Verlustfeststellungsbescheid — und die Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids

Der Gewerbesteuer­mess­bescheid des Erhe­bungszeitraums, auf dessen Ende der vor­trags­fähige Fehlbe­trag nach § 10a Gew­StG geson­dert festzustellen ist, ist für den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid dieses Erhe­bungszeitraums kein Grund­la­genbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merk­mal der sach­lichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merk­mals der Unternehmen­si­d­en­tität von Bedeu­tung ist.

Verlustfeststellungsbescheid — und die Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids

Im Ver­lust­fest­stel­lungsver­fahren nach § 10a Satz 2 Gew­StG sind alle Umstände zu berück­sichti­gen, die während eines Erhe­bungszeitraums (§ 14 Gew­StG) zu einem (anteili­gen) Unter­gang des vor­tragfähi­gen Fehlbe­trags (Gewer­bev­er­lusts) führen. Hierzu gehört auch der (anteilige) Weg­fall der Unternehmen­si­d­en­tität. Dabei ist das Merk­mal der Unternehmen­si­d­en­tität im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung ohne Bindung an das im Gewerbesteuer­mess­bescheid festzustel­lende Merk­mal der sach­lichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft endet die sach­liche Steuerpflicht (der Steuerge­gen­stand) i.S. des § 2 Abs. 1 Gew­StG und damit die Unternehmen­si­d­en­tität spätestens, wenn im bish­eri­gen Betrieb jede wer­bende Tätigkeit dauer­haft eingestellt wird.

Die Regelung des § 10a Satz 2 Gew­StG ist dahinge­hend zu ver­ste­hen, dass bere­its im Ver­lust­fest­stel­lungsver­fahren alle Umstände zu berück­sichti­gen sind, die während eines Erhe­bungszeitraums (§ 14 Gew­StG) zum (anteili­gen) Unter­gang des vor­tragfähi­gen Fehlbe­trags führen.

Nach § 10a Satz 1 Gew­StG wird der maßgebende Gewer­beer­trag um die Fehlbe­träge gekürzt, die sich bei der Ermit­tlung des maßgeben­den Gewer­beer­trags für die vor­ange­gan­genen Erhe­bungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 Gew­StG ergeben haben, soweit die Fehlbe­träge nicht bei der Ermit­tlung des Gewer­beer­trags für die vor­ange­gan­genen Erhe­bungszeiträume berück­sichtigt wor­den sind. Gemäß § 10a Satz 2 Gew­StG (heute: Satz 6) ist die Höhe der vor­trags­fähi­gen Fehlbe­träge auf das Ende des Erhe­bungszeitraums (heute: Satz 7) geson­dert festzustellen.

Die Kürzung des Gewer­beer­trags um Ver­luste aus früheren Erhe­bungszeiträu­men set­zt nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs die Unternehmens- und Unternehmeri­den­tität voraus1. Die dazu entwick­el­ten Grund­sätze sind dahin zu ver­ste­hen, dass über die Frage eines Weg­falls der Unternehmen­si­d­en­tität bere­its im Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid des Erhe­bungszeitraums zu entschei­den ist, in dem der hier­für maßge­bliche Umstand einge­treten ist, und nicht erst im Gewerbesteuer­mess­bescheid des (nach­fol­gen­den) Ver­lustabzugs­jahres2.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat zu § 10a Satz 4 Gew­StG i.V.m. § 8 Abs. 4 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes (KStG) 1991 entsch­ieden, dass nicht nur über die Höhe, son­dern auch über die Abzugs­fähigkeit des fest­gestell­ten Ver­lustvor­trags in nach­fol­gen­den Erhe­bungszeiträu­men nach Maß­gabe der im Fest­stel­lungszeit­punkt gel­tenden Recht­slage verbindlich entsch­ieden wird3. Dieses Ver­ständ­nis wird dem Regelungssinn der Ver­lust­fest­stel­lung gerecht. Denn der Fol­gebescheid (Gewerbesteuer­mess­bescheid des nach­fol­gen­den Erhe­bungszeitraums) soll mit dieser Regelung nicht mehr belastet wer­den4.

Die Abzugs­fähigkeit der Ver­luste kann während eines Erhe­bungszeitraums aber nicht nur in Fällen des § 8 Abs. 4 KStG 1991 ver­loren gehen, son­dern auch dann, wenn die Merk­male der Unternehmer- oder Unternehmen­si­d­en­tität (anteilig) ent­fall­en5. Wird der vor­trags­fähige Gewer­bev­er­lust gle­ich­wohl im Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid nicht (anteilig) gekürzt, kann er ggf. ent­ge­gen der materiellen Recht­slage allein aus ver­fahren­srechtlichen Grün­den in späteren Abzugs­jahren nutzbar sein6.

Im Ver­lust­fest­stel­lungsver­fahren ist das Merk­mal der Unternehmen­si­d­en­tität ohne Bindung an das im Gewerbesteuer­mess­bescheid festzustel­lende Merk­mal der sach­lichen Steuerpflicht (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO) zu prüfen. Denn der Gewerbesteuer­mess­bescheid des Erhe­bungszeitraums, auf dessen Ende der vor­trags­fähige Fehlbe­trag geson­dert festzustellen ist, ist für den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid dieses Erhe­bungszeitraums kein Grund­la­genbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merk­mal der sach­lichen Steuerpflicht für die Beurteilung des Merk­mals der Unternehmen­si­d­en­tität von Bedeu­tung ist.

Im Gewerbesteuer­mess­bescheid wird mit der Fest­set­zung des Steuer­mess­be­trags auch über die sach­liche und per­sön­liche Steuerpflicht entsch­ieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO).

Während die per­sön­liche Gewerbesteuerpflicht die Steuer­schuld­ner­schaft i.S des § 5 Gew­StG beschreibt, bet­rifft die sach­liche Steuerpflicht die Fest­stel­lung, ob ein Steuerge­gen­stand (laufend­er Betrieb) i.S. des § 2 Abs. 1 Gew­StG gegeben ist7. Im Gewerbesteuer­mess­bescheid wird ins­beson­dere über Beginn und Ende des laufend­en Betriebs entsch­ieden8.

Das Merk­mal der sach­lichen Steuerpflicht kann sich auf das Merk­mal der Unternehmen­si­d­en­tität auswirken.

Unternehmen­si­d­en­tität bedeutet, dass der im Anrech­nungs­jahr beste­hende Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jahre der Entste­hung des Ver­lusts bestanden hat9. Dieses Merk­mal ergibt sich aus dem Charak­ter der Gewerbesteuer als Objek­t­s­teuer10. Dieser Charak­ter lässt es im Gewerbesteuer­recht nicht zu, dass Ver­luste eines Gewer­be­be­triebs (Steuerge­gen­stands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG bei einem anderen Gewer­be­be­trieb (Steuerge­gen­stand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG berück­sichtigt wer­den. Endet der Gewer­be­be­trieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG als Steuerge­gen­stand, ste­ht damit fest, dass die im bish­eri­gen Gewer­be­be­trieb ent­stande­nen Ver­luste nicht mehr berück­sichtigt wer­den kön­nen. Mit dem Ende der sach­lichen Steuerpflicht kann eine Unternehmen­si­d­en­tität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom voll­ständi­gen Weg­fall der Unternehmen­si­d­en­tität aus­ge­gan­gen wer­den, solange der näm­liche Steuerge­gen­stand ‑ggf. verklein­ert- fortbeste­ht.

Gle­ich­wohl kommt der Entschei­dung über Beginn und Ende der sach­lichen Steuerpflicht im Gewerbesteuer­mess­bescheid keine Bindungswirkung für das Ver­lust­fest­stel­lungsver­fahren zu. Dies ergibt sich zwar nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG. Maßge­blich hier­für ist aber, dass § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im Ver­hält­nis des Gewerbesteuer­mess­beschei­ds zum Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid nicht anwend­bar ist.

Aus § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG lässt sich für die Beant­wor­tung der Frage nach ein­er der­ar­ti­gen Bindungswirkung schon deshalb nichts ent­nehmen, weil der Fall, dass sich im Mess­bescheid die Beurteilung des Merk­mals der sach­lichen Steuerpflicht ändert, tatbe­standlich von dieser Vorschrift nicht erfasst ist.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG sind Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­de zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die Besteuerungs­grund­la­gen ändern und deshalb der Gewerbesteuer­mess­bescheid für densel­ben Erhe­bungszeitraum zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Das Ein­greifen dieser Vorschrift set­zt daher voraus, dass sich die Besteuerungs­grund­la­gen des Gewerbesteuer­mess­beschei­ds ändern. Besteuerungs­grund­la­gen i.S. dieser Vorschrift sind der “Gewer­beer­trag” i.S. des § 6 Gew­StG und die abziehbaren Fehlbe­träge i.S. des § 10a Satz 1 Gew­StG11, mithin solche Berech­nungs­grund­la­gen, die sich auf die Höhe der Mess­be­trags­fest­set­zung auswirken. In diesem Sinne ist auch die im Stre­it­fall noch nicht anwend­bare Fas­sung des § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG i.d.F. des JStG 201012 ‑Gew­StG n.F.- zu ver­ste­hen. Danach sind bei der Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lusts die Besteuerungs­grund­la­gen so zu berück­sichti­gen, wie sie der Fest­set­zung des Steuer­mess­be­trags für den Erhe­bungszeitraum, auf dessen Schluss der vor­trags­fähige Gewer­bev­er­lust fest­gestellt wird, zugrunde gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten entsprechend. Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG n.F. sind nach wie vor der Gewer­beer­trag i.S. des § 6 Gew­StG und der abziehbare Fehlbe­trag nach § 10a Gew­StG13. Dieses Nor­mver­ständ­nis bestätigt auch die Geset­zes­be­grün­dung zum JStG 2010, wonach mit der Neu­fas­sung des § 35b Abs. 2 Gew­StG ins­beson­dere erre­icht wer­den sollte, dass erst­ma­lige oder kor­rigierte Ver­lust­fest­stel­lun­gen nach Bestand­skraft des Mess­beschei­ds für nachträglich erk­lärte Ver­luste nur noch dann möglich sind, wenn der Mess­bescheid selb­st noch geän­dert wer­den kön­nte14. Somit hat­te auch der Geset­zge­ber einen Fall vor Augen, bei dem sich die Besteuerungs­grund­lage “Gewer­beer­trag” ändert.

Die im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall gegebene Sit­u­a­tion, dass sich im Mess­bescheid die Beurteilung des Merk­mals der sach­lichen Steuerpflicht ändert, ist danach vom Tatbe­stand des § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG über­haupt nicht erfasst.

Die ‑die Bindungswirkung anord­nen­den- § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO betr­e­f­fen nicht das Ver­hält­nis des Gewerbesteuer­mess­beschei­ds zum Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid.

Zwar bes­timmt § 184 Abs. 1 Satz 4 AO, dass für Gewerbesteuer­mess­beschei­de § 182 Abs. 1 AO sin­ngemäß anzuwen­den ist. Die mit dieser Norm gemeinte Bindungswirkung des Gewerbesteuer­mess­beschei­ds zielt aber auf den von den Gemein­den zu erlassenden Gewerbesteuerbescheid (Real­s­teuerbescheid) ab. Dies ergibt sich bere­its aus § 184 Abs. 3 AO. Danach teilen die Finanzbe­hör­den gemäß § 184 Abs. 3 AO den Inhalt des Steuer­mess­beschei­ds den Gemein­den mit, denen die Steuer­fest­set­zung obliegt. Den hebe­berechtigten Gemein­den soll allein die Fest­set­zung und Erhe­bung der Real­s­teuern obliegen, während das Finan­zamt bindend über das materielle Gewerbesteuer­recht entschei­det15. Der Gewerbesteuer­mess­bescheid ist Grund­la­genbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Gewerbesteuerbescheid und für den Zer­legungs­bescheid16. Hinge­gen ist nicht erkennbar, dass auch eine Bindungswirkung des Mess­beschei­ds für den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid beste­hen sollte. Dieses Geset­zesver­ständ­nis wird durch den Sinn und Zweck des durch das Steuer­refor­mge­setz 1990 vom 25.07.198817 einge­führten Ver­lust­fest­stel­lungsver­fahrens nach § 10a Gew­StG bestätigt. Mit dem Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid sollte infolge des Weg­falls der bish­eri­gen zeitlichen Begren­zung für den Ver­lustvor­trag zeit­nah eine für den Steuerpflichti­gen und die Ver­wal­tung bindende Entschei­dung über die noch verbleiben­den Ver­luste getrof­fen wer­den18. Nach der geset­zlichen Konzep­tion sollte daher der Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid für den Gewerbesteuer­mess­bescheid bindend sein und nicht umgekehrt. Dementsprechend behan­delt die Recht­sprechung den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid als einen Grund­la­genbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) sowohl für den Gewerbesteuer­mess­bescheid des Fol­ge­jahres als auch für den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid des Fol­ge­jahres19, soweit der vor­trags­fähige Fehlbe­trag betrof­fen ist.

Dem Gewerbesteuer­mess­bescheid kommt bezüglich der sach­lichen Steuerpflicht auch keine Tatbe­standswirkung gegenüber dem Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es sich bei der Mess­be­trags­fest­set­zung und der Ver­lust­fest­stel­lung nicht um ressort­fremde Ver­wal­tungsver­fahren han­delt20.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 — IV R 31/13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2014 — IV R 34/10, BFHE 245, 253, Rz 22, m.w.N. []
  2. ander­er Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012 — 10 K 1830/10, unter 1. []
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2003 — I R 18/02, BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468, zu § 10a Satz 4 Gew­StG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG 1991 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468, unter II. 3. []
  5. z.B. BFH, Urteil vom 07.08.2008 — IV R 86/05, BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145, betr­e­f­fend die Veräußerung eines Teil­be­triebs; vom 03.02.2010 — IV R 59/07, Rz 12 ff., betr­e­f­fend das Auss­chei­den eines Gesellschafters aus ein­er Per­so­n­enge­sellschaft; vom 12.05.2016 — IV R 29/13, Rz 17, betr­e­f­fend das Erlöschen eines Gesellschafters durch Ver­schmelzung []
  6. BFH, Urteil vom 16.06.2011 — IV R 11/08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 15, 18 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1988 — V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, unter 1.a aa []
  8. Boek­er in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 184 AO Rz 32; Frotsch­er in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 184 AO Rz 8 []
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 245, BSt­Bl II 2012, 145 []
  10. BFH, Urteil vom 28.04.1977 — IV R 165/76, BFHE 122, 307, BSt­Bl II 1977, 666, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil vom 28.02.2001 — I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II. 1.a; Deloitte/Rehfeld, Gewerbesteuerge­setz Kom­men­tar, § 35b Rz 19 []
  12. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394 []
  13. Sar­razin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 35b Rz 35 f.; Blümich/Hofmeister, § 35b Gew­StG, Rz 53 []
  14. vgl. BR-Drs. 318/10, S. 115 []
  15. Boek­er in HHSp, § 184 AO, Rz 12 f. []
  16. z.B. BFH, Urteil vom 20.04.1999 — VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BSt­Bl II 1999, 542, unter II.A.03.a []
  17. BGBl I 1988, 1093 []
  18. vgl. BT-Drs. 11/2536, S. 78 i.V.m. S. 91 []
  19. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2001, 1293, unter II. 2. []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2012 — III R 82/09, BFHE 236, 539, BSt­Bl II 2013, 226, Rz 13 []