Ver­schmel­zung einer GmbH auf das Ein­zel­un­ter­neh­men des Allein­ge­sell­schaf­ters – und der Übernahmeverlust

Die Rege­lung in § 18 Abs. 2 UmwStG 2002, wonach ein Über­nah­me­ge­winn oder -ver­lust gewer­be­steu­er­lich nicht zu erfas­sen ist, ist mit dem GG vereinbar.

Ver­schmel­zung einer GmbH auf das Ein­zel­un­ter­neh­men des Allein­ge­sell­schaf­ters – und der Übernahmeverlust

Der auf der Ver­schmel­zung beru­hen­de Über­nah­me­ver­lust bleibt für gewer­be­steu­er­recht­li­che Zwe­cke nach § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 unbe­rück­sich­tigt. Dort heißt es, dass ein Über­nah­me­ge­winn oder ‑ver­lust nicht zu erfas­sen ist. Die­se Rege­lung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

Ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab für Rege­lun­gen des Gesetz­ge­bers im Unter­neh­mens­steu­er­recht, die einen Ver­lust­ab­zug ein­schrän­ken oder aus­schlie­ßen, ist Art. 3 Abs. 1 GG.

Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird für den Bereich des Steu­er­rechts und ins­be­son­de­re für den des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt [1]. Im Inter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Las­ten­gleich­heit hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, die objek­ti­ve finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den beruf­li­chen Erwerbs­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits zu bemes­sen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) [2]. Das BVerfG hat bis­her offen­ge­las­sen, ob die­ses objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen [3]. Danach bedür­fen Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des [4].

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gilt auch für die Gewer­be­steu­er, weil die Gewer­be­steu­er im Hin­blick auf die Bemes­sung des Gewer­be­er­trags nach den Vor­schrif­ten des EStG und des KStG (§ 7 Satz 1 GewStG) eben­so wie die Ein­kom­men­steu­er und die Kör­per­schaft­steu­er an die Ertrags­kraft des Unter­neh­mens anknüpft [5]. Aller­dings bedingt der Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er in bestimm­ten Berei­chen Ein­schrän­kun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips [6].

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, dass ein Über­nah­me­ver­lust für gewer­be­steu­er­recht­li­che Zwe­cke nicht zu erfas­sen ist, soweit er auf einem nega­ti­ven Wert des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft beruht.

Die­ser von § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 mit­um­fass­te Rege­lungs­in­halt fügt sich naht­los in das Ver­lust­ab­zugs­sys­tem des Gewer­be­steu­er­rechts ein, wonach ein Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG vor­aus­setzt, dass sowohl die sog. Unter­neh­mens­iden­ti­tät als auch die sog. Unter­neh­mer­iden­ti­tät gege­ben ist. Dabei bedeu­tet Unter­neh­mer­iden­ti­tät, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss [7].

Im Regel­fall wird der nega­ti­ve Wert des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens auf Ver­lus­ten beru­hen, die von der Kapi­tal­ge­sell­schaft erwirt­schaf­tet wur­den. Bei deren Ver­schmel­zung auf einen über­neh­men­den Rechts­trä­ger erlischt die Kapi­tal­ge­sell­schaft; es kommt zu einem voll­stän­di­gen Unter­neh­mer­wech­sel. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 ord­net daher sys­tem­ge­recht an, dass der Gewer­be­er­trag des über­neh­men­den Rechts­trä­gers nicht um die vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­te der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt wer­den darf [8]. Es ist daher auch fol­ge­rich­tig, beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger eine gewer­be­steu­er­recht­li­che Nut­zung von Über­nah­me­ver­lus­ten, die im Ergeb­nis auf von der Kapi­tal­ge­sell­schaft erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­ten beru­hen, auszuschließen.

§ 18 Abs. 2 UmwStG 2002 durch­bricht das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, soweit der Über­nah­me­ver­lust auf dem vom Klä­ger getra­ge­nen Betei­li­gungs­auf­wand beruht. Die­ser Ver­stoß ist jedoch sach­lich gerechtfertigt.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 erklärt ‑vor­be­halt­lich des Abs. 2- § 4 UmwStG 2002 für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ins­ge­samt für anwend­bar. Das sich aus der Ver­schmel­zung beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger anzu­set­zen­de Über­nah­me­er­geb­nis ist daher nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG 2002 zu berech­nen. § 4 Abs. 4 UmwStG 2002 führt bei einem nega­ti­ven Wert des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens dazu, dass sich der ‑beim Gewer­be­er­trag nach § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 nicht zu erfas­sen­de- Über­nah­me­ver­lust um den Betei­li­gungs­auf­wand erhöht; der Betei­li­gungs­auf­wand bleibt daher unbe­rück­sich­tigt. Inso­weit liegt ein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip vor, aller­dings sach­lich gerecht­fer­tigt, weil er die fol­ge­rich­ti­ge Kehr­sei­te der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Nicht­be­rück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ge­winns ist.

Über­nah­me­ge­win­ne wer­den im Gewer­be­steu­er­recht bereits seit dem Gesetz zur Ände­rung des Umwand­lungs­steu­er­rechts vom 28.10.1994 [9] nicht mehr erfasst (vgl. § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 in die­ser Fas­sung). Die Mate­ria­li­en zu die­sem Gesetz ent­hal­ten zwar ‑soweit ersicht­lich- kei­ne Begrün­dung dafür, wes­halb der Gesetz­ge­ber auf die gewer­be­steu­er­recht­li­che Erfas­sung des Über­nah­me­ge­winns ver­zich­tet hat. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht der Zweck die­ser Rege­lung aber dar­in, eine Mehr­fach­be­las­tung ein und des­sel­ben Gewinns mit Gewer­be­steu­er ‑zum einen auf Ebe­ne der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft und zum ande­ren auf Ebe­ne des über­neh­men­den Rechts­trä­gers- zu ver­mei­den [10]. Hier­bei han­delt es sich um ein legi­ti­mes Ziel des Gesetzgebers.

Wäre der Über­nah­me­ge­winn nicht von der Gewer­be­steu­er frei­ge­stellt, ergä­be sich bei einer Ver­schmel­zung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­che Per­son fol­gen­de Situa­ti­on: Bei vor­han­de­nen stil­len Reser­ven im Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­steht auf Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein (voll) gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Über­tra­gungs­ge­winn nach § 3 UmwStG 2002, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft in ihrer Schluss­bi­lanz die Teil­wer­te ansetzt [11]. Zugleich ent­steht beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger ‑vor­aus­ge­setzt er unter­liegt der Gewer­be­steu­er- ein Über­nah­me­ge­winn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002. Seit Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens (01.01.2001) ist die­ser Über­nah­me­ge­winn gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 2002 noch immer (in den Gren­zen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens) zu besteu­ern, wenn er auf eine natür­li­che Per­son ent­fällt [12]. Im Übri­gen ist ein Über­nah­me­ge­winn in vol­ler Höhe steu­er­frei (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002). Bei vor­han­de­nen offe­nen Reser­ven im Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft sind die­se bereits mit Gewer­be­steu­er belas­tet. Ein gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Über­tra­gungs­ge­winn kann sich zwar nach § 3 UmwStG 2002 nicht erge­ben. Es ent­steht aber ein Über­nah­me­ge­winn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, weil der Buch­wert der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter (um die offe­nen Reser­ven) höher ist als der Buch­wert der Antei­le [13]. Für die Besteue­rung des Über­nah­me­ge­winns wür­de wie­der­um § 4 Abs. 7 UmwStG 2002 eingreifen.

Nach alle­dem han­delt es sich bei § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 wei­ter­hin ‑jeden­falls soweit der Über­nah­me­ge­winn auf eine natür­li­che Per­son ent­fällt- um eine sach­li­che Steu­er­be­frei­ung [14].

Ein Über­nah­me­ver­lust wird hin­ge­gen typi­scher­wei­se dann ent­ste­hen, wenn die Antei­le an der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft zwi­schen ihrer Grün­dung und der Umwand­lung ver­äu­ßert wor­den sind und der Erwer­ber der Antei­le die stil­len Reser­ven in den Wirt­schafts­gü­tern mit­be­zahlt hat. Wer­den bei der Ver­schmel­zung nach § 3 UmwStG 2002 die Buch­wer­te ange­setzt, ent­steht nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 ein Übernahmeverlust.

Es ist nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber ‑aus­ge­hend vom Geset­zes­zweck der Ver­mei­dung einer gewer­be­steu­er­recht­li­chen Mehr­fach­be­las­tung- umge­kehrt errei­chen woll­te, dass die im Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft befind­li­chen stil­len Reser­ven infol­ge einer Ver­schmel­zung nicht ins­ge­samt der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­den. Die­se Mög­lich­keit bestand, weil Über­nah­me­ver­lus­te nach § 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 [15] ‑der Vor­gän­ger­re­ge­lung von § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/​2002)- in gewis­sen Gren­zen steu­er­recht­lich, ins­be­son­de­re durch das sog. Step-Up-Modell, genutzt wer­den konn­ten. Fol­ge hier­von war, dass der Erwer­ber der Betei­li­gung im Wege einer posta­qui­si­to­ri­schen Umwand­lung die in den Wirt­schafts­gü­tern der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven steu­er­frei ver­ein­nah­men konn­te [16]. Die­se Mög­lich­keit wur­de für die Gewer­be­steu­er bereits durch § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [17] mit Wir­kung ab dem 1.01.1999 besei­tigt [18]. Die­se Bestim­mung lau­te­te: „Ein Über­nah­me­ge­winn oder ein ‑ver­lust ist nicht zu erfas­sen. Eine Auf­sto­ckung der Buch­wer­te nach § 4 Abs. 6 fin­det für die Gewer­be­steu­er nicht statt.“ Das gesetz­ge­be­ri­sche Anlie­gen ‑die gewer­be­steu­er­recht­li­che Ver­stri­ckung der im Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft befind­li­chen stil­len Reser­ven (jeden­falls inner­halb einer bestimm­ten Hal­te­frist) auf­recht­zu­er­hal­ten- kommt auch in § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 zum Ausdruck.

Nach alle­dem ist es nicht zu bean­stan­den, dass der vom Klä­ger getra­ge­ne Betei­li­gungs­auf­wand bei Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nicht erfasst wird. Der Gesetz­ge­ber hat ‑unter Ver­fol­gung berech­tig­ter Zie­le- das Über­nah­me­er­geb­nis für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er ins­ge­samt für unbe­acht­lich erklärt. Es ist daher fol­ge­rich­tig, dass sowohl die durch den Ver­mö­gens­über­gang ver­ur­sach­ten Betriebs­ein­nah­men (Über­nah­me­wert der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter) als auch die hier­durch ver­ur­sach­ten Betriebs­aus­ga­ben (Betei­li­gungs­auf­wand) nicht berück­sich­tigt werden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2015 – III R 12/​13

  1. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, 290 f., BStBl II 1999, 502, 505[]
  3. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III. 1.a, m.w.N.[]
  4. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 3.a, m.w.N.[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.[]
  6. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 30[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  8. vgl. Tros­sen in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, a.a.O., § 18 Rz 34[]
  9. BGBl I 1994, 3267[]
  10. Schnit­ter in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 18 UmwStG Rz 62; Rödder/​Momen, DStR 1996, 1799, 1801[]
  11. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz 53, 96; Benkert/​Menner in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 18 Rz 13 ff.[]
  12. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 18 UmwStG Rz 19[]
  13. vgl. Rödder/​Momen, DStR 1996, 1799, 1801; vgl. auch Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 81[]
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/​08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393, Rz 13, 17[]
  15. BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[]
  16. vgl. Hey, GmbH-Rund­schau 2001, 993, 996[]
  17. BGBl I 1999, 402[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 5/​99, BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35[]