Umsatzsteuerbefreite Leistungen einer Tanzschule

Die Frage, ob die Leis­tung ein­er Tanzschule umsatzs­teuer­be­fre­it ist, ist abhängig von der konkreten Art der Leis­tung:

Umsatzsteuerbefreite Leistungen einer Tanzschule

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­l­en­den Umsätzen sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG steuer­frei die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungszweck dienen­den Leis­tun­gen pri­vater Schulen und ander­er all­ge­mein­bilden­der oder berufs­bilden­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zuständi­ge Lan­des­be­hörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts abzule­gende Prü­fung ord­nungs­gemäß vor­bere­it­en. Die Regelung set­zt Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL 2006/112/EG (vor­mals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sech­sten Umsatzs­teuer-Richtlin­ie 77/388/EWG) um. Danach befreien die Mit­glied­staat­en von der Steuer: … den Schul- und Hochschu­lun­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beru­fliche Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dien­stleis­tun­gen und Liefer­un­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Auf­gaben betraut sind, oder andere Ein­rich­tun­gen mit von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat anerkan­nter ver­gle­ich­bar­er Zielset­zung.

Die in der Steuer­be­freiungsvorschrift beze­ich­neten Leis­tun­gen müssen des Weit­eren ihrer Art nach den Zie­len der Beruf­saus- und Berufs­fort­bil­dung dienen1. Es ist deshalb für die Steuer­be­freiung wed­er Voraus­set­zung, dass der Unternehmer sich dem Auszu­bilden­den gegenüber zivil­rechtlich zur Aus­führung dieser Leis­tun­gen verpflichtet hat noch dass er einen Zahlungsanspruch gegen den Träger der Aus­bil­dung hat. Vielmehr ist nach dem Zweck der Steuer­be­freiung, die gle­ich­mäßige umsatzs­teuer­liche Belas­tung von pri­vat­en und öffentlichen Aus­bil­dungsträgern zu gewährleis­ten2, aus­re­ichend, dass die Leis­tung allein oder zusam­men mit den Leis­tun­gen ander­er Unternehmer die Aus­bil­dung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erle­ichtert.

Ein solch­es Ver­ständ­nis entspricht auch den gemein­schaft­srechtlichen Vor­gaben von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL; denn danach reicht es aus, dass der Unternehmer Dien­stleis­tun­gen durch Fort­bil­dung oder beru­fliche Umschu­lung sowie damit eng ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen erbringt und dafür Gegen­stände liefert. Nach dem Urteil des Gericht­shofes der Europäis­chen Gemein­schaften vom 05.06.1997 (EuGH. Urteil vom 05.06.1997 — C‑2/95SDC, Umsatz- und Verkehrs­teuer-Recht 1997, 288)) muss der Steuerpflichtige die Leis­tun­gen nicht unmit­tel­bar den Auszu­bilden­den schulden und diese müssen umsatzs­teuer­rechtlich nicht Leis­tungsempfänger sein. Es genügt, wenn die Art der Leis­tung des Steuerpflichti­gen den Steuer­be­freiungszweck ver­wirk­licht.

Des Weit­eren ist Voraus­set­zung, dass es sich um Leis­tun­gen han­delt, die in Schulen erbracht wer­den. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL bezieht sich auf ver­schiedene Unter­richts­for­men, ohne diese zu definieren3. Der Begriff “Schul- und Hochschu­lun­ter­richt” beschränkt sich dabei nicht auf Unter­richt, der zu ein­er Abschlussprü­fung zur Erlan­gung ein­er Qual­i­fika­tion führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Ausübung ein­er Beruf­stätigkeit ver­mit­telt, son­dern er schließt andere Tätigkeit­en ein, bei denen die Unter­weisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en der Schüler oder Stu­den­ten zu entwick­eln, sofern diese Tätigkeit­en nicht den Charak­ter bloßer Freizeit­gestal­tung haben4. Das EuGH, Urteil in der Rechtssache Hader­er ist zwar zu Art. 13 Teil A Nr. 1 Buchst. j der Richtlin­ie 77/388/EWG ergan­gen, wonach die Mit­glied­staat­en “den von Pri­vatlehrern erteil­ten Schul- und Hochschu­lun­ter­richt” von der Steuer befreien. Es gibt aber keine Gründe dafür, den Begriff “Schul- und Hochschu­lun­ter­richt” in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL anders auszule­gen als in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL5.

Bei der Ausle­gung der Tatbe­standsmerk­male der Steuer­be­freiun­gen ist zwar zu berück­sichti­gen, dass die Begriffe, mit denen die Steuer­be­freiun­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL umschrieben sind, eng auszule­gen sind, weil Steuer­be­freiun­gen Aus­nah­men von dem all­ge­meinen Grund­satz darstellen, dass jede Dien­stleis­tung, die ein Steuerpflichtiger gegen Ent­gelt erbringt, der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegt6. Eine beson­ders enge Ausle­gung des Begriffs “Schul- und Hochschu­lun­ter­richt” würde aber die Gefahr ein­er unter­schiedlichen Anwen­dung des Mehrw­ert­s­teuer­rechts in den Mit­glied­staat­en her­vor­rufen7. Deshalb ist entschei­dend, ob ver­gle­ich­bare Leis­tun­gen in Schulen erbracht wer­den und ob die Leis­tun­gen der Tanzschule der bloßen Freizeit­gestal­tung gedi­ent haben. Hier­bei ist Fol­gen­des zu berück­sichti­gen.

Eine Beschränkung der Steuer­be­freiung auf solche Unter­richt­sleis­tun­gen, die sich an Per­so­n­en richt­en, bei denen nach den Umstän­den anzunehmen ist, dass sie sich auf einen Beruf oder eine Prü­fung vor ein­er juris­tis­chen Per­son vor­bere­it­en, lässt sich nicht daraus her­leit­en, dass die Leis­tun­gen gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1993 “unmit­tel­bar” dem Schul- und Bil­dungszweck dienen müssen. Auf die Ziele der Per­so­n­en, die die Ein­rich­tung besuchen, kommt es für die Steuer­be­freiung nicht an. Entschei­dend sind vielmehr die Art der erbracht­en Leis­tun­gen und ihre generelle Eig­nung als Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt8. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Bal­let­tun­ter­richt tat­säch­lich im Hin­blick auf eine Beruf­saus­bil­dung oder eine Prü­fungsvor­bere­itung besucht­en oder später tat­säch­lich den Beruf des Tänz­ers ergrif­f­en haben9.

Die Bescheini­gung der zuständi­gen Lan­des­be­hörde ist nicht nur für die Frage der Anerken­nung ein­er Ein­rich­tung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL von Bedeu­tung. Die Bescheini­gung hat auch insofern Indizwirkung, als — sofern keine gegen­teili­gen Anhalt­spunk­te vor­liegen — davon auszuge­hen ist, dass Leis­tun­gen, die tat­säch­lich dem Anforderung­spro­fil der Bescheini­gung entsprechen, nicht den Charak­ter ein­er bloßen Freizeit­gestal­tung haben10.

Solche gegen­teili­gen Anhalt­spunk­te, die zur Annahme rein­er Freizeit­gestal­tun­gen führen, kön­nen sich zum Beispiel aus dem Teil­nehmerkreis oder aus der the­ma­tis­chen Zielset­zung eines Kurs­es ergeben. So sind Kurse, die von ihrer Zielset­zung auf reine Freizeit­gestal­tung gerichtet sind, aus­geschlossen. Darunter fall­en zum Beispiel Kurse, die sich an Eltern von Schülern richt­en, um die Wartezeit während des Unter­richts der Kinder sin­nvoll zu nutzen, Kurse für Senioren oder all­ge­mein am Tanz inter­essierte Men­schen11. Kurse hinge­gen, die es einem Teil­nehmer ermöglichen, die ver­mit­tel­ten Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en durch Ver­tiefung und For­ten­twick­lung schließlich beru­flich zu nutzen, fall­en unter die Steuer­be­freiung auch dann, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige Teil­nehmer Gebrauch machen. Hier­für spricht ins­beson­dere auch Kapi­tel — V Abschn. 1 Art. 14 der Verord­nung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Fes­tle­gung von Durch­führungsvorschriften zur Richtlin­ie 77/388/EWG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem12. Danach umfassen die Dien­stleis­tun­gen der Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beru­flichen Umschu­lung, die unter den Voraus­set­zun­gen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL erbracht wer­den, Schu­lungs­maß­nah­men mit direk­tem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schu­lungs­maß­nah­men, die dem Erwerb oder der Erhal­tung beru­flich­er Ken­nt­nisse dien­ten13. Die Dauer der Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beru­flichen Umschu­lung ist hier­für uner­he­blich. Für Schu­lun­ter­richt und Hochschu­lun­ter­richt ist ein direk­ter Bezug zu einem Beruf deshalb nicht erforder­lich14.

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze, sind einige der hier zu beurteilen­den Kurse nicht geeignet als steuer­freie Leis­tun­gen i. S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG beurteilt zu wer­den. Ins­beson­dere sprechen der ange­sproch­ene konkrete Teil­nehmerkreis (z.B. Müt­ter mit Babys; Hochzeit­stänze) oder der völ­lig offene Teil­nehmerkreis (z.B. bei den Kursen “Pilates”, “Rück­en­fit­ness”) gegen die Indizwirkung der Bescheini­gung der zuständi­gen Lan­des­be­hörde. Sie sprechen dafür, dass es sich um reine Freizeit­gestal­tun­gen han­delt. Sie sind daher nicht Schu­lungs­maß­nah­men mit direk­tem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf bzw. Schu­lungs­maß­nah­men, die dem Erwerb oder der Erhal­tung beru­flich­er Ken­nt­nisse dienen.

Soweit die Tanzschule vorträgt, dass auch Auszu­bildende für den Beruf des Tänz­ers an diesen Kursen teil­nehmen kön­nen und beruf­sspez­i­fis­che Fähigkeit­en erwer­ben, so kommt es darauf nicht an. Denn der BFH hat ger­ade diese Umstände für uner­he­blich erk­lärt. Es muss sich vielmehr der Art nach um eine Leis­tung han­deln, die in einem Schul- oder Hochschu­lun­ter­richt Gegen­stand des Unter­richts sein kann. Bei den genan­nten Kursen ist dies aber nicht der Fall.

Soweit die Tanzschule vorträgt, dass der Beklagte an die Bescheini­gung gebun­den sei und selb­st keine Prü­fungskom­pe­tenz habe, trifft dies nicht zu. Wie oben dargelegt, kommt eine Bindungswirkung nur insoweit in Betra­cht, als die Frage der Anerken­nung als Ein­rich­tung i.S.v. § 4 Nr. 21 UStG in Frage ste­ht. Darüber hin­aus beste­ht nur eine Indizwirkung für steuer­freie Leis­tun­gen, die in Fällen von Kursen der Freizeit­gestal­tung nicht beste­ht und die der Prü­fungskom­pe­tenz der Finanzbe­hör­den und der Finanzgerichte unter­liegt15.

Da nach diesen Fest­stel­lun­gen einzelne Kurse die Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG nicht erfüllen und eine Tren­nung von den an sich steuer­be­fre­it­en Leis­tun­gen der Tanzschule konkret nicht möglich ist, nimmt das Finanzgericht eine Tren­nung im Wege ein­er Schätzung vor. Dabei hat das Finanzgericht eine ein­fach­st­mögliche Berech­nungs- oder Bew­er­tungsmeth­ode anzuwen­den, um den auf die steuer­be­fre­ite Leis­tung bezo­ge­nen Teil her­auszurech­nen16. Im Stre­it­fall wer­den die steuer­freien Leis­tun­gen auf­grund ein­er Aufteilung der Aufwen­dun­gen bzgl. des Kur­sange­botes ein­er Woche vorgenom­men.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 29. Okto­ber 2015 — 5 K 316/14

  1. BFH-Urteil vom 12.12 1985 — V R 15/80, BSt­Bl II 1986, 499; BFH-Beschluss vom 29.10.1997 — V B 86/97, BFH/NV 1998, 626 []
  2. vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.08.1998 — V R 73/97, UR 1999, 164 []
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 — C‑434/05, Hori­zon Col­lege, BFH/NV Beilage 2007, 389 []
  4. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 — C‑445/05, Hader­er, BFH/NV Beilage 2007, 394 []
  5. vgl. EuGH, Urteil Hori­zon Col­lege in BFH/NV Beilage 2007, 389 []
  6. EuGH, Urteil vom 19.04.2007 — C‑455/05, Vel­vet & Steel, BFH/NV Beilage 2007, 294, UR 2007, 379 Rz 14, m.w.N. []
  7. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 — C‑445/05, Hader­er, BFH/NV Beilage 2007, 394 []
  8. vgl. zur Beruf­saus- oder ‑fort­bil­dung: BFH-Urt. vom 18.12 2003 — V R 62/02, BSt­Bl II 2004, 252; Urt. des Bun­desver­wal­tungs­gerichts — BVer­wG — vom 03.12 1976 — VII C 73.75, BSt­Bl II 1977, 334 []
  9. vgl. BFH-Urt. vom 18.12 2003 — V R 62/02, BSt­Bl II 2004, 252, m.w.N. []
  10. BFH-Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267; Urteil vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BSt­Bl II 2013, 879 []
  11. BFH-Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267 []
  12. ABl.EG Nr. L 288, S. 1 []
  13. BFH-Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267 []
  14. BFH-Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267 []
  15. BFH-Urteil vom 24.01.2008 — V R 3/05, BSt­Bl II 2012, 267; Urteil vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BSt­Bl II 2013, 879 []
  16. BFH-Urteil vom 31.05.2001 — V R 97/98, BSt­Bl II 2001, 658 unter Punkt II. 1.d []