Veräußerung eines Liebhabereibetriebs

Der Über­gang von einem Gewer­be­be­trieb zur einkom­men­steuer­lich unbeachtlichen Lieb­haberei ist keine Betrieb­sauf­gabe. Die Veräußerung oder Auf­gabe eines Lieb­haberei­be­triebs ist eine Betrieb­sveräußerung oder ‑auf­gabe nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG.

Veräußerung eines Liebhabereibetriebs

Der Veräußerungs- oder Auf­gabegewinn hier­aus ist steuerpflichtig, soweit er auf die einkom­men­steuer­lich rel­e­vante Phase des Betriebs ent­fällt. Der steuerpflichtige Teil des Gewinns ist im Jahr der Veräußerung oder Auf­gabe zu ver­s­teuern. Er entspricht der Höhe nach im Grund­satz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeit­punkt des Über­gangs zur Lieb­haberei geson­dert fest­gestell­ten stillen Reser­ven.

Eine neg­a­tive Wer­ten­twick­lung während der Lieb­habereiphase berührt die Steuerpflicht des auf die einkom­men­steuer­lich rel­e­vante Phase ent­fal­l­en­den Gewin­nan­teils nicht. Die Veräußerung eines Lieb­haberei­be­triebs kann daher auch dann zu einem steuerpflichti­gen Gewinn führen, wenn der erzielte Erlös die fest­gestell­ten stillen Reser­ven nicht erre­icht.

Der Über­gang vom Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur einkom­men­steuer­lich unbeachtlichen Lieb­haberei löste noch keinen steuerpflichti­gen Veräußerungs- oder Auf­gabegewinn aus. Der Über­gang zur Lieb­haberei stellt aber für sich genom­men noch keine Betrieb­sauf­gabe dar und führt deshalb noch nicht zu einem steuerpflichti­gen Auf­gabegewinn. Allein der Fort­fall der Gewin­nerzielungsab­sicht in einem beste­hen­den Betrieb bewirkt keine Betrieb­sauf­gabe, damit keine Über­führung des Betrieb­sver­mö­gens in das Pri­vatver­mö­gen und man­gels ander­weit­i­gen Real­isierungstatbe­stands auch son­st keine Auflö­sung und Ver­s­teuerung der in den Wirtschafts­gütern des Betrieb­sver­mö­gens ruhen­den stillen Reser­ven1. Der Betrieb beste­ht fort, solange er nicht aus­drück­lich aufgegeben oder veräußert wird. Die Wirtschafts­güter des Betrieb­sver­mö­gens bleiben sog. “einge­frorenes Betrieb­sver­mö­gen“2.

Fol­gerichtig hat (erst) die Veräußerung des Hotel­be­triebs (hier: 12 Jahre später) nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einem dem Grunde nach bei der Unternehmerin als Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb zu erfassenden steuerpflichti­gen Veräußerungs­gewinn geführt.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb u.a. Gewinne, die erzielt wer­den bei der Veräußerung des ganzen Gewer­be­be­triebs. Der Veräußerungsvor­gang im Jahre 2008 stellte die Veräußerung eines Gewer­be­be­triebs in diesem Sinne dar. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Hotel­be­trieb bere­its seit 15 Jahren keine Einkün­fte aus Gewer­be­be­trieb mehr zeit­igte und die Exis­tenz eines Gewer­be­be­triebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht voraus­set­zt, Gewinn zu erzie­len. Ein Lieb­haberei­be­trieb ist daher kein Gewer­be­be­trieb in diesem Sinne. Die Veräußerung bzw. die Auf­gabe eines Lieb­haberei­be­triebs stellt hinge­gen eine Veräußerung bzw. Auf­gabe i.S. des § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG dar. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in einem weit­eren Sinne dahin zu ver­ste­hen, dass die Veräußerung des ganzen Gewer­be­be­triebs auch die Veräußerung eines zum Lieb­haberei­be­trieb gewan­del­ten vor­ma­li­gen Gewer­be­be­triebs umfasst.

Von diesem Grund­satz ist bere­its der Bun­des­fi­nanzhof in sein­er Entschei­dung in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381 aus­ge­gan­gen. Er nimmt die Auflö­sung der stillen Reser­ven erst dann an, wenn die fest­geschriebe­nen stillen Reser­ven real­isiert wer­den, sei es, dass der Lieb­haberei­be­trieb veräußert, tat­säch­lich aufgegeben oder die betr­e­f­fend­en Wirtschafts­güter veräußert oder ent­nom­men wer­den. Eben­so hat er in seinem weit­eren Urteil vom 12.11.19923 noch nicht den Über­gang zur Lieb­haberei, son­dern erst die auf die Auf­gabe gerichtete Hand­lung oder einen entsprechen­den Rechtsvor­gang als Betrieb­sauf­gabe qual­i­fiziert. Eine Veräußerung oder Auf­gabe des Lieb­haberei­be­triebs mit der Folge der Real­isierung stiller Reser­ven ‑zunächst ungeachtet der im Stre­it­fall sich stel­len­den beson­deren Prob­leme- kann sich aber nur auf einen nach dem EStG der Veräußerung oder Auf­gabe über­haupt zugänglichen Betrieb beziehen. Ähn­lich hat der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809 angenom­men, dass eine Auflö­sung der stillen Reser­ven bei einem späteren gewin­nre­al­isieren­den Vor­gang stat­tfind­et. Das set­zt den­knotwendig voraus, dass ein Lieb­haberei­be­trieb Gegen­stand eines gewin­nre­al­isieren­den Vor­gangs sein kann. Anders wäre auch die Entstrick­ung des einge­frore­nen Betrieb­sver­mö­gens durch Betrieb­sveräußerung oder ‑auf­gabe nicht möglich.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt dem Finanzgericht Mün­ster4 nicht, in der Veräußerung­shand­lung des Jahres 2008 lediglich die für steuer­liche Zwecke seit 1993 hin­aus­geschobene Betrieb­se­in­stel­lung zu erblick­en, so dass qua­si eine Betrieb­sauf­gabe vor­liege, bei der nur die steuer­liche Erfas­sung des bere­its 1993 angelegten Auf­gabegewinns ver­schoben wird. Da nach der Recht­sprechung des BFH der Über­gang zur Lieb­haberei zunächst noch keine Betrieb­sauf­gabe darstellt oder bewirkt, würde das Konzept des Finanzgericht voraus­set­zen, dass entwed­er die Veräußerung­shand­lung den Über­gang zur Lieb­haberei rück­wirk­end zu ein­er Betrieb­sauf­gabe umqual­i­fiziert oder aber die Veräußerung­shand­lung ihrer­seits eine Betrieb­sauf­gabe, jedoch mit zeitlich­er Rück­wirkung ist. Für der­ar­tige Rück­wirkun­gen beste­hen keine Anknüp­fungspunk­te. Wenn der Wan­del zur Lieb­haberei zum dama­li­gen Zeit­punkt keine Betrieb­sauf­gabe darstellte, kann er diese Wirkung nicht durch spätere Ereignisse erhal­ten. Stattdessen illus­tri­ert § 16 Abs. 3b Satz 3 EStG, dass die Betrieb­sauf­gabe ein­er Rück­anknüp­fung nur begren­zt zugänglich ist.

Vielmehr führte das Ver­ständ­nis des Veräußerungsvor­gangs als Aufleben der bere­its mit Über­gang zur Lieb­haberei angelegten Steuerpflicht aus ein­er damals dem Grunde bere­its angelegten Betrieb­sauf­gabe zu zweier­lei Wider­sprüchen.

Zum einen stellte sich die Frage, ob etwaige Ent­nah­mevorgänge der Zwis­chen­zeit, die der Recht­sprechung gemäß als steuerpflichtige Ent­nah­men aus dem Betrieb­sver­mö­gen behan­delt wer­den, in ihrer steuer­lichen Behand­lung rück­abgewick­elt wer­den müssten, wenn sich her­aus­gestellt hat, dass bere­its im Zeit­punkt des Über­gangs eine Betrieb­sauf­gabe vor­lag, der Betrieb geen­det hat­te und daher kein Betrieb­sver­mö­gen mehr vor­lag.

Zum anderen und vor allem wäre es bei dieser Herange­hensweise nicht ein­sichtig, warum die Ver­s­teuerung der stillen Reser­ven nicht im Ver­an­la­gungszeitraum des Über­gangs zur Lieb­haberei, ggf. unter Her­anziehung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO, stattzufind­en hätte. Soweit das Finanzgericht den Sinn der Recht­sprechung in erster Lin­ie in der Wohltat sieht, den Auf­gabegewinn erst später ver­s­teuern zu müssen, wäre dem auch dann Rech­nung getra­gen, wenn der Steuer­tatbe­stand zum späteren Zeit­punkt rück­wirk­end erfüllt würde, zumal jeden­falls zum heuti­gen Zeit­punkt auch der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO an das spätere Ereig­nis knüpft. Die Recht­sprechung ist aber stets davon aus­ge­gan­gen, dass die Besteuerung nicht, auch nicht nachträglich, im Jahr des Über­gangs zur Lieb­haberei, son­dern im Jahr eines späteren Real­isierungstatbe­stands anset­zt.

Auf der­sel­ben Annahme fußt § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Die darin vorgeschriebene geson­derte und ggf. ein­heitliche Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags zwis­chen dem gemeinen Wert und dem Buch­w­ert eines jeden Wirtschaftsguts des Anlagev­er­mö­gens lässt zwar für sich allein noch nicht erken­nen, in welchem Ver­an­la­gungszeitraum diese stillen Reser­ven zu erfassen sind. Deut­lich wird dies aber i.d.F. der geset­zlichen Ermäch­ti­gungs­grund­lage dieser Verord­nung, § 180 Abs. 2 Satz 3 AO, die die geson­derte und ggf. ein­heitliche Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen, die sich erst “später” auswirken, zur Sicherung der “späteren” zutr­e­f­fend­en Besteuerung vor­sieht.

Der Veräußerungs­gewinn des Jahres 2008 ist der Betrag, um den der Veräußerung­spreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betrieb­sver­mö­gens über­steigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betrieb­sver­mö­gens ist für den Zeit­punkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der steuerpflichtige Teil des Veräußerungs­gewinns entspricht den auf den 31.12 1993 fest­gestell­ten stillen Reser­ven.

Bezieht sich der Veräußerungs­gewinn auf einen Betrieb, der im Laufe sein­er zeitlichen Exis­tenz teil­weise ein einkom­men­steuer­lich rel­e­van­ter Betrieb, teil­weise hinge­gen ein einkom­men­steuer­lich irrel­e­van­ter Lieb­haberei­be­trieb war, ist der Gewinn nach dem Rechts­gedanken des § 4 Abs. 4 EStG in einen betrieblich ver­an­lassten und einen pri­vat ver­an­lassten Teil aufzuteilen. Diese Aufteilung ist durch die geson­derte Fest­stel­lung der stillen Reser­ven auf den Zeit­punkt des Über­gangs zur Lieb­haberei vor­be­haltlich der Behand­lung der Veräußerungskosten bere­its zusam­menge­fasst vorgenom­men wor­den. Der aus der Sub­stanz des Betriebs erzielte Gesamt­gewinn set­zt sich zusam­men aus dessen Wer­ten­twick­lung vor und nach diesem Stich­tag. Die Fest­stel­lung der stillen Reser­ven auf den Stich­tag fix­iert den auf die betriebliche Phase ent­fal­l­en­den und damit steuerver­hafteten Gewinn. Der verbleibende Gewinn ist der auf die Lieb­habereiphase ent­fal­l­ende Gewinn, der, da einkom­men­steuer­lich irrel­e­vant, kein­er konkreten Ermit­tlung und Fest­stel­lung bedarf. Nur auf dieser gedanklichen Grund­lage hat die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO fol­gende Bindungswirkung der Fest­stel­lung nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ihren Sinn. Nicht maßgebend ist, wie der fest­gestellte Gewinn zus­tande gekom­men ist, so dass die angestell­ten Über­legun­gen zum neg­a­tiv­en Kap­italkon­to nicht erhe­blich sind.

Das gilt unab­hängig davon, ob die betr­e­f­fend­en Gewin­nan­teile pos­i­tiv oder neg­a­tiv sind. Ein Veräußerungs­gewinn kann rech­ner­isch und tat­säch­lich auch ein Veräußerungsver­lust sein5. Es ist daher möglich, dass sich der tat­säch­liche Veräußerungs­gewinn aus einem steuerver­hafteten (pos­i­tiv­en) Gewinn und einem nicht steuerver­hafteten, näm­lich pri­vat­en Ver­lust zusam­menset­zt. Es ist kon­se­quent, ersteren der Besteuerung zu unter­w­er­fen und let­zteren unberück­sichtigt zu lassen, weil die der pri­vat­en Sphäre zuzuord­nen­den Wer­ten­twick­lun­gen steuer­lich nicht rel­e­vant sind. Umgekehrt wäre dies im Übri­gen eben­so möglich.

Der Bun­des­fi­nanzhof lässt dahingestellt, ob die Veräußerungskosten, was das Finan­zamt und das Finanzgericht nicht getan haben, eben­falls auf die bei­den betrieblichen Phasen aufzuteilen sind. Da der tat­säch­lich der Besteuerung unter­wor­fene Gewinn deut­lich niedriger ist als er richtiger­weise zu besteuern gewe­sen wäre, kommt es hier­auf im Stre­it­fall nicht an.

Soweit die Unternehmerin in diesem Ergeb­nis einen Wider­spruch dazu sieht, dass ein­er­seits der Gewinn bei Über­gang zur Lieb­haberei man­gels Real­isierung noch nicht erfasst wird, ander­er­seits bei später­er tat­säch­lich­er Veräußerung oder Auf­gabe der ver­meintliche Gewinn nicht mehr real­isiert werde, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof dem nicht. Der zum Über­gangszeit­punkt fest­gestellte Gewinn wird bei der Veräußerung im Rechtssinne real­isiert, auch wenn die Veräußerung selb­st nur mehr einen Ver­lust mit sich bringt.

Es trifft zu, dass sich der Bun­des­fi­nanzhof ins­beson­dere in seinem grundle­gen­den Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381 nicht zulet­zt darauf gestützt hat, dass zwar das Einkom­men­steuer­recht nicht dem reinen Real­i­sa­tion­sprinzip folge, wohl aber im Grund­satz vom Prinzip der Besteuerung ver­wirk­lichter Gewinne aus­ge­he und die Besteuerung nicht real­isiert­er, son­dern nur buch­mäßig in Erschei­n­ung getreten­er Gewinne ver­mei­de. Damit ist nicht gemeint, dass Gewinn in Form von Liq­uid­ität zufließen müsste, son­dern, dass ein Real­i­sa­tion­statbe­stand vor­liegt, der zur Aufdeck­ung aller stiller Reser­ven führt. Von diesem Aus­gangspunkt ist der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809 für die nach dem Über­gang zur Lieb­haberei liegende Betrieb­sauf­gabe aus­ge­gan­gen, als er für die Real­i­sa­tion der fest­geschriebe­nen stillen Reser­ven alle ‑mithin nicht nur pos­i­tive- Wertän­derun­gen des Betrieb­sver­mö­gens während der Zuge­hörigkeit zum Lieb­haberei­be­trieb für steuer­lich unbeachtlich hielt. Eben­so hat der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792 die Rechts­folge ein­er Ent­nahme in der Lieb­habereiphase in der Real­isierung der bis zum Weg­fall der Gewin­nerzielungsab­sicht ent­stande­nen stillen Reser­ven gese­hen und damit inzi­dent spätere Wertverän­derun­gen gle­ich welch­er Art für unbeachtlich gehal­ten.

Die Unternehmerin hat in Gestalt der Veräußerung einen Real­i­sa­tion­statbe­stand ver­wirk­licht. Wenn ein im steuerver­hafteten Betrieb­sver­mö­gen ent­standen­er Gewinn durch einen der Pri­vat­sphäre zuzuord­nen­den Ver­lust aus Sicht des Steuerpflichti­gen wirtschaftlich zunichte gemacht wird, so ändert das nichts an der Real­isierung eines steuerver­hafteten Gewinns. Eine Ver­rech­nung des steuer­lich rel­e­van­ten Gewinns mit einem steuer­lich irrel­e­van­ten Ver­lust find­et nicht statt. Es ver­hält sich nicht anders, als wenn in der­sel­ben Zeitspanne einem steuerpflichti­gen Gewinn ein pri­vater Ver­lust aus ein­er anderen Betä­ti­gung gegenüber­ste­ht, der eben­falls nicht ver­rechen­bar ist und den steuerpflichti­gen Gewinn nicht min­dert.

Aus diesen Grün­den find­et wed­er eine Besteuerung im Über­maß noch eine Besteuerung ent­ge­gen der Leis­tungs­fähigkeit statt. Pri­vate Belas­tun­gen sind in der Einkom­mens­besteuerung nur zu berück­sichti­gen, soweit dies geset­zlich vorgeschrieben ist. Bei Ver­lus­ten jed­wed­er Art aus einem Lieb­haberei­be­trieb fehlt es daran.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Mai 2016 — X R 15/15

  1. vgl. mit einge­hen­der Begrün­dung das insoweit grundle­gende BFH, Urteil in BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381; das BFH, Urteil vom 05.05.2011 — IV R 48/08, BFHE 234, 11, BSt­Bl II 2011, 792, unter II. 5.c; bei­de für den Über­gang vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Lieb­haberei; fern­er BFH, Urteil in BFHE 199, 241, BSt­Bl II 2002, 809, unter II. 4.a, für den Über­gang vom Gewer­be­be­trieb zur Lieb­haberei []
  2. zur Begrif­flichkeit BFH, Beschluss vom 27.05.2005 — IV B 97/03, BFH/NV 2005, 2176 []
  3. BFH, Urteil vom 12.11.1992 — IV R 41/91BFHE 170, 311, BSt­Bl II 1993, 430 []
  4. FG Mün­ster, Urteil vom 08.05.2013 — 3 K 3461/11 AO []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2010 — IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483, unter II. 3.a aa []