Veräußerung von Kommanditanteilen — und der Vorsteuerabzug für Beurkundungs- und Due-Diligence-Leistungen

Der Vors­teuer­abzug aus Rech­nun­gen für Beurkun­dungs- und Due-Dili­gence-Leis­tun­gen in Zusam­men­hang mit der Veräußerung eines Kom­man­di­tan­teils ste­ht jeden­falls nicht der Kom­man­dit­ge­sellschaft zu.

Veräußerung von Kommanditanteilen — und der Vorsteuerabzug für Beurkundungs- und  Due-Diligence-Leistungen

Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer “für sein Unternehmen” aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Dies set­zt voraus, dass der Unternehmer Leis­tungsempfänger ist1.

Auch nach den union­srechtlichen Vor­gaben kön­nen Unternehmer als Vors­teuer insoweit (nur) die Mehrw­ert­s­teuer abziehen, die für die “von ihnen” erwor­be­nen Gegen­stände und emp­fan­genen Dien­stleis­tun­gen geschuldet wird2.

Leis­tungsempfänger im Sinne des Umsatzs­teuer­rechts ist grund­sät­zlich der­jenige, der aus dem der Leis­tung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis (Schuld­ver­hält­nis) als Auf­tragge­ber berechtigt und verpflichtet ist3.

Nicht maßge­blich ist dage­gen u.a., wem die emp­fan­gene Leis­tung wirtschaftlich zuzuord­nen ist4 oder wer sie bezahlt hat5. Die bloße Über­nahme der Kosten ein­er Leis­tung an einen Drit­ten führt nicht zum Recht auf Vors­teuer­abzug des Zahlen­den6.

Im Rah­men der Ermit­tlung, wer Leis­tungsempfänger ist, ist das Abrech­nungspa­pi­er nur ein Beweisanze­ichen7.

Empfänger ein­er Leis­tung kann allerd­ings auch der­jenige sein, an den der Leis­tende eine Leis­tung tat­säch­lich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein8. Dies ste­ht in Ein­klang mit der Recht­sprechung des EuGH9.

Nach diesen Grund­sätzen haben ‑sowohl rechtlich als auch tat­säch­lich- die Ver­tragsparteien der notariellen Urkunde vom Notar Notar­leis­tun­gen (Beurkun­dung und Bescheini­gung) als Leis­tungsempfänger bezo­gen und nicht die Kom­man­dit­ge­sellschaft, auf die sich die Beurkun­dun­gen bezog.

Nach § 141 Kos­tO in der im Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung waren auf die Kosten der Notare die Vorschriften des Ersten Teils der Kos­tO anzuwen­den. Kosten­schuld­ner der Notarge­bühren war nach § 141 i.V.m. § 2 Nr. 1 Kos­tO u.a. bei Geschäften, die nur auf Antrag vorzunehmen sind, jed­er, der die Tätigkeit des Notars ver­an­lasst, ins­beson­dere bei der Beurkun­dung von Rechts­geschäften, wie sie vor­liegend gegeben ist, jed­er Teil, dessen Erk­lärung beurkun­det ist.

Hier hat der Notar Wil­lenserk­lärun­gen der Gesellschafter der Kom­man­dit­ge­sellschaft beurkun­det. Wed­er ein Leis­tungs­bezug noch eine Kosten­schuld­ner­schaft der KG sind danach ersichtlich10. Es wur­den näm­lich keine Wil­lenserk­lärun­gen oder Anträge der KG vom Notar in der Urkunde beurkun­det oder später bescheinigt. Auch eine son­stige Ver­an­las­sung durch die Kom­man­dit­ge­sellschaft11 ist nicht gegeben, da die Gesellschaft am Abschluss dieses Ver­trags (gar) nicht beteiligt war. An sie wur­den mithin vom Notar keine Notar­leis­tun­gen erbracht.

§ 3 Nr. 2 Kos­tO recht­fer­tigt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kom­man­dit­ge­sellschaft- keine andere Beurteilung. Zwar ist nach § 141 i.V.m. § 3 Nr. 2 Kos­tO Kosten­schuld­ner fern­er der­jenige, der die Kosten durch eine vor dem Notar abgegebene oder dem Notar mit­geteilte Erk­lärung über­nom­men hat. Hier­aus ergibt sich hier jedoch schon deshalb nichts anderes, weil die Erk­lärung in § 17 Nr. 3 Satz 2 der Urkunde nicht von der Kom­man­dit­ge­sellschaft stammt, da diese, wie das Finanzgericht ‑für den Bun­des­fi­nanzhof bindend- tat­säch­lich fest­gestellt hat, am Ver­tragss­chluss nicht beteiligt war. Ob über­haupt ein Fall des § 3 Nr. 2 Kos­tO oder nur eine interne Kostenüber­nahme vor­liegt12, kann fol­glich offen bleiben. Überdies recht­fer­tigt die frei­willige Über­nahme von Kosten ohne­hin nicht den Vors­teuer­abzug13.

Im Übri­gen ist vom Bun­des­fi­nanzhof nicht zu entschei­den, ob die Auf­fas­sung zur ertrag­s­teuer­rechtlichen Recht­slage über­haupt zutrifft, da auch ertrag­s­teuer­rechtlich eine Anteilsveräußerung nicht der Gesellschaft selb­st, son­dern den Gesellschaftern obliegt und sämtliche Kosten der Veräußerung oder des Erwerbs von Anteilen von den Gesellschaftern selb­st zu tra­gen sind14.

Hierin liegt auch keine Abwe­ichung von dem EuGH, Urteil “KapHag“15 sowie der bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs16 vor; denn diese Urteile betr­e­f­fen Sachver­halte, in denen ‑anders als im Stre­it­fall- die jew­eili­gen Kom­man­dit­ge­sellschaft­nen Leis­tungsempfän­gerin­nen waren.

Etwas anderes ergibt sich eben­falls nicht aus der Ver­fü­gung der OFD Frank­furt am Main17.

Auch in Bezug auf die unter dem 19.03.2008 in Rech­nung gestellte “Due Diligence”-Leistung der D‑GmbH war die Kom­man­dit­ge­sellschaft nicht Leis­tungsempfän­gerin.

Eine “Due Dili­gence” (über­set­zt: “gebührende Sorgfalt”) ist die einge­hende Prü­fung eines zum Verkauf ste­hen­den Unternehmens durch den Verkäufer oder Käufer18. Die Prü­fung erfol­gt ins­beson­dere im Hin­blick auf die wirtschaftlichen, rechtlichen, steuer­lichen und finanziellen Ver­hält­nisse des Unternehmens durch Fach­leute des Käufer­un­ternehmens unter Zuhil­fe­nahme extern­er Berater19.

Leis­tungsempfän­gerin der im Stre­it­fall abgerech­neten “Due Diligence”-Leistung ist danach nicht die Kom­man­dit­ge­sellschaft ‑bei der diese Leis­tung ausweis­lich der Rech­nung der D‑GmbH vom … 2008 durchge­führt wurde- als Objekt der “Due Dili­gence”, son­dern die P‑GmbH als Käuferin der Kom­man­di­tan­teile an der Kom­man­dit­ge­sellschaft. Die Kom­man­dit­ge­sellschaft hat lediglich die Kosten getra­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 30. April 2014 — XI R 33/11

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.10.1995 — V R 113/92, BFHE 178, 493, BSt­Bl II 1996, 111; vom 24.08.2006 — V R 16/05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 2.a; BFH, Beschluss vom 25.03.2011 — V B 94/10, BFH/NV 2011, 1404; BFH, Urteile vom 28.08.2013 — XI R 4/11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N.; vom 29.01.2014 — XI R 4/12, DStR 2014, 797, Rz 34 []
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 29.11.2012 — C‑257/11SC Gran Via Moinesti SRL‑, UR 2013, 224, HFR 2013, 80, Rz 20, 28, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 22.02.2008 — XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; BFH, Urteile vom 23.09.2009 — XI R 14/08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243; vom 27.01.2011 — V R 38/09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, Rz 39; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34; in DStR 2014, 797, Rz 36; BVer­fG, Beschluss vom 03.12 2012 — 1 BvR 1747/11 Rz 7; EuGH, Urteil vom 20.06.2013 — C‑653/11 ‑Newey‑, UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 43 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.1994 — V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II. 1. []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 493, BSt­Bl II 1996, 111, unter II. 3. []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 29.01.1987 — V R 112/77, BFH/NV 1987, 472; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282; s.a. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 — C‑104/12 ‑Becker‑, UR 2013, 220, MwStR 2013, 129, Rz 32 []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 830, m.w.N. []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.1989 — V R 72/84, BFHE 157, 255, BSt­Bl II 1989, 677; s.a. zum tat­säch­lich Leis­ten­den BFH, Urteil vom 13.03.1987 — V R 33/79, BFHE 149, 313, BSt­Bl II 1987, 524 []
  9. vgl. zulet­zt EuGH, Urteil ‑Newey- in UR 2013, 628, MwStR 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N. []
  10. vgl. Lappe in Korintenberg/Lappe/Bengel/Reimann, Kos­tO, 18. Aufl., § 2 Rz 53 f.; Wald­ner in Rohs/Wedewer, Kos­tO, § 2, S.06.4 f. []
  11. vgl. dazu Schleswig-Hol­steinis­chen OLG, Beschluss vom 30.11.1993 — 9 W 158/93, DNotZ 1994, 721; Bran­den­bur­gis­ches OLG, Beschluss vom 04.07.2007 13 Wx 5/07, Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkun­dung­sprax­is 2009, 28 []
  12. dazu Wald­ner in Rohs/Wedewer, a.a.O., § 2, S.06.4 f. []
  13. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 830, m.w.N.; BFH, Urteile in BFH/NV 1995, 459; in BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243, Rz 23; in BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 34; vom 16.10.2013 — XI R 39/12, BFHE 243, 77, BFH/NV 2014, 137, Rz 62; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 15 Rz 311 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.05.2000 — I R 79/99, BFHE 192, 97, BSt­Bl II 2000, 480, unter II. 2.; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 585, 587, m.w.N. []
  15. EuGH, Urteil KapHag in Slg. 2003, I‑6851, BFH/NV Beilage 2003, 228, Rz 15 []
  16. BFH, Urteile in BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022, unter I., Rz 5 und in BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, Rz 4 []
  17. OFD Frankfurt/Main, UR 1999, 336. Diese bet­rifft nicht die Veräußerung von Kom­man­di­tan­teilen durch Gesellschafter. Abge­se­hen davon han­delt es sich dabei um eine norminter­pretierende Ver­wal­tungsan­weisung, die die Gerichte nicht bindet ((vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2011 — V R 12/08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 68; vom 05.09.2013 — XI R 7/12, BFHE 242, 399, BSt­Bl II 2014, 37 []
  18. vgl. Vogt, DStR 2001, 2027; Birken­feld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 34a Rz 75 []
  19. vgl. Gabler, Wirtschaft­slexikon, Stich­wort “Due Dili­gence” []