Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – die GmbH & Co. KG als Organgesellschaft

Eine GmbH & Co. KG kann im Rah­men einer umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft Organ­ge­sell­schaft sein.

Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – die GmbH & Co. KG als Organgesellschaft

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu ver­ein­ba­ren­den Wei­se richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass der Begriff „juris­ti­sche Per­son“ auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Besteht eine Organ­schaft, sind die im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­le des Organ­trä­gers und sei­ner Organ­ge­sell­schaf­ten als ein Unter­neh­men zu behan­deln und der Organ­trä­ger wird Steu­er­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die der Organ­krei­ses gegen­über Drit­ten erbringt. Liegt eine Organ­schaft vor, wirkt sich dies des­halb auf die Höhe der gegen­über dem Organ­trä­ger fest­zu­set­zen­den Umsatz­steu­er aus. Vor­aus­set­zung hier­für ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist, was nach bis­he­ri­gen deut­schem Ver­ständ­nis ein Ver­hält­nis der Unter­ord­nung der Organ­ge­sell­schaft unter den Organ­trä­ger voraussetzt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist im Anschluss an das u.a. auf sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen in die­sem Fall ergan­ge­ne Urteil „Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt“ des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [1] zu dem Ergeb­nis gelangt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG jeden­falls inso­weit uni­ons­rechts­wid­rig ist, als die Vor­schrift vor­sieht, dass eine GmbH & Co. KG allein auf­grund ihrer Rechts­form nicht Organ­ge­sell­schaft sein kann. Die­ser Aus­schluss ist weder zur Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen noch zur Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder umge­hung erfor­der­lich und ange­mes­sen. Wei­ter hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den kann, dass der Begriff „juris­ti­sche Per­son“ auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Er knüpft dabei an Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts an, die die­sel­be Aus­le­gung in ande­rem Zusam­men­hang bereits eben­falls vor­ge­nom­men haben.

Ob das wei­te­re Erfor­der­nis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organ­ge­sell­schaft nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert sein muss, mit Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, ließ der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund feh­len­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen offen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu aller­dings bereits mit Urteil vom 02.12 2015 [2] die Auf­fas­sung ver­tre­ten, es sei wei­ter dar­an fest­zu­hal­ten, dass der Organ­trä­ger über die Mehr­heit der Stimm­rech­te bei der Organ­ge­sell­schaft ver­fü­gen muss und dass zudem im Regel­fall eine per­so­nel­le Ver­flech­tung über die Geschäfts­füh­rung der Organ­ge­sell­schaft bestehen muss.

Besteht eine Organ­schaft, sind die im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­le als ein Unter­neh­men zu behan­deln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organ­trä­ger Steu­er­schuld­ner für alle Leis­tun­gen ist, die die Unter­neh­mens­tei­le des Organ­krei­ses gegen­über Drit­ten erbrin­gen; die von der Organ­ge­sell­schaft gegen­über Drit­ten aus­ge­führ­ten Umsät­ze sind dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen [3]. Leis­tungs­be­zü­ge der Organ­ge­sell­schaft von Drit­ten wer­den dem Organ­trä­ger gleich­falls zuge­rech­net und berech­ti­gen die­sen zum Vor­steu­er­ab­zug [4].

Ob eine Organ­schaft zwi­schen der Hol­ding­ge­sell­schaft und ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten besteht, ist auch im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu prü­fen, da Streit­ge­gen­stand im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht das ein­zel­ne Besteue­rungs­merk­mal, son­dern die Recht­mä­ßig­keit des Steu­er­be­scheids ist [5]. Wären der Hol­ding­ge­sell­schaft die Umsät­ze und Leis­tungs­be­zü­ge ihrer Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zuzu­rech­nen, wäre die Umsatz­steu­er im Rah­men der Bin­dung an das Kla­ge­be­geh­ren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in ande­rer Höhe festzusetzen.

Ob eine Organ­schaft besteht und wei­ter dazu führt, dass die Umsatz­steu­er höher oder nied­ri­ger fest­zu­set­zen ist, kann nicht beur­teilt wer­den, da das Finanz­ge­richt ‑aus sei­ner Sicht kon­se­quen­ter­wei­se- nicht fest­ge­stellt hat, wie hoch die bis­her (mög­li­cher­wei­se zu Unrecht) gegen­über den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten fest­ge­setz­te Umsatz­steu­er ist.

Auch eine GmbH & Co. KG ‑wie dies auf die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Hol­ding­ge­sell­schaft zutrifft- kann Organ­ge­sell­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruh­te im Streit­jahr auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt: Art. 11 MwSt­Sys­tRL), wonach es vor­be­halt­lich der Kon­sul­ta­ti­on nach Art. 29 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG jedem Mit­glied­staat frei steht, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln (sog. Mehrwertsteuergruppe).

Der EuGH hat zur Aus­le­gung die­ser Bestim­mun­gen ‑für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend- ent­schie­den [6], dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388 dahin aus­zu­le­gen ist, dass er einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­steht, die die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, eine Grup­pe von Per­so­nen zu bil­den, die als ein Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den kön­nen, allein den Ein­hei­ten vor­be­hält, die juris­ti­sche Per­so­nen sind und mit dem Organ­trä­ger die­ser Grup­pe durch ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass die­se bei­den Anfor­de­run­gen Maß­nah­men dar­stel­len, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net sind, was das vor­le­gen­de Gericht zu prü­fen hat.

Zur Beschrän­kung von Organ­ge­sell­schaf­ten auf juris­ti­sche Per­so­nen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Uni­ons­ge­richts­hof aus­ge­führt [7]:

Was die Ant­wort anbe­langt, die in der Sache auf die zwei­te Fra­ge zu geben ist, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Gerichts­hof hin­sicht­lich der Aus­le­gung von Art. 11 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem [8], des­sen Wort­laut dem von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie ent­spricht, fest­ge­stellt hat, dass die­se Bestim­mun­gen, die jedem Mit­glied­staat gestat­ten, meh­re­re Per­so­nen, die im Gebiet die­ses Mit­glied­staats ansäs­sig und recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln, ihre Anwen­dung nicht von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig machen [9]

Daher ist ers­tens fest­zu­stel­len, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie im Unter­schied zu ande­ren Bestim­mun­gen der Sechs­ten Richt­li­nie, ins­be­son­de­re ihren Art. 28a und 28b, die sich aus­drück­lich auf ‚juris­ti­sche Per­so­nen’ bezie­hen, nicht per se die Ein­hei­ten von sei­nem Anwen­dungs­be­reich aus­schließt, die – wie die Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten der Aus­gangs­ver­fah­ren – kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen sind.

Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie sieht für die Mit­glied­staa­ten auch kei­ne aus­drück­li­che Mög­lich­keit vor, den Wirt­schafts­teil­neh­mern wei­te­re Bedin­gun­gen für die Bil­dung einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe auf­zu­bür­den [10], ins­be­son­de­re nicht, dass die Mit­glied­staa­ten ver­lan­gen könn­ten, dass aus­schließ­lich juris­ti­sche Per­so­nen Mit­glie­der einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe sein könnten.

Des­halb ist zu prü­fen, ob der Spiel­raum der Mit­glied­staa­ten, die die Mög­lich­keit haben, die Bil­dung sol­cher Mehr­wert­steu­er­grup­pen in ihrem Gebiet zu gestat­ten, es ihnen erlaubt, die Ein­hei­ten, die kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen sind; vom Anwen­dungs­be­reich des Art. 4 Abs. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie auszuschließen.

Aus der Begrün­dung des Kom­mis­si­ons­vor­schlags [11], der zum Erlass der Sechs­ten Richt­li­nie geführt hat, geht her­vor, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber durch den Erlass von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 die­ser Richt­li­nie es den Mit­glied­staa­ten ermög­li­chen woll­te, die Eigen­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen nicht sys­te­ma­tisch an das Merk­mal der rein recht­li­chen Selb­stän­dig­keit zu knüp­fen, und zwar aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung oder zur Ver­hin­de­rung bestimm­ter Miss­bräu­che, wie z. B. die Auf­spal­tung eines Unter­neh­mens zwi­schen meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen, um in den Genuss einer Son­der­re­ge­lung zu gelan­gen [12].

Inso­weit hat der Gerichts­hof bereits ent­schie­den, dass die Mit­glied­staa­ten bei der Anwen­dung von Art. 11 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112 im Rah­men ihres Ermes­sens­spiel­raums die Anwen­dung der Rege­lung über die Mehr­wert­steu­er­grup­pe bestimm­ten Beschrän­kun­gen unter­wer­fen kön­nen, sofern die­se den Zie­len der Richt­li­nie ent­spre­chen, die auf die Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und die Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung abzielt [13].

Zwar ent­hielt die Sechs­te Richt­li­nie bis zum Inkraft­tre­ten ihres durch die Richt­li­nie 2006/​69 ein­ge­führ­ten Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 3 kei­ne mit Art. 11 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​112 ver­gleich­ba­ren aus­drück­li­chen Bestim­mun­gen, doch war den Mit­glied­staa­ten dadurch nicht die Mög­lich­keit genom­men, vor die­sem Inkraft­tre­ten gleich­wer­ti­ge sach­dien­li­che Maß­nah­men zu erlas­sen, da die Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung durch die Mit­glied­staa­ten ein Ziel dar­stellt, das von der Sechs­ten Richt­li­nie aner­kannt und geför­dert wird, selbst wenn eine aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung durch den Uni­ons­ge­setz­ge­ber fehlt [14].

Es obliegt jedoch dem vor­le­gen­den Gericht, zu prü­fen, ob der Aus­schluss der Ein­hei­ten, die kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen sind, von der Rege­lung über die Mehr­wert­steu­er­grup­pe, wie er sich aus dem in den Aus­gangs­ver­fah­ren anwend­ba­ren natio­na­len Recht ergibt, eine für die­se Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­li­che und geeig­ne­te Maß­nah­me ist.

ie dem Bun­des­fi­nanz­hof vom Uni­ons­ge­richts in des­sen Urteil „Laren­tia + Miner­va“ auf­ge­ge­be­ne Prü­fung, führt zu dem Ergeb­nis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nor­mier­te gene­rel­le Aus­schluss von Ein­hei­ten, die kei­ne juris­ti­schen Per­so­nen sind, kei­ne erfor­der­li­che und geeig­ne­te Maß­nah­me zur Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung ist.

Davon ist der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an den Uni­ons­ge­richts­hof aus­ge­gan­gen [15]. Dem sind die Kom­mis­si­on und der Gene­ral­an­walt gefolgt. Weder das Finanz­amt noch das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen sind die­ser Beur­tei­lung entgegengetreten.

Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erge­ben sich kei­ne Hin­wei­se dar­auf, dass mit der Beschrän­kung der Organ­ge­sell­schaf­ten auf „juris­ti­sche Per­so­nen“ miss­bräuch­li­che Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und Steu­er­hin­ter­zie­hung oder –umge­hung ver­hin­dert wer­den sollten.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im Wesent­li­chen auf das Umsatz­steu­er­ge­setz vom 29.05.1967 [16] zurück. Der Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Gesetz­ent­wurf ent­hält ledig­lich die Aus­sa­ge, dass das Insti­tut der Organ­schaft „zur Ver­mei­dung unnö­ti­ger Ver­wal­tungs­ar­beit in der Wirt­schaft“ bei­be­hal­ten wird [17].

In der Geset­zes­be­grün­dung zum UStG 1980 heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur [18]: „Die Absät­ze 1 und 2 stim­men mit § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 über­ein. Arti­kel 4 Abs. 1 bis 4 der 6. Richt­li­nie erfor­dert kei­ne Ände­rung die­ser Vor­schrif­ten.“ Aus der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu die­sem Gesetz­ent­wurf folgt nichts ande­res [19]. Aller­dings sol­len sich bei der Vor­be­rei­tung des UStG 1980 sowohl die Finanz­ver­wal­tung als auch die Wirt­schaft ein­hel­lig für die Bei­be­hal­tung der Organ­schaft aus­ge­spro­chen haben. Die Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur vie­ler Unter­neh­men sei seit lan­gem auf die Organ­schaft aus­ge­rich­tet. Auf Sei­ten der Finanz­ver­wal­tung füh­re die Organ­schaft zu einer gewis­sen Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung. Der Organ­kreis wer­de unter einer Steu­er­num­mer geführt und gebe nur eine Umsatz­steu­er­erklä­rung ab. Der Ver­zicht auf die Organ­schaft hät­te daher bei Wirt­schaft und Ver­wal­tung nicht nur erheb­li­che Mehr­ar­beit, son­dern auch Kos­ten­stei­ge­run­gen mit sich gebracht [20].

Selbst wenn man des­halb davon aus­geht, die „Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung“ sei „auch“ das Motiv des Gesetz­ge­bers gewe­sen, die Rechts­fi­gur der Organ­schaft im UStG 1980 bei­zu­be­hal­ten [21], ergibt sich dar­aus nichts für die hier zu prü­fen­de Fra­ge. Die­ses Ziel der „Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung“ fin­det sich zwar (neben dem Ziel der Ver­hin­de­rung von Miss­bräu­chen) eben­falls in der Begrün­dung zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [22]. Es kann aber die Beschrän­kung der Organ­ge­sell­schaf­ten auf juris­ti­sche Per­so­nen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht recht­fer­ti­gen; viel­mehr kommt es inso­fern ‑allein- dar­auf an, ob die­se Beschrän­kung eine erfor­der­li­che und geeig­ne­te Maß­nah­me zur Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung ist [23].

Aller­dings ent­fal­tet Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne unmit­tel­ba­re Wir­kung und ist des­halb auch nicht beruf­bar [24].

Aus­ge­hend davon hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall zu prü­fen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den kann, dass der Begriff „juris­ti­sche Peron“ i.S. die­ser Vor­schrift auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten umfasst [25].

Dies ist jeden­falls für eine GmbH & Co. KG ‑wie dies für die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Hol­ding­ge­sell­schaft im hier ent­schie­de­nen Fall zutrifft- zu bejahen.

Die Fra­ge, ob eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals „juris­ti­sche Per­son“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG mög­lich ist, wird in der Lite­ra­tur bis­her nicht ein­heit­lich beant­wor­tet [26]. Das bei­getre­te­ne BMF hält eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung nicht für möglich.

Für die vor­zu­neh­men­de Prü­fung, ob eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung einer natio­na­len Vor­schrift mög­lich ist, gel­ten nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fol­gen­de Grundsätze:

Aus dem Grund­satz der Uni­ons­treue (Art. 4 Abs. 3 des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on) folgt die Ver­pflich­tung der Gerich­te, die­je­ni­ge Aus­le­gung des natio­na­len Rechts zu wäh­len, die dem Inhalt der Richt­li­nie (in der vom EuGH ent­schie­de­nen Aus­le­gung) ent­spricht [27]. Besteht ein Aus­le­gungs­spiel­raum, ist das natio­na­le Gericht ver­pflich­tet, die­sen so weit wie mög­lich aus­zu­schöp­fen; meh­re­re mög­li­che Aus­le­gungs­me­tho­den sind daher hin­sicht­lich des Richt­li­ni­en­ziels best­mög­lich anzu­wen­den i.S. eines Opti­mie­rungs­ge­bo­tes [28]. Auch die Befug­nis zur Rechts­fort­bil­dung steht dem natio­na­len Rich­ter zu, und zwar auch im Steu­er­recht [29].

Eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals „juris­ti­sche Per­son“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in dem Sin­ne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des BVerfG.

Denn steu­er­recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le sind, auch wenn sie einem ande­ren Rechts­ge­biet ‑wie hier dem Zivil­recht- ent­nom­men sind, nach dem steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang, nach dem Zweck des jewei­li­gen Steu­er­ge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlä­gi­gen Ein­zel­re­ge­lung zu inter­pre­tie­ren; es besteht weder eine Ver­mu­tung für ein über­ein­stim­men­des noch für ein abwei­chen­des Ver­ständ­nis [30].

Im Übri­gen gibt es auch außer­halb des Steu­er­rechts Bei­spie­le für eine von der zivil­recht­li­chen Ter­mi­no­lo­gie abwei­chen­de Aus­le­gung des Begriffs „juris­ti­sche Person“.

So hat das BVerfG für Art.19 Abs. 3 GG aner­kannt, dass „juris­ti­sche Per­so­nen“ i.S. die­ser Vor­schrift auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein kön­nen [31].

Im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 19.07.2000 [32] führt das BVerfG in Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs [33] sogar aus­drück­lich aus, bei einem wei­ten, nicht per­so­nal gebun­de­nen Berufs­be­griff sei das Grund­recht der Berufs­frei­heit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art.19 Abs. 3 GG auch auf „juris­ti­sche Per­so­nen des Pri­vat­rechts“ anwend­bar. Danach ist eine GmbH & Co. KG eine juris­ti­sche Per­son i.S. des Art.19 Abs. 3 GG.

Fer­ner geht das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt davon aus, dass „juris­ti­sche Per­so­nen“ (dort: i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreis­lauf­wirt­schafts­ge­set­zes) auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein kön­nen und der Wort­laut „juris­ti­sche Per­son“ die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen steht [34].

Bezo­gen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Gene­ral­an­walt beim EuGH in Rz 115 sei­ner Schluss­an­trä­ge [35] ange­merkt, die EU-Kom­mis­si­on habe in ihren schrift­li­chen Erklä­run­gen dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Finanz­ge­richt Mün­chen [36] mit der Fest­stel­lung, dass „kapi­ta­lis­tisch struk­tu­rier­te“ Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ‑wie die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten der Hol­ding­ge­sell­schaft­nen in den Aus­gangs­ver­fah­ren- in den per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fal­len könn­ten, den Ver­such einer sol­chen mit dem Uni­ons­recht ver­ein­ba­ren Aus­le­gung unter­nom­men habe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt mit Blick auf das Uni­ons­recht ‑ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes der Rechts­form­neu­tra­li­tät [37]- der (offen­bar sowohl von der EU-Kom­mis­si­on als auch vom Gene­ral­an­walt unter­stütz­ten) Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen [36].

Denn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG hat eine „kapi­ta­lis­ti­sche Struk­tur [38]. In der Recht­spre­chung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als Per­so­nen­ge­sell­schaft gese­hen; der Sache nach wird sie jedoch eher als GmbH gewer­tet Ebenroth/​Boujong/​Joost/​Strohn/​Henze/​Notz, Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f.)). Steu­er­recht­lich sind die ehe­mals erheb­li­chen Unter­schie­de zwi­schen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG in vie­ler­lei Hin­sicht mitt­ler­wei­le durch den Gesetz­ge­ber ein­ge­eb­net wor­den [39]. Die GmbH & Co. KG unter­liegt außer­dem auf­grund der §§ 264a ff. HGB weit­ge­hend den­sel­ben Regeln der Rech­nungs­pu­bli­zi­tät und Prü­fungs­pflicht wie eine Kapi­tal­ge­sell­schaft [40]. Sie kann wie eine juris­ti­sche Per­son unselb­stän­dig dem Wil­len eines ande­ren Rechts­trä­gers (näm­lich des Organ­trä­gers) unter­wor­fen sein, da bei ihr ledig­lich eine GmbH und damit eine juris­ti­sche Per­son als Kom­ple­men­tä­rin gemäß § 164 HGB die Geschäf­te führt [41].

Des­halb kann § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu ver­ein­ba­ren­den Wei­se richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass der Begriff „juris­ti­sche Per­son“ (jeden­falls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass auch eine GmbH & Co. KG als „juris­ti­sche Per­son“ i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzu­se­hen ist, weicht zwar in der Begrün­dung, nicht aber im Ergeb­nis von dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.12 2015 [42] ab.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil ent­schie­den, dass neben einer juris­ti­schen Per­son auch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert sein kann. Dies setzt zwar nach der in die­sem Urteil geäu­ßer­ten Auf­fas­sung vor­aus, dass Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft neben dem Organ­trä­ger nur Per­so­nen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind (Ände­rung der Recht­spre­chung). Der sei­ner­zeit ent­schei­den­de V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof geht aber eben­falls davon aus, dass eine GmbH & Co. KG ‑um die es auch im dor­ti­gen Ver­fah­ren ging- Organ­ge­sell­schaft sein kann. Andern­falls hät­te er die Kla­ge abwei­sen müssen.

Inso­weit besteht Über­ein­stim­mung. Ob der hier ent­schei­den­de XI. Senat der Auf­fas­sung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil in DStR 2016, 219 im Übri­gen zustim­men kann, ist im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht zu entscheiden.

Zwar hat­te der V. Senat im Urteil vom 08.02.1979 [43] u.a. ent­schie­den, eine KG kön­ne auch dann nicht unselb­stän­dig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter eine juris­ti­sche Per­son ist. Die­se Aus­sa­ge ist aber durch das BFH, Urteil in DStR 2016, 219 überholt.

Des­halb kommt auch kei­ne Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat des BFH gemäß § 11 FGO in Betracht.

Für die Zuläs­sig­keit einer Anru­fung des Gro­ßen Senats nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abwei­chung ist Vor­aus­set­zung, dass die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge sowohl für die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs, von der der anru­fen­de Bun­des­fi­nanz­hof abwei­chen will, als auch für die Ent­schei­dung des anru­fen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­dungs­er­heb­lich ist [44].

Bestehen in Bezug auf die Rechts­fra­ge, ob eine GmbH & Co. KG allein auf­grund ihrer Rechts­form nicht Organ­ge­sell­schaft sein kann, ledig­lich Unter­schie­de in der Begrün­dung, nicht aber im Ergeb­nis der bei­den Urtei­le, liegt kei­ne Abwei­chung i.S. des § 11 Abs. 2 FGO vor [45].

Auch eine Anru­fung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung einer Rechts­fra­ge setzt deren Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit vor­aus [46].

Ob das wei­te­re Erfor­der­nis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organ­ge­sell­schaft nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert sein muss, vor­liegt, kann auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ent­schie­den werden.

Inso­weit hat der EuGH im Urteil Laren­tia + Miner­va [47] in Rz 44 und 45 aus­ge­führt, dass sich aus dem Wort­laut von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie ergibt, dass jeder Mit­glied­staat die­je­ni­gen Per­so­nen als einen Steu­er­pflich­ti­gen behan­deln kann, die in sei­nem Gebiet ansäs­sig, recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind. Das blo­ße Bestehen enger Ver­bin­dun­gen zwi­schen die­sen Per­so­nen kann daher in Erman­ge­lung wei­te­rer Anfor­de­run­gen nicht zu der Annah­me füh­ren, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber die Rege­lung über die Mehr­wert­steu­er­grup­pe allein den Ein­hei­ten hat vor­be­hal­ten wol­len, die sich in einem Unter­ord­nungs­ver­hält­nis zum Organ­trä­ger der betref­fen­den Unter­neh­mens­grup­pe befinden.

Das Vor­lie­gen eines sol­chen Unter­ord­nungs­ver­hält­nis­ses lässt zwar ver­mu­ten, dass zwi­schen den betref­fen­den Per­so­nen enge Ver­bin­dun­gen bestehen, doch kann es – wie der Gene­ral­an­walt in Nr. 99 sei­ner Schluss­an­trä­ge aus­ge­führt hat – nicht grund­sätz­lich als eine für die Bil­dung einer Mehr­wert­steu­er­grup­pe not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung ange­se­hen wer­den. Etwas ande­res wür­de nur in den Aus­nah­me­fäl­len gel­ten, in denen eine sol­che Bedin­gung in einem bestimm­ten natio­na­len Kon­text eine für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung sowohl erfor­der­li­che als auch geeig­ne­te Maß­nah­me ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im gegen­wär­ti­gen Ver­fah­rens­sta­di­um die ihm nach die­ser Vor­ab­ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hofs [47] oblie­gen­de Prü­fung noch nicht vor­zu­neh­men. Es ist unklar, ob die­se Prü­fung im Streit­fall vor­ge­nom­men wer­den muss; denn es feh­len Fest­stel­lun­gen dazu, wel­che finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen Bezie­hun­gen zwi­schen der Hol­ding­ge­sell­schaft und ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bestehen. Die­se Fest­stel­lun­gen sind vor­ran­gig und müs­sen vom Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zunächst nach­ge­holt werden.

Des­halb muss der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hier auch nicht ent­schei­den, ob er der Auf­fas­sung des V. Senats des BFH im Urteil vom 02.12 2015 [48] folgt, für das sich aus dem natio­na­len Recht erge­ben­de Erfor­der­nis einer Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG bestehe eine hin­rei­chen­de Grund­la­ge im Uni­ons­recht [49].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2016 – XI R 38/​12

  1. EuGH, Urteil vom 18.07.2015 – C‑108/​14 und – C‑109/​14, Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496[]
  2. BFH, 2.12 2015 – V R 15/​14[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.05.2005 – V R 31/​03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a, Rz 21; vom 14.03.2012 – XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA) vom 17.09.2014 – C‑7/​13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28[]
  4. BFH, Urtei­le vom 19.10.1995 – V R 71/​93, BFH/​NV 1996, 273, unter II. 2., Rz 18; vom 13.05.2009 – XI R 84/​07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II. 3.a, Rz 24; EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29[]
  5. vgl. Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 17.07.1967 – GrS 1/​66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­satz 2[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 36 bis 43[]
  8. ABl. L 347, S. 1[]
  9. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil Kommission/​Irland, – C‑85/​11, EU:C:2013:217, Rn. 36[]
  10. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil Kommission/​Schweden, – C‑480/​10, EU:C:2013:263, Rn. 35[]
  11. KOM[73] 950 endg.[]
  12. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil Kommission/​Schweden, – C‑480/​10, EU:C:2013:263, Rn. 37[]
  13. vgl. in die­sem Sin­ne u. a. EuGH, Urteil Kommission/​Schweden, – C‑480/​10, EU:C:2013:263, Rn. 38 und 39[]
  14. vgl. in die­sem Sin­ne u. a. EuGH, Urteil Hali­fax u. a., – C‑255/​02, EU:C:2006:121, Rn. 70 und 71[]
  15. vgl. BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 73 „fern­lie­gend“[]
  16. UStG 1967[]
  17. vgl. BT-Drs. zu V/​1581, S. 10; BFH, Urteil vom 17.01.2002 – V R 37/​00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II. 2.b aa, Rz 42; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 784, m.w.N.[]
  18. vgl. BT-Drs. 8/​1779, S. 29[]
  19. vgl. BT-Drs. 8/​2827, S. 6, 63 ff.[]
  20. so Kle­z­ath, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 1980, 5, 8; vgl. auch Kle­z­ath, DStZ 1986, 112, 114[]
  21. so Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 784[]
  22. vgl. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 40[]
  23. vgl. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015, 496, HFR 2015, 901, Leit­satz 2 und Rz 43[]
  24. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­satz 3[]
  25. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leit­sät­ze 2 und 3; vgl. auch Rz 114 der Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Men­goz­zi, EU:C:2015:212[]
  26. beja­hend z.B. Die­mer, Der Betrieb 2015, 1748; Korn, Bera­ter­sicht zur Steu­er­recht­spre­chung 2015, 39; Nies­kens, Betriebs-Bera­ter 2015, 2074, 2076; Prätz­ler, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 43/​2015, Anm. 6, unter C. a.E.; wohl auch Hum­mel, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2015, 671, 680; Streit/​Rust, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2015, 2097, 2099 f.; ten­den­zi­ell ver­nei­nend Eggers, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2015, 2566, 2574; Eggers/​Korf, Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2015, 710, 718; Grün­wald, MwStR 2015, 587, 588; offen Bir­ken­feld, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2015, 757, 758; Hart­man, Die Steu­er­be­ra­tung 2016, 18[]
  27. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1987 – 2 BvR 687/​85, BVerfGE 75, 223, unter B.2.c cc, Rz 45[]
  28. BVerfG, Beschluss vom 26.09.2011 – 2 BvR 2216/​06, 2 BvR 469/​07, BVerfGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46[]
  29. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.12 1992 – 1 BvR 1333/​89, HFR 1993, 327, unter II. 1., Rz 7; vom 16.02.2012 – 1 BvR 127/​10, HFR 2012, 545, unter IV.1.a, Rz 23 f.; vom 17.09.2013 – 1 BvR 1928/​12, HFR 2013, 1156, unter IV.1.a, Rz 33[]
  30. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12 1991 – 2 BvR 72/​90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 5/​14, BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567, Rz 36[]
  31. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BVerfG, Urteil vom 20.07.1954 – 1 BvR 114/​54, BVerfGE 4, 7, unter C.03.b, Rz 15 f.; vgl. BVerfG, Urteil vom 29.07.1959 – 1 BvR 394/​58, BVerfGE 10, 89, unter C.I., Rz 40; BVerfG, Beschlüs­se vom 11.10.1966 – 2 BvR 477/​64 u.a., BVerfGE 20, 257, unter B.I. 2., Rz 27; vom 18.10.1966 – 2 BvR 386/​63, 2 BvR 478/​63, BVerfGE 20, 283, unter B.II. 2., Rz 47; vom 04.12 1979 – 2 BvR 64/​78, 2 BvR 460/​79, BVerfGE 53, 1, unter B.I. 1., Rz 55; s. auch BVerfG, Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 1103/​02, NJW 2002, 3533, unter 2.a, Rz 6[]
  32. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2000 – 1 BvR 539/​96, BVerfGE 102, 197, unter C.I., Rz 63[]
  33. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 102, 197, unter A.II., Rz 5[]
  34. vgl. BVerwG, Urteil vom 01.10.2015 – 7 C 8.14, DVBl.2016, 188, unter 1.a bb(1), Rz 23[]
  35. EuGH, EU:C:2015:212[]
  36. FG Mün­chen, Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 235/​10, EFG 2013, 1434[][]
  37. vgl. dazu BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 74 und 75[]
  38. Urteil des Finanz­ge­richt Mün­chen in EFG 2013, 1434, Rz 44; vgl. auch Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 840[]
  39. Blaum in Wes­ter­mann, Hand­buch der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, Rz – I 3175[]
  40. Blaum in Wes­ter­mann, a.a.O., Rz – I 3176[]
  41. so zutref­fend FG Mün­chen, Urteil in EFG 2013, 1434, Rz 44[]
  42. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/​13, DStR 2016, 219[]
  43. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/​78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362[]
  44. vgl. BFH (GrS), Beschlüs­se vom 08.12 1975 – GrS 1/​75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262, unter C.I. 2., Rz 14; vom 09.10.2014 – GrS 1/​13, BFHE 247, 291, BStBl II 2015, 345, Rz 29; vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007, Rz 31; BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, BFH/​NV 2013, 1747, Rz 35[]
  45. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 1987 – II R 212/​82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309, Rz 25; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 11 FGO Rz 35; Gräber/​Herbert, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 11 Rz 11; Mül­ler-Horn in Beermann/​Gosch, FGO § 11 Rz 7[]
  46. vgl. z.B. Sun­der-Plass­mann in HHSp, § 11 FGO Rz 105; Gräber/​Herbert, a.a.O., § 11 Rz 26, m.w.N.[]
  47. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901[][]
  48. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/​14, DStR 2016, 226[]
  49. vgl. BFH, Urteil in DStR 2016, 226, unter II. 1.c cc, Rz 34 ff.[]