Umsatzsteuerliche Organschaft mit einer Tochterpersonengesellschaft

Neben ein­er juris­tis­chen Per­son kann auch eine Per­so­n­enge­sellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein, wenn Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft neben dem Organträger nur Per­so­n­en sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.

Umsatzsteuerliche Organschaft mit einer Tochterpersonengesellschaft

Seine ent­ge­gen­ste­hende bish­erige Recht­sprechung hat der Bun­des­fi­nanzhof aus­drück­lich aufgegeben.

Die Organ­schaft set­zt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Eingliederung ein­er juris­tis­chen Per­son voraus und schließt damit die Per­so­n­enge­sellschaft aus dem Kreis der einglieder­baren Per­so­n­en aus.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit nicht selb­ständig aus­geübt, wenn eine juris­tis­che Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse finanziell, wirtschaftlich und organ­isatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organ­schaft).

Die Organ­schaft dient der Ver­wal­tungsvere­in­fachung1. Da anhand der Organ­schaft über die Per­son des Steuer­schuld­ners zu entschei­den ist, müssen die Voraus­set­zun­gen hier­für rechtssich­er aus­gestal­tet sein2. Das ver­hin­dert rechtliche Irrtümer und damit ver­bun­dene Steuerumge­hun­gen3.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG definiert den Begriff der juris­tis­chen Per­son nicht.

Man­gels eigen­ständi­ger steuer­rechtlich­er Begriffs­bil­dung ist das ziv­il- und gesellschaft­srechtliche Ver­ständ­nis der juris­tis­chen Per­son maßge­blich. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­wen­det mit der “juris­tis­chen Per­son” eine im Zivil­recht geläu­fige Ter­mi­nolo­gie und nimmt den darin aus­ge­drück­ten Tatbe­stand auf4. Juris­tis­che Per­son ist daher eine Kör­per­schaft mit eigen­er Rechtsper­sön­lichkeit, wie etwa eine GmbH (vgl. § 13 des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung ‑Gmb­HG-) oder eine Aktienge­sellschaft (§ 1 Abs. 1 des Aktienge­set­zes ‑AktG-).

Nicht zu den juris­tis­chen Per­so­n­en gehören Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaften wie OHG oder KG. Diese kön­nen zwar unter ihrer Fir­ma Rechte erwer­ben und Verbindlichkeit­en einge­hen (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Han­dels­ge­set­zbuchs ‑HGB-), begrün­den diese aber nicht auf­grund ein­er eige­nen Rechtsper­sön­lichkeit (vgl. § 1 Abs. 1 AktG).

Hier­an hat sich durch das gewan­delte Ver­ständ­nis zur Rechts­fähigkeit der Per­so­n­enge­sellschaft nichts geän­dert. Zwar hat der Bun­des­gericht­shof (BGH) seine frühere Recht­sprechung aufgegeben, nach der die Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft kein gegenüber ihren Gesellschaftern ver­schiedenes Rechtssub­jekt war, so dass “Träger der im Namen der Gesellschaft begrün­de­ten Rechte und Pflicht­en” die “gesamthän­derisch ver­bun­de­nen Gesellschafter” waren5. Demge­genüber erken­nt der BGH nun­mehr die Rechts­fähigkeit der (Außen-)Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts an, soweit sie durch Teil­nahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflicht­en begrün­det6.

Die Eingliederung ein­er Per­so­n­enge­sellschaft kommt nicht entsprechend früher­er Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs auf­grund eines organ­schaft­sähn­lichen Ver­hält­niss­es in Betra­cht.

Der Bun­des­fi­nanzhof ist in sein­er Recht­sprechung zunächst davon aus­ge­gan­gen, dass zwis­chen einem Gesellschafter und sein­er Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft ein sog. organ­schaft­sähn­lich­es Ver­hält­nis beste­hen könne. Die sich hier­aus ergebende Unselb­ständigkeit beruhte auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wobei sich der BFH für die Bes­tim­mung der Unselb­ständigkeit an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit an den Voraus­set­zun­gen der finanziellen, wirtschaftlichen und organ­isatorischen Eingliederung ori­en­tierte7.

Diese Recht­sprechung hat der Bun­des­fi­nanzhof später aufgegeben und entsch­ieden, dass eine Per­so­n­enge­sellschaft des Han­del­srechts nicht i.S. von § 2 Abs. 2 UStG unselb­ständig sein kann8. Unter aus­drück­lich­er Bezug­nahme auf die Erwä­gungs­gründe des his­torischen Geset­zge­bers, nach denen der “Begriff der Organ­schaft … nur noch bei juris­tis­chen Per­so­n­en anwend­bar” ist, entsch­ied der Bun­des­fi­nanzhof, dass eine Aus­dehnung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf “nichtrechts­fähige Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen” dem Wort­laut des Geset­zes und dem Willen des Geset­zge­bers wider­spricht.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält an seinem Urteil in BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362 im Inter­esse ein­er ein­fachen und rechtssicheren Bes­tim­mung des Steuer­schuld­ners für den Organträger im Grund­satz weit­er fest9:

Ein­fach und rechtssich­er kann über die finanzielle Eingliederung als Voraus­set­zung für die Organ­schaft entsch­ieden wer­den, wenn der Organträger in der Weise an der Organge­sellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheits­beschluss in der Gesellschafter­ver­samm­lung durch­set­zen kann10. Maßge­blich ist im Regelfall die ein­fache Stim­men­mehrheit bei der Beschlussfas­sung der Gesellschafter, so dass eine Beteili­gung von mehr als 50 v.H. der Stimm­rechte in der Organge­sellschaft aus­re­icht, sofern keine höhere qual­i­fizierte Mehrheit für die all­ge­meine Beschlussfas­sung in der Organge­sellschaft erforder­lich ist11. Weicht die kap­i­talmäßige Beteili­gung von den Stimm­recht­en ab (z.B. auf­grund “stimm­recht­slos­er Geschäft­san­teile” bei der GmbH oder auf­grund von “Vorzugsak­tien” ohne Stimm­recht bei der Aktienge­sellschaft), ist auf das Ver­hält­nis der gesellschaft­srechtlichen Stimm­rechte abzustellen. Im Inter­esse der Recht­sklarheit sind Stimm­bindungsvere­in­barun­gen oder Stimm­rechtsvoll­macht­en dabei grund­sät­zlich ohne Bedeu­tung. Dementsprechend hat der BFH eine finanzielle Eingliederung auf der Grund­lage der­ar­tiger Rechts­geschäfte in der Ver­gan­gen­heit nicht bejaht12. “Stimm­bindungsvere­in­barun­gen” und “Stimm­rechtsvoll­macht­en” kön­nen bei der Prü­fung der finanziellen Eingliederung somit nur zu berück­sichti­gen sein, wenn sie sich auss­chließlich aus Regelun­gen der Satzung wie etwa bei ein­er Ein­räu­mung von Mehrfach­stimm­recht­en (“Geschäft­san­teil mit Mehrstimm­recht”) ergeben.

Während über die finanzielle Eingliederung ein­er juris­tis­chen Per­son rechtssich­er, ein­fach und ohne Nach­weiss­chwierigkeit­en entsch­ieden wer­den kann, trifft dies auf die Per­so­n­enge­sellschaft nicht zu:

Das gesellschaft­srechtliche Stimm­recht beruht bei juris­tis­chen Per­so­n­en auf den Regelun­gen der notariell zu beurkun­den­den Satzung (vgl. zur GmbH § 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 4 Gmb­HG und zur Aktienge­sellschaft § 23 und §§ 8 ff., ins­beson­dere § 12 AktG). Die den Gesellschaftern obliegen­den Entschei­dun­gen sind bei den juris­tis­chen Per­so­n­en nach dem Mehrheit­sprinzip zu tre­f­fen (§ 47 Abs. 1 Gmb­HG und § 133 Abs. 1 AktG). Daher ist es dem Gesellschafter, der über die Mehrheit der Stimm­rechte ver­fügt, möglich, seinen Willen in der Gesellschaft durchzuset­zen.

Die Über­tra­gung von Geschäft­san­teil und Aktie und des mit ihnen ver­bun­de­nen Stimm­rechts ist zudem rechtssich­er nachvol­lziehbar (vgl. bei der GmbH § 15 Abs. 3 Gmb­HG und bei der Aktienge­sellschaft § 67 AktG und die Inhab­er­schaft am Wert­pa­pi­er). Zudem beste­hen für Mehrheits­beteili­gun­gen Meldepflicht­en (vgl. § 20 Abs. 4 AktG).

Demge­genüber gilt bei den Per­so­n­enge­sellschaften das Ein­stim­migkeit­sprinzip (vgl. § 709 Abs. 1 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs ‑BGB- zur GbR, § 119 Abs. 1 HGB zur OHG und § 161 Abs. 2 HGB zur KG). Ein hier­von abwe­ichen­des Mehrheit­sprinzip ste­ht ein­er Mehrheit­sentschei­dung durch nur einen Gesellschafter ent­ge­gen, da dann im Zweifel nach der Zahl der Gesellschafter zu entschei­den sein soll (vgl. § 709 Abs. 2 BGB, § 119 Abs. 2 HGB). Selb­st wenn auf­grund darüber hin­aus abwe­ichen­der Regelun­gen ein Gesellschafter Mehrheit­sentschei­dun­gen durch­set­zen kann, beste­hen zumin­d­est Nach­weiss­chwierigkeit­en. Denn abge­se­hen von Son­der­fällen wie etwa der Ein­bringung von Grund­stück­en in eine Gesamt­hand (vgl. § 311b BGB) beste­ht für den Abschluss und die Änderung von Gesellschaftsverträ­gen bei Per­so­n­enge­sellschaften kein­er­lei For­mzwang. Gesellschaftsver­tragliche Stimm­rechtsvere­in­barun­gen, die von den §§ 709 BGB und 119 HGB abwe­ichen, kön­nen daher auch mündlich getrof­fen und geän­dert wer­den13.

Im Kon­text des nationalen Rechts, in dem über die Organ­schaft ohne beson­deres Fest­stel­lungsver­fahren mit Rück­wirkung für alle unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 der Abgabenord­nung) ste­hen­den Besteuerungszeiträume der Ver­gan­gen­heit in jedem Sta­di­um des Besteuerungs- oder Rechts­be­helfsver­fahrens neu entsch­ieden wer­den kann, beste­ht damit bei Per­so­n­enge­sellschaften im All­ge­meinen keine hin­re­ichende Grund­lage, um die Per­son des Steuer­schuld­ners ein­fach und rechtssich­er bes­tim­men zu kön­nen14. Über die Organ­schaft und die mit ihr ‑wie im Stre­it­fall- erstrebten gün­sti­gen Rechts­fol­gen kann auch aus Grün­den der all­ge­meinen Miss­brauch­spräven­tion nicht mit Wirkung für die Ver­gan­gen­heit nach Maß­gabe von Vere­in­barun­gen entsch­ieden wer­den, die nah­este­hende Per­so­n­en z.B. mündlich getrof­fen haben (wollen). Unbeschadet ihrer zivil­rechtlichen Wirk­samkeit fol­gt daraus nicht, dass sie auch Grund­lage für die Besteuerung sein müssen.

Dabei ist auch zu berück­sichti­gen, dass an die ‑auf­grund der Organ­schaft vom Zivil­recht abwe­ichende- Fest­stel­lung des Steuer­schuld­ners höhere Anforderun­gen zu stellen sind, als bei der bloßen Prü­fung, ob z.B. Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt wer­den. Denn das nationale Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) und das Union­srecht (Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG; Art. 11 MwSt­Sys­tRL) behan­deln die ver­bun­de­nen Per­so­n­en zusam­men als einen Steuerpflichti­gen, wobei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Steuerpflicht auss­chließlich auf den Organträger ver­lagert, indem die juris­tis­che Per­son gegenüber dem Organträger als unselb­ständig ange­se­hen wird.

Trotz des vom nationalen Geset­zge­ber grund­sät­zlich vorge­se­henen Auss­chlusses der Per­so­n­enge­sellschaft aus dem Kreis der eingliederungs­fähi­gen Per­so­n­en, kann die Per­so­n­enge­sellschaft aus­nahm­sweise auf der Grund­lage ein­er tele­ol­o­gis­chen Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie eine juris­tis­che Per­son als eingegliedert ange­se­hen wer­den. Erforder­lich ist, dass die finanzielle Eingliederung wie bei ein­er juris­tis­chen Per­son zu beja­hen ist. Dies set­zt voraus, dass Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft neben dem Organträger nur Per­so­n­en sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforder­liche Durch­griff­s­möglichkeit selb­st bei ‑der stets möglichen- Anwen­dung des Ein­stim­migkeit­sprinzips gewährleis­tet ist.

Tele­ol­o­gis­che Exten­sion“15 set­zt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvoll­ständig, d.h. ergänzungs­bedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht ein­er vom Geset­zge­ber beab­sichtigten Beschränkung auf bes­timmte Tatbestände wider­sprechen. Dass eine geset­zliche Regelung recht­spoli­tisch als verbesserungs­bedürftig anzuse­hen ist (“recht­spoli­tis­che Fehler”), reicht nicht aus. Ihre Unvoll­ständigkeit erschließt sich vielmehr aus dem geset­zes­im­ma­nen­ten Zweck und kann auch bei einem ein­deuti­gen Wort­laut vor­liegen16. Die Geset­zes­lücke ist in ein­er dem Geset­zeszweck, der Entste­hungs­geschichte und der Geset­zessys­tem­atik entsprechen­den Weise durch Analo­gie, tele­ol­o­gis­che Exten­sion oder Reduk­tion zu schließen17. Dies ist Auf­gabe der Fachgerichte18.

Die tele­ol­o­gis­che Exten­sion ein­er umsatzs­teuer­rechtlichen Norm kann auch aus Grün­den des Ver­fas­sungsrechts notwendig sein.

Nach der Recht­sprechung des BVer­fG wie auch des Bun­des­fi­nanzhofs ist die Bindung an die Grun­drechte des Grundge­set­zes (GG) auch im Bere­ich der union­srechtlich har­mon­isierten Umsatzbesteuerung zu beacht­en, soweit das Union­srecht “den Mit­glied­staat­en einen Umset­zungsspiel­raum ein­räumt“19.

Daher sind im Bere­ich der Organ­schaft auch ver­fas­sungsrechtliche Vor­gaben zu beacht­en. Zwar beruht die Organ­schaft union­srechtlich auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG. Danach ste­ht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­sige Per­so­n­en, die zwar rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln. Nach der Recht­sprechung des EuGH bedarf die sich aus der Richtlin­ie ergebende Voraus­set­zung der engen Verbindun­gen aber ein­er Präzisierung auf nationaler Ebene durch nationale Rechtsvorschriften, die den konkreten Umfang solch­er Verbindun­gen bes­tim­men20.

Übt der nationale Geset­zge­ber daher die sich aus Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG ergebende Regelungser­mäch­ti­gung aus, hat er somit im Rah­men der zu seinen Gun­sten beste­hen­den Regelungs- und Präzisierungs­befug­nisse die all­ge­meinen ver­fas­sungsrechtlichen Bindun­gen zu beacht­en.

Zielt der “umsatzs­teuer­rechtliche Belas­tungs­grund … auf die umsatzs­teuer­liche Erfas­sung jedes Unternehmers, mag dieser in der Rechts­form ein­er juris­tis­chen Per­son, in der Rechts­form ein­er gewerblichen Per­so­n­enge­sellschaft oder als freiberu­flich Tätiger Umsätze erbrin­gen (…)“21, so ist es gle­ich­wohl mit Art. 3 Abs. 1 GG vere­in­bar, wenn z.B. nur Freiberu­fler-Per­so­n­e­nun­ternehmen, die wed­er buch­führungspflichtig sind noch frei­willig Büch­er führen, nicht aber auch buch­führungspflichtige Freiberu­fler-Kap­i­talge­sellschaften die Vorteile der Ist-Besteuerung in Anspruch nehmen kön­nen. Denn deren Anwen­dungs­bere­ich beruht nicht auf “ein­er allein rechts­form­be­zo­ge­nen Dif­feren­zierung”, son­dern hängt nach § 20 Satz 1 UStG maßgebend davon ab, ob die Unternehmen Büch­er führen22.

So wie das Gebot ein­er rechts­form­neu­tralen Besteuerung unter gle­ichzeit­iger Berück­sich­ti­gung des Geset­zeszwecks den Anwen­dungs­bere­ich ein­er geset­zlichen Vorschrift einzuschränken ver­mag23, kann es ‑umgekehrt- den Regelungs­bere­ich ein­er nach ihrem Geset­zeswort­laut zu eng gefassten Norm erweit­ern.

Danach ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG tele­ol­o­gisch erweit­ernd auszule­gen:

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stellt mit dem Erforder­nis der Eingliederung ein­er juris­tis­chen Per­son nur vorder­gründig auf ein rechts­form­be­zo­genes Merk­mal ab, das aber nach dem Nor­mzweck dieser Regelung dazu dient, die Voraus­set­zun­gen der Organ­schaft leicht und ein­fach festzustellen und damit zu der mit der Organ­schaft angestrebten Ver­wal­tungsvere­in­fachung und Miss­brauchsver­mei­dung beiträgt. Dementsprechend trifft das Gesetz in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG grund­sät­zlich eine sach­lich vertret­bare Unter­schei­dung danach, ob die einzugliedernde Gesellschaft eine juris­tis­che Per­son ist und ver­stößt deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Erlauben die mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­fol­gten Regelungsziele unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­heit­en des nationalen Gesellschaft­srechts im All­ge­meinen die Begren­zung auf eingegliederte juris­tis­che Per­so­n­en und damit einen Auss­chluss der Per­so­n­enge­sellschaft, recht­fer­tigt dies nicht den Auss­chluss der Per­so­n­enge­sellschaften, bei denen das dort grund­sät­zlich beste­hende Ein­stim­mung­sprinzip von vorn­here­in ohne Bedeu­tung ist und daher bere­its abstrakt ein­er finanziellen Eingliederung nicht ent­ge­gen­ste­hen kann. Ein Auss­chluss auch der­ar­tiger Per­so­n­enge­sellschaften ist mit dem ‑auf die Beschränkung juris­tis­ch­er Per­so­n­en ver­fol­gten- Regelungsziel des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu vere­in­baren. Damit liegt eine Regelungslücke vor, da ein bes­timmter Sach­bere­ich zwar geset­zlich geregelt ist, aber keine Vorschrift für die Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­ten mit­geregelt wer­den müssen. Es han­delt sich daher um eine Regelung, die gemessen an ihrem Zweck unvoll­ständig und ergänzungs­bedürftig ist.

Die bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beste­hende Geset­zes­lücke ist entsprechend dem Geset­zeszweck in der Weise zu schließen, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erweit­ernd auch auf die Per­so­n­enge­sellschaft anzuwen­den ist, bei der neben dem Organträger Gesellschafter nur Per­so­n­en sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der Recht­sprechung). Trifft dies auf alle Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft zu, kann der Organträger seinen Willen durch­set­zen, so dass dem all­ge­meinen Ein­stim­migkeit­sprinzip bei der Per­so­n­enge­sellschaft von vorn­here­in keine Bedeu­tung zukommt. Denn sind die Mit­ge­sellschafter bei der Per­so­n­enge­sellschaft finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, ist das bei der Per­so­n­enge­sellschaft grund­sät­zlich beste­hende Ein­stim­migkeit­ser­forder­nis all­ge­mein ungeeignet, ein­er Wil­lens­durch­set­zung des Organträgers bei der Organge­sellschaft ent­ge­gen­zuste­hen. Ist neben dem Organträger z.B. eine Per­so­n­enge­sellschaft Mit­ge­sellschafter, kommt es dementsprechend darauf an, dass auch in Bezug auf deren Gesellschafter eine finanzielle Eingliederung aus­nahm­s­los ‑in ein­er bis zum Organträger reichen­den Organ­kette- zu beja­hen ist.

Dies ste­ht nicht im Wider­spruch zu der vom Geset­zge­ber beab­sichtigten Beschränkung der Organ­schaft auf bes­timmte Tatbestände, son­dern erweit­ert den Anwen­dungs­bere­ich des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur unter strik­ter Beach­tung der dieser Vorschrift zugrunde liegen­den Wer­tun­gen der Rechtssicher­heit, Ver­wal­tungsvere­in­fachung und Miss­brauchsver­mei­dung.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht damit nicht von der Recht­sprechung des XI. Bun­des­fi­nanzhofs des BFH ab. Soweit dieser in seinen Vor­lagebeschlüssen in BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, und in BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428 davon aus­ge­gan­gen ist, dass eine Per­so­n­enge­sellschaft nicht Organge­sellschaft sein kann, haben diese Entschei­dun­gen, denen kein abschließen­der Charak­ter zukommt, keine Bindungswirkung24. Dies gilt jeden­falls dann, wenn es um die Beurteilung im Anschluss an das auf die BFH-Vor­lage ergan­gene EuGH, Urteil geht.

Eine weit­erge­hende Organ­schaft, die all­ge­mein eine Eingliederung von Per­so­n­enge­sellschaften ermöglichen würde, ergibt sich auch nicht aus dem Union­srecht.

Nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG ste­ht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­sige Per­so­n­en, die zwar rechtlich unab­hängig, aber durch gegen­seit­ige finanzielle, wirtschaftliche und organ­isatorische Beziehun­gen eng miteinan­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichti­gen zu behan­deln. Diese Regelung dient der “Ver­wal­tungsvere­in­fachung” und der “Ver­hin­derung bes­timmter Miss­bräuche“25.

Der Steuerpflichtige kann sich gegenüber dem nationalen Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG berufen.

Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG erfüllt “nicht die Voraus­set­zun­gen, um unmit­tel­bare Wirkung zu ent­fal­ten”, son­dern hat nur “bed­ingten Charak­ter”. Dies beruht darauf, dass die in dieser Bes­tim­mung vorge­se­hene enge Verbindung in finanzieller, wirtschaftlich­er und organ­isatorisch­er Hin­sicht ein­er “Präzisierung auf nationaler Ebene” bedarf und die “Anwen­dung nationaler Rechtsvorschriften voraus­set­zt, die den konkreten Umfang dieser Verbindun­gen bes­tim­men“26.

Entschei­den sich Mit­glied­staat­en auf der Grund­lage von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG dafür, Regelun­gen zur Zusam­men­fas­sung zu einem Steuerpflichti­gen zu schaf­fen, haben sie bei der Ausübung der ihnen zuste­hen­den Präzisierungs­befug­nis die hier­für union­srechtlich beste­hen­den Anforderun­gen zu berück­sichti­gen.

Die Mit­glied­staat­en haben zu beacht­en, dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG mögliche Zusam­men­fas­sung zu einem Steuerpflicht­en nicht von weit­eren als den in dieser Bes­tim­mung genan­nten Bedin­gun­gen abhängig machen dür­fen27 und dass das Union­srecht die Regelung zur Mehrw­ert­s­teuer­gruppe nicht allein den Ein­heit­en vor­be­hält, die juris­tis­che Per­son sind28. Auf eine Unterord­nung darf nur aus­nahm­sweise abgestellt wer­den, etwa wenn dies zur z.B. “Ver­hin­derung miss­bräuch­lich­er Prak­tiken oder Ver­hal­tensweisen” erforder­lich und geeignet ist29. Hierüber hat das nationale Gericht zu entschei­den30.

Die auf der Grund­lage von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG getrof­fe­nen Regelun­gen haben ‑wie stets- den Grund­satz der Rechtssicher­heit zu beacht­en. Danach müssen “die Vorschriften des Union­srechts ein­deutig sein” und ihre Anwen­dung muss für die Betrof­fe­nen vorherse­hbar sein, “wobei dieses Gebot der Rechtssicher­heit in beson­derem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften han­delt, die finanzielle Kon­se­quen­zen haben kön­nen, denn die Betrof­fe­nen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften aufer­legten Verpflich­tun­gen genau zu erken­nen”. Zudem “müssen die Recht­snor­men der Mit­glied­staat­en auf den vom Union­srecht erfassten Gebi­eten ein­deutig for­muliert sein, so dass den betrof­fe­nen Per­so­n­en die klare und genaue Ken­nt­nis ihrer Rechte und Pflicht­en ermöglicht wird, und die inner­staatlichen Gerichte in die Lage ver­set­zt wer­den, deren Ein­hal­tung sicherzustellen“31. Bei der Regelung zur Organ­schaft als Zusam­men­fas­sung zu einem Steuerpflichti­gen han­delt es sich auf­grund der damit ver­bun­de­nen Ver­lagerung der Steuer­schuld von der Organge­sellschaft auf den Organträger “um Vorschriften …, die finanzielle Kon­se­quen­zen haben kön­nen”.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Erfordernisse beste­ht für den nationalen Geset­zge­ber eine hin­re­ichende union­srechtliche Grund­lage, die Regelung zur Organ­schaft im Grund­satz auf die Eingliederung juris­tis­ch­er Per­so­n­en zu beschränken.

Die Ein­schränkung der Organ­schaft auf die Eingliederung juris­tis­ch­er Per­so­n­en dient nicht dazu, die Umsatzbesteuerung rechts­formab­hängig auszugestal­ten, son­dern soll den union­srechtlich auch vom EuGH anerkan­nten Präzisierungsvor­be­halt rechtssich­er aus­füllen.

Kann auf­grund der Beson­der­heit­en des nationalen Gesellschaft­srechts im Regelfall nur bei juris­tis­chen Per­so­n­en mit der erforder­lichen Klarheit und damit rechtssich­er über die Eingliederungsvo­raus­set­zun­gen entsch­ieden wer­den, recht­fer­tigt dies die grund­sät­zliche Ein­schränkung auf eine Eingliederung juris­tis­ch­er Per­so­n­en. Zudem trägt der Bun­des­fi­nanzhof den Erfordernissen des Union­srechts, ins­beson­dere dem Ziel ein­er im Grund­satz rechts­form­neu­tralen Besteuerung, dadurch Rech­nung, dass er in Son­der­fällen, in denen die Eingliederungsvo­raus­set­zun­gen auch in Bezug auf Tochter­per­so­n­enge­sellschaften zweifels­frei vor­liegen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG tele­ol­o­gisch erweit­ernd auslegt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 — V R 25/13

  1. BT-Drs. V/48 § 2; BT-Drs. IV/1590, S. 36; zum geset­zlichen Fes­thal­ten an der vorkon­sti­tu­tionellen Organ­schaft des UStG 1934, RSt­Bl 1934, 1549 ff.; zum Vere­in­fachungszweck vgl. Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz 784, und zum Union­srecht EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va ((EU:C:2015:496, Rz 41 []
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2010 — V R 9/09, BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 3.b bb, und zum Union­srecht EuGH, Urteil Tomoiag? vom 09.07.2015, — C‑144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f. []
  3. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, Rz 41 []
  4. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 27.12 1991 2 BvR 72/90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc []
  5. so z.B. noch BGH, Urteil vom 24.01.1990 — IV ZR 270/88, BGHZ 110, 127 []
  6. BGH, Urteil vom 29.01.2001 — II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, Leit­satz; vgl. zur Per­so­n­en­han­dels­ge­sellschaft BGH, Urteil vom 05.03.2008 — IV ZR 89/07, BGHZ 175, 374, unter II. 2.a(3). Wie der BGH aber zugle­ich aus­drück­lich klargestellt hat, wird die Per­so­n­enge­sellschaft durch die Anerken­nung dieser Rechts­fähigkeit nicht zur juris­tis­chen Per­son ((BGH, Urteil in BGHZ 146, 341, unter A.I. 4., Rz 13; vgl. auch EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va, EU:C:2015:496, Rz 37 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.11.1964 — V 245/61 S, BFHE 81, 506, BSt­Bl III 1965, 182 []
  8. BFH, Urteil vom 08.02.1979 — V R 101/78, BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362 []
  9. vgl. auch zu § 13b UStG BFH, Urteil vom 22.08.2013 — V R 37/10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, unter II. 3.a []
  10. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. zulet­zt BFH, Urteil vom 08.08.2013 — V R 18/13, BFHE 242, 433, unter II. 2.a, m.w.N. zur BFH-Recht­sprechung []
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 2., m.w.N. zur BFH-Recht­sprechung []
  12. vgl. BFH, Urteile vom 22.11.2001 — V R 50/00, BFHE 197, 319, BSt­Bl II 2002, 167, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 — V R 3/08, BFHE 226, 144, BSt­Bl II 2013, 873, unter II. 2.b cc []
  13. zur form­losen Änderung trotz Schrift­formk­lausel vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.07.1996 — I R 115/95, BFHE 181, 281, BSt­Bl II 1997, 138, Leit­sätze 1 und 2 []
  14. vgl. auch die Grund­satzentschei­dung des BFH vom 02.12 2015 — V R 15/14 []
  15. BFH, Urteil vom 11.02.2010 — V R 38/08, BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II. []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II. 5.a; und vom 21.02.2013 — V R 27/11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, unter II. 4.b bb, m.w.N. zur BFH-Recht­sprechung []
  17. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II. 5.a []
  18. vgl. z.B. BVer­fg, Urteil vom 03.04.1990 — 1 BvR 1186/89, BVer­fGE 82, 6, NJW 1990, 1593, unter C.I. 1. []
  19. BVer­fG, Beschluss vom 20.03.2013 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, unter III. 1.; BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 4/09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.e []
  20. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 []
  21. BVer­fG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 2.a aa []
  22. BVer­fG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 3. zum BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 3.b cc 4., in Abgren­zung zum BFH, Urteil vom 22.07.1999 — V R 51/98, BFHE 189, 211, BSt­Bl II 1999, 630 []
  23. vgl. das BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 3.b cc (4), zur Ein­schränkung von § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. auf die Unternehmer, die auch frei­willig keine Büch­er führen []
  24. vgl. z.B. Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 11 FGO Rz 28a; Bran­dis in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 11 FGO Rz 4 []
  25. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 40 []
  26. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 f. []
  27. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 38 []
  28. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Leit­satz 2 []
  29. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 39 ff. []
  30. EuGH, Urteil Lar­en­tia + Min­er­va und Mare­nave Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 43 []
  31. EuGH, Urteil Tomoiag, EU:C:2015:452, Rz 35, m.w.N. zur EuGH-Recht­sprechung []