Übertragung stiller Reservern auf eine EU-Betriebsstätte

1. Die Über­tra­gung ein­er § 6b-Rück­lage set­zt u.a. voraus, dass die angeschafften oder hergestell­ten Ersatzwirtschafts­güter zum Anlagev­er­mö­gen ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Übertragung stiller Reservern auf eine EU-Betriebsstätte

Es ist union­srechtlich wed­er zu bean­standen, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungs­gewinn ent­fal­l­ende Steuer nur stun­det, noch beste­hen gegen den Stun­dungszeitraum von fünf Jahren Bedenken.

Wur­den nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begün­stigte Wirtschafts­güter in einem Wirtschaft­s­jahr vor Inkraft­treten des StÄndG 2015 veräußert und die Steuer­erk­lärung vor dem 6.11.2015 bere­its abgegeben, genügt ein Stun­dungsantrag “für” das betr­e­f­fende Wirtschaft­s­jahr. Der Steuerpflichtige ist auf Antrag so zu stellen, als habe er Stun­dung rechtzeit­ig beantragt.

Gemäß § 6b Abs. 3 EStG kön­nen Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufge­führter Wirtschafts­güter eine gewin­n­min­dernde Rück­lage gebildet haben, von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten bes­timmter in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genan­nter Wirtschafts­güter, die in den fol­gen­den vier Wirtschaft­s­jahren angeschafft oder hergestellt wor­den sind, einen Betrag bis zur Höhe der Rück­lage abziehen. Im Gegen­zug ist die Rück­lage insoweit aufzulösen. Sind keine Rein­vesti­tion­sob­jek­te angeschafft oder hergestellt wor­den und ist die Rück­lage am Schluss des vierten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirtschaft­s­jahrs noch vorhan­den, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeit­punkt gewin­ner­höhend aufzulösen.

Wird ein Betrieb im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge über­tra­gen (§ 6 Abs. 3 EStG), tritt der Betrieb­sübernehmer in die Rechte und Pflicht­en des Betrieb­süberge­bers ein. Eine vom Betrieb­süberge­ber gebildete Rück­lage ist deshalb vom Nach­fol­ger zu übernehmen und entsprechend fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Über­tra­gung der Rück­lage auf Rein­vesti­tion­sob­jek­te oder eine gewin­ner­höhende Auflö­sung der Rück­lage auss­chließlich beim Betrieb­sübernehmer zu erfassen ist1.

Die Über­tra­gung der Rück­lage kommt nur dann in Betra­cht, wenn ein Rein­vesti­tion­sob­jekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vier­jähri­gen Rein­vesti­tions­frist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG). Voraus­set­zung ist fern­er u.a., dass die angeschafften oder hergestell­ten Wirtschafts­güter zum Anlagev­er­mö­gen ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen gehören (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Das Finan­zamt hat hier­nach zu Recht den ‑hier allein stre­it­i­gen- Betrag von 900 EUR zum 30.06.2010 erfol­gswirk­sam erfasst.

Die Eltern des Klägers kon­nten gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG als dessen Rechtsvorgänger den Gewinn aus der Veräußerung des dem Anlagev­er­mö­gen zuge­höri­gen land­wirtschaftlichen Grund­stücks (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG) im Wirtschaft­s­jahr 2005/2006 in der Bilanz zum 30.06.2006 in eine § 6b-Rück­lage ein­stellen, die der Kläger als Betrieb­sübernehmer fort­führen musste. Der Rein­vesti­tion­szeitraum von vier Jahren endete mit Ablauf des 30.06.2010, ohne dass der Kläger hin­sichtlich des Betrags von 900 € nach § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG begün­stigte Wirtschafts­güter angeschafft oder hergestellt hat­te, die zu ein­er ihm zuzurech­nen­den Betrieb­sstätte im Inland gehörten. Das Grund­stück in Ungarn, das ihm bei Anwen­dung des § 6b EStG grund­sät­zlich entsprechend sein­er Beteili­gungsquote anteilig zuzurech­nen war, diente dem Betrieb der R‑KG und war damit ‑was zwis­chen den Beteiligten nicht im Stre­it ist- kein­er inländis­chen Betrieb­sstätte des Klägers zuzuord­nen. Da wed­er § 6b EStG noch eine andere Vorschrift bei Rein­vesti­tio­nen in eine Betrieb­sstätte des Steuerpflichti­gen inner­halb der EU die Bil­dung eines pas­siv­en Aus­gle­ich­spostens vor­sieht, war der Betrag von 900 € zum 30.06.2010 gewin­nwirk­sam aufzulösen und zur Hälfte bei den Einkün­ften aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Stre­it­jahr zu erfassen (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).

An diesem Ergeb­nis hat die rück­wirk­ende Ein­fü­gung des § 6b Abs. 2a EStG durch das Steuerän­derungs­ge­setz 2015 (StÄndG 2015) vom 02.11.20152 nichts geän­dert.

Der EuGH hat mit Urteil Kommission/Deutschland vom 16.04.20153 entsch­ieden, dass § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) ver­stoße. Zwar dürfe die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land die auf den Veräußerungs­gewinn ent­standene Steuer fest­set­zen, bevor die im Rah­men sein­er Steuer­ho­heit erziel­ten Gewinne ins Aus­land trans­feriert wür­den. Es spiele auch keine Rolle, ob es sich um real­isierte oder nicht real­isierte Gewinne han­dle. Die sofor­tige Erhe­bung der Steuer sei jedoch unver­hält­nis­mäßig, da sie über das hin­aus­ge­he, was erforder­lich sei, um die Aufteilung der Besteuerungs­befug­nisse zwis­chen den Mit­glied­staat­en zu wahren. Die fest­ge­set­zte Steuer sei auf Antrag des Steuerpflichti­gen wahlweise zu stun­den.

Der Geset­zge­ber hat daraufhin § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 geschaf­fen, der gemäß § 52 Abs. 14 EStG i.d.F. des StÄndG 2015 auch auf Veräußerungs­gewinne anzuwen­den ist, die vor Geset­zesverkün­dung (06.11.2015) ent­standen sind.

Nach § 6b Abs. 2a Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2015 kann die fest­ge­set­zte Steuer, die auf einen Gewinn i.S. des Abs. 2 ent­fällt, auf Antrag des Steuerpflichti­gen in fünf gle­ichen Jahres­rat­en entrichtet wer­den. Voraus­set­zung ist, dass im Jahr der Veräußerung eines nach Abs. 1 Satz 1 begün­stigten Wirtschaftsguts oder in den fol­gen­den vier Jahren ein in Abs. 1 Satz 2 beze­ich­netes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, das einem Betrieb­sver­mö­gen des Steuerpflichti­gen in einem anderen Mit­glied­staat der EU oder des Europäis­chen Wirtschaft­sraums (EWR) zuzuord­nen ist. § 36 Abs. 5 Satz 2 bis 5 EStG ist sin­ngemäß anzuwen­den (§ 6b Abs. 2a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2015).

Der Kläger hat dem­nach auch nach § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 wed­er einen Anspruch darauf, dass er die § 6b-Rück­lage gewin­n­min­dernd von den Anschaf­fungskosten des ihm anteilig zuzurech­nen­den Grund­stücks in Ungarn abziehen kann, noch ermöglicht die Vorschrift die Bil­dung eines pas­siv­en Aus­gle­ich­spostens. § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 ver­mit­telt vielmehr nur einen Anspruch auf zinslose Stun­dung (§ 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 i.V.m. § 36 Abs. 5 Satz 3 EStG) der auf den Veräußerungs­gewinn ent­fal­l­en­den Steuer. Im Rah­men der Steuer­fest­set­zung bleibt es jedoch bei der bish­eri­gen Regelung. Das Finan­zamt hat daher auch unter Berück­sich­ti­gung des § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 zu Recht die § 6b-Rück­lage insoweit (900 €) zum Ende des Rück­lagezeitraums gewin­nwirk­sam aufgelöst, als der Kläger begehrt, diese auf das in Ungarn gele­gene Grund­stück zu über­tra­gen.

Es ist union­srechtlich wed­er zu bean­standen, dass § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 die auf den Veräußerungs­gewinn ent­fal­l­ende Steuer nur stun­det, noch beste­hen gegen den Stun­dungszeitraum von fünf Jahren Bedenken.

Der EuGH hat in seinem Urteil Kommission/Deutschland4 unter Hin­weis auf sein Urteil Nation­al Grid Indus vom 29.11.20115 aus­ge­führt, Deutsch­land habe das Recht, die im Rah­men sein­er Steuer­ho­heit erziel­ten Gewinne vor deren Trans­fer ins Aus­land zu besteuern; es sei den Steuerpflichti­gen jedoch eine Stun­dungsmöglichkeit einzuräu­men. Auch in seinen Urteilen Verder LabTec vom 21.05.20156 und DMC vom 23.01.20147 hat er bekräftigt, es sei ver­hält­nis­mäßig, wenn ein Mit­glied­staat in Fällen der Entstrick­ung die Steuer auf die in seinem Hoheits­ge­bi­et ent­stande­nen noch nicht real­isierten stillen Reser­ven fest­set­zt. Lediglich die sofor­tige Erhe­bung sei unver­hält­nis­mäßig. Es ist daher ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläger- union­srechtlich nicht geboten, den Ver­stoß gegen Art. 49 AEUV im Steuer­fest­set­zungsver­fahren zu beheben.

Auch der Stun­dungszeitraum von fünf Jahren ist nicht zu bean­standen. Der EuGH hat in seinen Urteilen Verder LabTec8 und DMC9 einen fün­fjähri­gen Stun­dungszeitraum aus­drück­lich für ver­hält­nis­mäßig erachtet. Die Staffelung der Zahlung der vor der tat­säch­lichen Real­isierung der stillen Reser­ven geschulde­ten Steuer in fünf Jahres­rat­en stelle in Anbe­tra­cht des mit der Zeit steigen­den Risikos der Nichtein­bringung eine Maß­nahme dar, die für die Erre­ichung des Ziels, die Aufteilung der Besteuerungs­befug­nis zwis­chen den Mit­glied­staat­en zu wahren, angemessen und ver­hält­nis­mäßig sei.

Soweit im Schrift­tum vorge­bracht wird, im Anwen­dungs­bere­ich des § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG und § 16 Abs. 3a EStG seien vor allem abnutzbare Wirtschafts­güter mit kurz­er Nutzungs­dauer betrof­fen, wohinge­gen § 6b EStG vor allem Grund­stücke und Gebäude erfasse10, wird nicht hin­re­ichend beachtet, dass der EuGH die sofor­tige Steuer­fest­set­zung ungeachtet der Art des Wirtschaftsguts, in dem sich die stillen Reser­ven ange­sam­melt haben, im Grund­satz zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungs­befug­nis zwis­chen den Mit­glied­staat­en für gerecht­fer­tigt hält. Eben­so wenig bemisst er den zur Wahrung der Ver­hält­nis­mäßigkeit des Steuerzu­griffs erforder­lichen Stun­dungszeitraum nach der Beschaf­fen­heit des Wirtschaftsguts, son­dern allein danach, dass die Durch­set­zung des Steuer­anspruchs umso gefährde­ter erscheint, je mehr Zeit ver­stre­icht. Er wägt dem­nach nur die mit der sofor­ti­gen Entrich­tung der Steuer­schuld auf nicht real­isierte stille Reser­ven ver­bun­dene Härte für den Steuerpflichti­gen ein­er­seits mit dem berechtigten Inter­esse des Mit­glied­staats an der Durch­set­zung seines Steuer­anspruchs ander­er­seits ab, nicht hinge­gen fordert er, den Stun­dungszeitraum so zu bemessen, dass er zu einem mit einem Inlands­fall möglichst ver­gle­ich­baren Ergeb­nis führt. Sowohl die Stun­dung als auch deren Zeit­dauer von fünf Jahren entsprechen daher euro­parechtlichen Vor­gaben11. Auch Art. 5 Abs. 2 der Richtlin­ie 2016/1164/EU des Rates vom 12.07.2016 (ATAD) mit Vorschriften zur Bekämp­fung von Steuerver­mei­dung­sprak­tiken mit unmit­tel­baren Auswirkun­gen auf das Funk­tion­ieren des Bin­nen­mark­ts sieht in Fällen der Entstrick­ung nur Teilzahlun­gen der geschulde­ten Steuer über fünf Jahre vor.

Nach § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2015 kann allerd­ings der Stun­dungsantrag nur “im Wirtschaft­s­jahr” der Veräußerung der in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG beze­ich­neten Wirtschafts­güter gestellt wer­den.

Damit soll nach der Geset­zes­be­grün­dung eine Gle­ich­be­hand­lung mit Inlands­fällen hergestellt wer­den, weil auch bei diesen Fallgestal­tun­gen der Steuerpflichtige bere­its im Wirtschaft­s­jahr der Veräußerung entschei­den müsse, ob er den Veräußerungs­gewinn unmit­tel­bar auf ein Ersatzwirtschaftsgut über­tra­gen oder aber (alter­na­tiv) eine Rück­lage gemäß § 6b Abs. 3 EStG bilden wolle. Aus­re­ichend sei es aber, wenn der Antrag des Steuerpflichti­gen zusam­men mit der Steuer­erk­lärung für das Veräußerungs­jahr gestellt werde12.

Auch wenn man dem trotz des ein­deuti­gen Wort­lauts fol­gen wollte13, sodass ein Stun­dungsantrag des Steuerpflichti­gen bei Abgabe der Steuer­erk­lärung für das Veräußerungs­jahr aus­re­icht, kann diesem Erforder­nis jeden­falls dann nicht mehr genügt wer­den, wenn nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begün­stigte Wirtschafts­güter in einem Wirtschaft­s­jahr vor Inkraft­treten des StÄndG 2015 veräußert wur­den und die Steuer­erk­lärung vor dem 6.11.2015 bere­its abgegeben war.

In diesen Fällen genügt jedoch ein nachträglich gestell­ter Stun­dungsantrag “für” das betr­e­f­fende Wirtschaft­s­jahr. Andern­falls liefe die Vorschrift, soweit sie rück­wirk­end anzuwen­den ist (§ 52 Abs. 14 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2015), ins Leere. Der Union­srechtsver­stoß wäre dann nicht behoben und der Anwen­dung des § 6b EStG stünde nach wie vor vor­rangiges Union­srecht ent­ge­gen. Der Steuerpflichtige ist daher auf Antrag so zu stellen, als habe er rechtzeit­ig Stun­dung begehrt14.

Ist der Veräußerungs­gewinn ‑wie im Stre­it­fall- ganz oder teil­weise vor Verkün­dung des StÄndG 2015 ein­er Rück­lage nach § 6b Abs. 3 EStG zuge­führt wor­den, ist hier­nach auf Antrag die auf den Auflö­sungs­be­trag ent­fal­l­ende Steuer (ohne Zin­szuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG) in fünf gle­ichen Jahres­be­trä­gen zu stun­den. Denn erst­mals mit der Auflö­sung der Rück­lage wird auf den Veräußerungs­gewinn des nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begün­stigten Wirtschaftsguts eine Steuer fest­ge­set­zt, die ges­tun­det wer­den kann. Als Wirtschaft­s­jahr der Veräußerung gilt für diese bere­its vor Verkün­dung des StÄndG 2015 ver­wirk­licht­en Sachver­halte daher das Jahr der Auflö­sung der Rück­lage. War die stre­it­ige Steuer aus der Auflö­sung der Rück­lage von der Vol­lziehung aus­ge­set­zt, bedeutet dies, dass die Erhe­bung von Aus­set­zungszin­sen für die Zeit vor Verkün­dung des StÄndG 2015 nur insoweit möglich ist, als der Steuer­be­trag zu den einzel­nen Stich­ta­gen (§ 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 i.V.m. § 36 Abs. 5 Satz 2 EStG) fäl­lig war. Denn hätte der Steuerpflichtige rechtzeit­ig Stun­dung nach Maß­gabe des § 6b Abs. 2a EStG i.d.F. des StÄndG 2015 beantragt, hät­ten auch nur die zu den einzel­nen Stich­ta­gen fäl­li­gen Steuer­be­träge von der Vol­lziehung aus­ge­set­zt wer­den müssen. Wurde die stre­it­ige Steuer mit der Steuer­fest­set­zung im Jahr der Auflö­sung der Rück­lage entrichtet, ist die zu den einzel­nen Stich­ta­gen jew­eils zu viel entrichtete Steuer entsprechend § 233a AO zu verzin­sen, wobei der Zinslauf mit der erst­ma­li­gen Steuer­fest­set­zung begin­nt. Bei einem Stun­dungsantrag im Veräußerungs­jahr ‑hier im Jahr der Auflö­sung der Rück­lage- hätte der Steuerpflichtige nur die fäl­lige Steuer entricht­en müssen und den überzahlten Betrag zins­brin­gend anle­gen kön­nen. Auf diese Weise wer­den in bei­den Vari­anten Ergeb­nisse erzielt, die ein­er Stun­dung der auf den Veräußerungs­gewinn ent­fal­l­en­den Steuer in fünf gle­ichen Jahres­rat­en wirtschaftlich am ehesten entsprechen.

Die Rügen der Kläger, § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sei auch nach Ein­fü­gung des § 6b Abs. 2a EStG union­srechtswidrig, weil eine ver­gle­ich­bare Regelung für die Gewerbesteuer fehle und § 6b Abs. 2a EStG auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kap­i­talge­sellschaften (§ 6b Abs. 10 EStG) nicht anwend­bar sei, bedür­fen im Stre­it­fall schon deshalb kein­er Entschei­dung, weil der stre­it­ige Gewinn aus ein­er Grund­stücksveräußerung her­rührt und in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzielt wurde. Eben­so wenig ist im Stre­it­fall der Vor­trag der Kläger entschei­dungser­he­blich, der Inlands­bezug in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG gelte auch dann, wenn in aus­ländis­che Betrieb­sstät­ten investiert werde, deren Erträge im Inland steuerpflichtig seien; § 6b Abs. 2a EStG sei in diesen Fällen nicht anwend­bar. Ungeachtet dessen, ob dem zu fol­gen ist, unter­liegen die Erträge aus der Betrieb­sstätte in Ungarn ‑was zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig ist- nicht der inländis­chen Besteuerung. Auch der Ein­wand der Kläger, es sei union­srechtswidrig, dass während des Rein­vesti­tion­szeitraums nicht zwis­chen Stun­dung und Bil­dung ein­er Rück­lage gewech­selt wer­den könne, ist für den Stre­it­fall nicht bedeut­sam, weil der Kläger, obwohl er den stre­it­i­gen Veräußerungs­gewinn zunächst ein­er Rück­lage zuführte, gle­ich­wohl eine Stun­dung des Veräußerungs­gewinns ver­lan­gen kann.

Soweit die Kläger gel­tend machen, § 6b Abs. 2a EStG gelte für alle Veräußerun­gen i.S. des § 6b Abs. 1 EStG unab­hängig davon, ob eine Aus­landsin­vesti­tion tat­säch­lich erfolge, so dass der Union­srechtsver­stoß nicht behoben sei, fol­gt dem der Bun­des­fi­nanzhof nicht. § 6b Abs. 2a EStG knüpft die Stun­dung daran, dass inner­halb des Rein­vesti­tion­szeitraums tat­säch­lich ein nach § 6b Abs. 1 EStG begün­stigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, das einem Betrieb­sver­mö­gen des Steuerpflichti­gen in einem anderen Mit­glied­staat der EU oder des EWR zuzuord­nen ist. Selb­st wenn eine unterbliebene Investi­tion in eine aus­ländis­che Betrieb­sstätte sank­tion­s­los bliebe, ist nicht erkennbar, weshalb die Vorschrift trotz ein­er fün­fjähri­gen Stun­dung der fest­ge­set­zten Steuer weit­er­hin unver­hält­nis­mäßig sein und damit gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) ver­stoßen soll. Gle­ich­es gilt für den Vor­trag der Kläger, die Bil­dung ein­er Rück­lage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG und deren zin­spflichtige (§ 6b Abs. 7 EStG) Auflö­sung führten zu gün­stigeren Ergeb­nis­sen als die Inanspruch­nahme des § 6b Abs. 2a EStG. Selb­st wenn dies zuträfe, änderte dies nichts daran, dass der Geset­zge­ber mit der Ein­fü­gung des § 6b Abs. 2a EStG den Vor­gaben des EuGH, den Steuerpflichti­gen eine Stun­dungsmöglichkeit von fünf Jahren für die fest­ge­set­zte Steuer einzuräu­men, genügt hat.

Da § 6b EStG in sein­er gegen­wär­ti­gen Fas­sung, soweit für den Stre­it­fall bedeut­sam, union­srechtlichen Anforderun­gen auch für bere­its abgeschlossene Fälle genügt, ist er anzuwen­den. Der Rück­lage­be­trag von 900 € ist daher vom Finan­zamt zu Recht aufgelöst wor­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Juni 2017 — VI R 84/14

  1. BFH, Urteil vom 23.04.2009 — IV R 9/06, BFHE 225, 15, BSt­Bl II 2010, 664 []
  2. BGBl I 2015, 1834, BSt­Bl I 2015, 846 []
  3. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 — C‑591/13, EU:C:2015:230 []
  4. EuGH, EU:C:2015:230 []
  5. EuGH, Urteil Nation­al Grid Indus vom 29.11.2011 — C‑371/10, EU:C:2011:785 []
  6. EuGH, Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 — C‑657/13, EU:C:2015:331 []
  7. EuGH, Urteil DMC vom 23.01.2014 — C‑164/12, EU:C:2014:20 []
  8. EU:C:2015:331, Rz 52 []
  9. EU:C:2014:20, Rz 62 []
  10. Förster, WPg 2015, 1319, 1324; Marcziniak/Gebhardt/Buchholz, Ubg 2015, 685, 688 []
  11. gl.A. z.B. Bannes/Holle, IStR 2016, 411, 414, m.w.N.; Schiefer/Scheuch, Finanz-Rund­schau 2016, 11, 14; Weiss, EStB 2016, 102, 103; Kan­zler, NWB 2015, 3814; Loschelder, DStR 2016, 9; Jach­mann-Michel in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 6b Rz 2 []
  12. BT-Drs. 18/6094, S. 81 f. []
  13. zweifel­nd Loschelder, DStR 2016, 9, 12 []
  14. gl.A. Förster, WPg 2015, 1319, 1324; Kan­zler, NWB 2015, 3814; Marcziniak/Gebhardt/Buchholz, Ubg 2015, 685; Weiss, EStB 2016, 102, 106; Loschelder, DStR 2016, 9, 12 []