Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden – und die Aufteilungsmethode

Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann für den Vorsteuerabzug -im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.

Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden – und die Aufteilungsmethode

Bei der Herstellung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechte und „präzisere“ Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel.

Die Neuregelung der Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug durch den am 1.01.2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewirken. Einer entsprechenden Vorsteuerberichtigung stehen weder die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes entgegen noch liegt darin eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung in Vorjahre.

Mit diesem Urteil hat der Bundesfinanzhof hinsichtlich der Vorsteueraufteilung bei Eingangsleistungen für ein gemischt genutztes Gebäude sowie der Berichtigung des Vorsteuerabzugs eine entsprechende Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union[1] umgesetzt.

Inhaltsübersicht


Wechsel des Aufteilungsschlüssels[↑]

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vorsteuerabzugs im Jahr 2004 aus Baukosten sowie aus laufenden Kosten für ein Wohn- und Geschäftshaus, mit dem die Unternehmerin sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze ausführte.

Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier: Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Wirkung vom 01.01.2004 ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. Umsatzschlüssel) nur noch nachrangig zulässig.

In dem hier entschiedenen Fall ermittelte die Unternehmerin die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 – wie in den Vorjahren – nach dem Umsatzschlüssel. Das Finanzamt legte dagegen der Vorsteueraufteilung den – für die Unternehmerin ungünstigeren – Flächenschlüssel zugrunde. Der BFH hat im Anschluss an das Urteil des Unionsgerichtshofs[2] entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes – im Gegensatz zu den laufenden Aufwendungen – für die Aufteilung der Vorsteuer nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Vorsteueraufteilung ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig – d.h. wenn die verschiedenen Zwecken dienenden Flächen miteinander vergleichbar sind – eine sachgerechte und „präzisere“ Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Ob die Vergleichbarkeit der Flächen im Streitfall gegeben ist, hat das Finanzgericht zu prüfen, weshalb der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen hat.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen.

Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; nunmehr Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL. Dieser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) nach Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können abweichende Regelungen treffen (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL).

Der EuGH ist im vorliegenden Rechtsstreit in seinem Urteil „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“[3] nicht der Ansicht des Generalanwalts gefolgt, „dass im Hinblick auf die Unvereinbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der Sechsten Richtlinie davon auszugehen ist, dass die Bundesrepublik Deutschland von der von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie eingeräumten Befugnis nicht in angemessener Weise Gebrauch gemacht hat, was bedeutet, dass in Deutschland nur der Umsatzschlüssel anwendbar ist“[4].

Der EuGH hat vielmehr diesbezüglich Folgendes ausgeführt[5]:

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug je nach der Verwendung, zu der die betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen bestimmt sind, unterschiedlich ist. Während nämlich Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie für Gegenstände und Dienstleistungen, die ausschließlich zur Ausführung besteuerter Umsätze bestimmt sind, vorsieht, dass die Steuerpflichtigen befugt sind, die gesamte Steuer auf den Erwerb bzw. die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, wird in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie bestimmt, dass bei Gegenständen und Dienstleistungen, die zur gemischten Verwendung bestimmt sind, das Recht auf Vorsteuerabzug auf den Teil der Mehrwertsteuer beschränkt ist, der auf den Betrag der unter Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen ausgeführten Umsätze entfällt, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht.

In Anbetracht dieses Unterschieds im Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug entsprechend der Verwendung, zu der die mehrwertsteuerpflichtigen Gegenstände und Dienstleistungen bestimmt sind, müssen die Mitgliedstaaten grundsätzlich vorsehen, dass die Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe ihres Rechts auf Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, zuordnen. Danach ist es Sache der zuständigen Behörden dieser Mitgliedstaaten, auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen die der Zuordnung entsprechende Regelung für den Vorsteuerabzug anzuwenden, wobei auf die Gegenstände und Dienstleistungen, die sich nicht auf eine einzige Umsatzart beziehen, die in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Regelung anzuwenden ist.

Danach kann bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug -im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.

Insoweit hat der EuGH ausgeführt[6]:

Was zunächst die erste Phase angeht, d. h. die Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, unbeschadet der Anwendung bestimmter Sonderbestimmungen in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob sich eine solche Zuordnung im Fall der Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen zur Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar erweist.

Eine nationale Regelung kann den Steuerpflichtigen nämlich gestatten, von der Zuordnung dieser Gegenstände und Dienstleistungen unabhängig von deren Verwendung abzusehen, wenn diese Gegenstände und Dienstleistungen die Anschaffung oder die Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes betreffen und die Zuordnung in der Praxis schwer durchführbar ist.

Die Zuordnung der für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zu den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen Ausgangsumsätzen scheint im Übrigen in der Praxis allgemein leicht durchführbar zu sein, was jedoch das vorlegende Gericht in Bezug auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstände und Dienstleistungen zu prüfen hat.

Ist dies der Fall, kann es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt sein, vorzusehen, dass die Steuerpflichtigen davon befreit sind, die für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen Ausgangsumsätzen zuzuordnen.

Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, „in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar“

Im Fall der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, „in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar“[7].

Für diese Beurteilung spricht, dass bei der Errichtung eines Gebäudes eine Vielzahl von Eingangsleistungen für sämtliche Gebäudeteile anfallen (z.B. für Wände, Decken, Fassade, Dach, Elektro, Wasser- und Heizungsinstallation). Hier wäre eine direkte Zuordnung der Kosten zu den steuerpflichtig oder steuerfrei vermieteten Flächen zwar theoretisch denkbar, aber praktisch meist unmöglich. Die ausführenden Bauunternehmer gliedern ihre Leistungen regelmäßig nicht auf die einzelnen Gebäudeteile auf.

Auch die Unternehmerin und das Finanzamt vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass die Herstellungskosten eines Gebäudes nur schwer den steuerpflichtigen und den steuerfreien Ausgangsumsätzen zugeordnet werden können[8].

Hinzu kommt, dass die Aufteilung zwischen dem vom Steuerpflichtigen unternehmerisch und privat genutzten Teil eines Gebäudes prozentual und nicht räumlich vorzunehmen ist[9].

Vergleichbares gilt für die Anschaffung eines gemischt genutzten Gebäudes, der regelmäßig ein einheitlicher Kaufpreis für sämtliche Gebäudeteile zu Grunde liegt. Hier erscheint eine direkte Zuordnung zu den steuerfrei und steuerpflichtig vermieteten Gebäudeflächen erst recht schwer durchführbar.

Dagegen ist die Zuordnung der für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zu den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen Ausgangsumsätzen in der Praxis allgemein leicht durchführbar.

Der BFH hat bereits entschieden, dass Erhaltungsmaßnahmen den verschiedenen Nutzungsanteilen am Gebäude (wie z.B. Renovierungsmaßnahmen entweder in steuerfrei vermieteten Räumen oder in steuerpflichtig verwendeten gewerblichen Räumen) verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden können[10]. Davon geht wohl auch der EuGH aus[11]. Dem stimmen die Unternehmerin -die im Streitjahr entsprechend verfahren ist- und das Finanzamt zu.

Dass mithin bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen ist und es für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des Gebäudes dagegen darauf ankommt, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die betreffenden Aufwendungen entstehen, entspricht im Ergebnis der bisherigen Rechtsprechung und Praxis[12].

Zur Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrags hat der Unionsgerichtshof in seiner Vorabentscheidung ausgeführt[13]:

Was sodann die zweite Phase angeht, d. h. die der Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrags, ist bezüglich der Gegenstände und Dienstleistungen, die sowohl Umsätzen zuzuordnen sind, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätzen, für die dieses Recht nicht besteht, darauf hinzuweisen, dass dieser Betrag nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie grundsätzlich auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes berechnet wird, der nach Art.19 der Richtlinie für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze unter Anwendung des Umsatzschlüssels festgelegt wird.

Der Gerichtshof hat allerdings anerkannt, dass die Mitgliedstaaten, wenn sie von bestimmten der in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie angeführten Wahlmöglichkeiten Gebrauch machen, eine andere Berechnungsmethode als die in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils angeführte anwenden können, vorausgesetzt u. a., die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der erstgenannten Methode[14].

Diese Voraussetzung bedeutet jedoch nicht, dass die gewählte Methode zwingend die genauestmögliche sein müsste. Wie der Generalanwalt in Nr. 90 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, wird im Tenor des Urteils vom 08.11.2012, BLC Baumarkt[15], nämlich nur verlangt, dass die gewählte Methode ein präziseres Ergebnis gewährleistet als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe[16].

Folglich obliegt es bei Umsätzen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der Vermietung verschiedener Teile eines Gebäudes bestehen und von denen für einige ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht und für andere nicht, dem vorlegenden Gericht, zu prüfen, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des Umsatzschlüssels.

Die für einen Mitgliedstaat gegebenenfalls bestehende Möglichkeit, vorzusehen, dass die Steuerpflichtigen nicht jeden für die Anschaffung oder die Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes verwendeten Gegenstand oder jede dafür verwendete Dienstleistung mit einem bestimmten Ausgangsumsatz in Beziehung bringen müssen, wird durch die Entscheidung dieses Mitgliedstaats, eine andere Abzugsmethode als die in der Sechsten Richtlinie vorgesehene in Anspruch zu nehmen, nicht in Frage gestellt, da sich das in Rn. 32 des vorliegenden Urteils angeführte Genauigkeitserfordernis auf die Modalitäten der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Mehrwertsteuerbetrags bezieht, der zum Vorsteuerabzug berechtigt, und nicht auf die Zuordnung der verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen.

Die dem Bundesfinanzhof vom EuGH aufgegebene Prüfung, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des Umsatzschlüssels[17], ergibt Folgendes:

Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel in der Regel eine „präzisere“ Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) vorgesehene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens[18].

Denn die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens hat nur pauschalen Charakter und lässt außer Betracht, für welchen Bereich des Unternehmens die jeweilige Eingangsleistung bezogen wurde[19].

In den Fällen der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt ein objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig auch gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung. Er ist „sachgerecht“ i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG[20].

Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus[21].

Die Vorsteuerbeträge sind aber dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist[22]. In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist[23].

So könnte etwa eine besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenverhältnis zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen Anteils des steuerpflichtig verwendeten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug führen[24]. Das gilt im umgekehrten Fall entsprechend[25].

Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen scheidet auch dann aus[26], wenn es z.B. um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht[27] oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist[28].

Führt die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu keinem präziseren Ergebnis, gilt der Umsatzschlüssel.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis -wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL)- an dem Gesamtbetrag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs „möglichst präzise“ zu berechnen[29], gilt dabei die Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht[30].

Die Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst -wie hier das Gebäude- betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung). Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie z.B. ein Verwaltungsgebäude[31]), gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch, Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen[32].

An dieser Differenzierung ist entgegen der Auffassung des Finanzamt festzuhalten.

Zwar muss die vom Mitgliedstaat gewählte Berechnungsmethode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nicht zwingend die genauestmögliche sein, vielmehr muss die gewählte Methode nur ein präziseres Ergebnis gewährleisten als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe[33].

Das bedeutet jedoch nicht, dass nach Auffassung des EuGH lediglich zu prüfen wäre, ob die Anwendung des Gesamtumsatzschlüssels präziser ist als die Anwendung des Flächenschlüssels – und kein Vergleich zu einem objektbezogenen Umsatzschlüssel vorzunehmen wäre.

Denn in dem vom Unionsgerichtshofs in Bezug genommenem Urteil BLC Baumarkt[34] ging es nicht darum, ob bei der Vorsteueraufteilung das Abstellen auf sämtliche Umsätze eines Unternehmens (Gesamtumsätze) präziser ist als ein objektbezogener Schlüssel (Einzelobjekt). Zu entscheiden war über die Vorsteueraufteilung bei Errichtung (nur) eines bestimmten Gebäudes unter Rückgriff auf entweder die Vermietungsumsätze (nur) für dieses Gebäude oder unter Rückgriff auf den Flächenschlüssel (nur) für dieses Gebäude[35]. Auf Gesamtumsätze des Unternehmens kam es in dem Verfahren nicht an. Die Alternative Vorsteueraufteilung (erstens) nach Maßgabe der Gesamtumsätze oder (zweitens) unter Betrachtung des Einzelobjekts sollte nicht untersucht werden; vielmehr sollte geprüft werden, ob bei einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes (EuGH, aaO, Leitsatz 1 und Rz 26) die Flächenmethode präziser als die in Rz 7 des Urteils beschriebene Umsatzmethode ist[36].

Im Streitfall stellt sich lediglich die Frage, ob der objektbezogene Flächenschlüssel gegenüber dem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt. Denn der objektbezogene Umsatzschlüssel ist mit dem Gesamtumsatzschlüssel identisch, weil das Unternehmen der Unternehmerin nur aus der Vermietung des Grundstücks in – X besteht.

Diese Frage kann der Bundesfinanzhof nicht beurteilen, weil das Finanzgericht keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob entsprechend dem Revisionsvorbringen der Unternehmerin die Geschosshöhen und die Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerpflichtig vermieteten Räume von den Geschosshöhen und den Ausstattungen der von ihr umsatzsteuerfrei vermieteten Räume erheblich abweicht.

Dieses Vorbringen der Unternehmerin ist entgegen der Auffassung des Finanzamt kein im Revisionsverfahren unbeachtlicher neuer Tatsachenvortrag. Denn die Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil enthalten insoweit keine Ausführungen; sie waren nach der Rechtsauffassung des Finanzgericht nicht erheblich. Eine Bindung des Bundesfinanzhofs nach § 118 Abs. 2 FGO dahingehend, dass die von der Unternehmerin geltend gemachten Unterschiede in den Geschosshöhen und Ausstattungen nicht vorhanden sind, besteht deshalb nicht[37].

Entgegen der Auffassung des Finanzamt kann auf die genannten Feststellungen -wie dargelegt- nicht verzichtet werden.

Vorsteuerberichtigung[↑]

Ferner verlangte das Finanzamt im Wege der Vorsteuerberichtigung einen Teil der in den vergangenen Jahren – seit Beginn der Baumaßnahme 1999 – anerkannten Vorsteuerbeträge von der Unternehmerin zurück, weil auch insoweit nunmehr der Flächenschlüssel gelte.

Ändern sich bei einem Gebäude innerhalb von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 UStG).

Der Bundesfinanzhof ist im Anschluss an das Urteil des Unionsgerichtshofs[2] zu dem Ergebnis gelangt, dass die Neuregelung der Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewirken kann. Einer entsprechenden Vorsteuerberichtigung stehen weder die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes entgegen noch liegt darin eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung in Vorjahre.

Im Streitfall liegt (unstreitig) eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Unternehmerin entgegen ihrer ursprünglichen Planung im Streitjahr Gebäudeteile umsatzsteuerfrei vermietete.

Fraglich ist, ob darüber hinaus im Streitfall im Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des vom Finanzamt dabei angesetzten Flächenschlüssels vorzunehmen ist.

Das Finanzgericht hat dies verneint. Der EuGH hat aber anders entschieden. Er hat im Einzelnen begründet, dass sich im Hinblick auf den am 1.01.2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG -insoweit abweichend von der im Vorlageverfahren[38] vertretenen Auffassung der EU-Kommission- die maßgebenden Verhältnisse geändert haben und ggf. eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 184 und 185 MwStSystRL) vorzunehmen ist sowie dass -insoweit abweichend von der Auffassung der Kommission und des Generalanwalts- einer solchen Vorsteuerberichtigung die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen stehen[39]. Dem ist nichts hinzuzufügen.

Entgegen der Auffassung der Unternehmerin liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre[40].

Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif. Mangels tatsächlicher Feststellungen des Finanzgericht dazu, ob der objektbezogene Flächenschlüssel im Streitfall zu einer präziseren Vorsteueraufteilung führt und damit Anwendung findet, kann nicht entschieden werden, ob im Hinblick auf die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (weitere) Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des Flächenschlüssels durchzuführen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. August 2016 – XI R 31/09

  1. EuGH, Urteil vom 09.06.2016 – C-332/14 „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“, EU:C:2016:417, , UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[↩]
  2. EuGH, EU:C:2016:417[↩][↩]
  3. EuGH, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[↩]
  4. vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 25.11.2015 „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“, EU:C:2015:777, Rz 73[↩]
  5. EuGH, aaO, Rz. 25-26[↩]
  6. EuGH, aaO, Rz. 27-30[↩]
  7. EuGH, aaO, Rz. 27[↩]
  8. s. z.B. auch Meurer, MwStR 2014, 534, 538; Heinrichshofen, UR 2014, 660, 661; Grune, Die Steuerberatung 2015, 111, 115; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1014[↩]
  9. vgl. EuGH, Urteil Armbrecht vom 04.10.1995 – C-291/92, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392 Rz 21; BFH, Urteil vom 28.09.2006 – V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 UStAE[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II. 4.a, Rz 34[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteil „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 29[↩]
  12. vgl. die Nachweise in Rz 53 des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofs in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547[↩]
  13. EuGH, aaO, Rz 31 bis 35[↩]
  14. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Baumarkt, – C-511/10, EU:C:2012:689, Rn. 24[↩]
  15. EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Baumarkt, – C-511/10, EU:C:2012:689[↩]
  16. vgl. in diesem Sinne auch EuGH, Urteil vom 10.07.2014, Banco Mais, – C-183/13, EU:C:2014:2056, Rn. 29[↩]
  17. vgl. Rz 34 des EuGH, Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31[↩]
  19. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 19; BFH, Urteil in BFHE 243, 8, UR 2014, 68, MwStR 2014, 65, Rz 41[↩]
  20. vgl. BFH, Urteile vom 20.07.1988 – X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 18 f.; vom 12.03.1992 – V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31; BFH, Beschlüsse vom 21.05.1987 – V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 15; in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 02.01.2014 – IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119, unter I. 3.[↩]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE, unter Hinweis auf BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755[↩]
  22. vgl. BFH, Urteile in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19; in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32[↩]
  24. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 16; BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35[↩]
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19[↩]
  26. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 51[↩]
  27. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 48, und – XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 41; vom 14.03.2012 – XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 119, unter I. 3.[↩]
  28. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 37[↩]
  29. vgl. EuGH, Urteil BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 23[↩]
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33[↩]
  31. vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE[↩]
  32. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2013 – XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, Rz 27, 28; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33, m.w.N.[↩]
  33. vgl. EuGH, Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 33, unter Hinweis auf Nr. 90 der Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi, EU:C:2015:777, und auf den Tenor des EuGH, Urteils BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[↩]
  34. EuGH, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79[↩]
  35. EuGH, Urteil BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 7[↩]
  36. EuGH, aaO, Rz 24 f.[↩]
  37. vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 40 f.; Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 37 ff., 79; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 100, 230[↩]
  38. EuGH – C-332/14[↩]
  39. vgl. EuGH, Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Leitsätze 2 und 3, sowie Rz 37 bis 47 und Rz 48 bis 65[↩]
  40. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1992 – V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983, unter II. 1.c, Rz 20[↩]

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