts­gütern, die angeschafft oder hergestellt wor­den sind. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nen­nt für die Möglichkeit der Fristver­längerung demge­genüber nur “neu hergestellte” Gebäude und schließt damit “angeschaffte” Gebäude aus seinem Anwen­dungs­bere­ich aus. Daraus, dass § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ‑anders als § 6b Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG- nicht nochmals den Steuerpflichti­gen eigens erwäh­nt, kann nicht geschlossen wer­den, es genüge die Neuher­stel­lung des Gebäudes durch einen Drit­ten. Dieser Umstand ist vielmehr der pas­siv­en Geset­zes­for­mulierung (“mit ihrer Her­stel­lung … begonnen wor­den ist”) geschuldet. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist eben­falls in seinem Halb­satz 2 im Pas­siv (“angeschafft oder hergestellt wor­den sind”) for­muliert, obwohl in der Norm im Übri­gen das Aktiv (“kön­nen sie … abziehen”) ver­wen­det wird und sie sich somit auf den Steuerpflichti­gen bezieht.

Selb­st wenn man den Wort­laut insoweit aber noch nicht für ein­deutig eracht­en sollte1, ergibt sich die vom Finanzgericht zu Recht für zutr­e­f­fend erachtete Ausle­gung jeden­falls aus § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG. Nach dieser Regelung ist ‑kor­re­spondierend mit § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG- eine nach vier Jahren noch vorhan­dene Rück­lage aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Her­stel­lungskosten von Gebäu­den in Betra­cht kommt, mit deren Her­stel­lung bis zu diesem Zeit­punkt begonnen wor­den ist. Einen Abzug von den Her­stel­lungskosten von Gebäu­den kann der Steuerpflichtige aber nur vornehmen, wenn er diese Kosten als Her­steller getra­gen hat2. Das ist nicht der Fall, wenn er ein von einem Drit­ten herzustel­len­des Gebäude anschafft3.

Diese Ausle­gung des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ste­ht auch mit dem Geset­zeszweck im Ein­klang. Dieser beste­ht nicht in der Förderung der Bauwirtschaft, son­dern darin, die auf­grund bes­timmter Veräußerungsvorgänge frei wer­den­den stillen Reser­ven steuer­rechtlich nicht sofort zu erfassen, son­dern sie auf ein Rein­vesti­tion­sgut zu über­tra­gen4. Im Inter­esse ein­er gle­ich­mäßi­gen und gerecht­en Besteuerung muss die Möglichkeit der Über­tra­gung auf ein Rein­vesti­tion­sgut allerd­ings zeitlich begren­zt wer­den5. Diesem Zweck dienen die in § 6b Abs. 3 EStG vorge­se­henen Rein­vesti­tions­fris­ten. Sie geben dem Steuerpflichti­gen den zeitlichen Rah­men vor, inner­halb dessen er die begün­stigte Rein­vesti­tion ‑Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begün­stigten Wirtschaftsguts- vorgenom­men haben muss. Dabei wird durch die in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorge­se­hene Ver­längerung der grund­sät­zlich vier­jähri­gen Rein­vesti­tions­frist auf sechs Jahre in seinem Inter­esse berück­sichtigt, dass die Her­stel­lung von Gebäu­den erfahrungs­gemäß eine län­gere Pla­nungs- und Bauzeit erfordert. Daraus ergibt sich aber zugle­ich, dass diese Ver­längerung ihm nur dann zugute kommt, wenn er selb­st Her­steller ist. Denn nur er hat die Rein­vesti­tions­fris­ten einzuhal­ten. Will er nicht selb­st ein Gebäude her­stellen, son­dern lediglich anschaf­fen, wird es ihm auch regelmäßig möglich sein, ein Gebäude zu erwer­ben, das ihm inner­halb der für Anschaf­fun­gen gel­tenden vier­jähri­gen Rein­vesti­tions­frist geliefert wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 19. Novem­ber 2015 — IV B 103/14

  1. so z.B. Mar­chal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG Rz 102; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 32; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 253; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 6b Rz 60; Klein, Finanz-Rund­schau 2011, 506 <509 f.> []
  2. so zu Recht Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 5 []
  3. im Ergeb­nis eben­so z.B. Ever­sloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Rz 239 []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2012 — IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122 []
  5. vgl. bere­its BT-Drs. IV/2400, S. 64 []