Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden — und die Aufteilungsmethode

Bei der Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes kann für den Vors­teuer­abzug ‑im Gegen­satz zu den Ein­gangsleis­tun­gen für die Nutzung, Erhal­tung und Unter­hal­tung- nicht darauf abgestellt wer­den, welche Aufwen­dun­gen in bes­timmte Teile des Gebäudes einge­hen; vielmehr kommt es insoweit auf die prozen­tualen Ver­wen­dungsver­hält­nisse des gesamten Gebäudes an.

Vorsteuer bei gemischt genutzten Gebäuden — und die Aufteilungsmethode

Bei der Her­stel­lung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel regelmäßig eine sachgerechte und “präzis­ere” Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug als der gesam­tum­satzbe­zo­gene oder der objek­t­be­zo­gene Umsatzschlüs­sel.

Die Neuregelung der Aufteilungsmeth­ode für den Vors­teuer­abzug durch den am 1.01.2004 in Kraft getrete­nen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann eine Änderung der für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewirken. Ein­er entsprechen­den Vors­teuer­berich­ti­gung ste­hen wed­er die all­ge­meinen union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes ent­ge­gen noch liegt darin eine ver­fas­sungsrechtlich unzuläs­sige Rück­wirkung in Vor­jahre.

Mit diesem Urteil hat der Bun­des­fi­nanzhof hin­sichtlich der Vors­teuer­aufteilung bei Ein­gangsleis­tun­gen für ein gemis­cht genutztes Gebäude sowie der Berich­ti­gung des Vors­teuer­abzugs eine entsprechende Vor­abentschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union1 umge­set­zt.

Wechsel des Aufteilungsschlüssels[↑]

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vors­teuer­abzugs im Jahr 2004 aus Baukosten sowie aus laufend­en Kosten für ein Wohn- und Geschäft­shaus, mit dem die Unternehmerin sowohl steuer­freie als auch steuerpflichtige Ver­mi­etung­sum­sätze aus­führte.

Da in diesen Fällen der Vors­teuer­abzug nur zuläs­sig ist, soweit die von einem Unternehmer bezo­ge­nen Ein­gangsleis­tun­gen (hier: Bau­ma­te­r­i­al, Handw­erk­er­leis­tun­gen etc.) für steuerpflichtige Aus­gang­sum­sätze ver­wen­det wer­den, müssen die ins­ge­samt ange­fal­l­enen Vors­teuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt wer­den. Seit der Ein­fü­gung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Wirkung vom 01.01.2004 ist eine Aufteilung nach dem Ver­hält­nis der (voraus­sichtlichen) steuerpflichti­gen zu den steuer­freien Aus­gang­sum­sätzen (sog. Umsatzschlüs­sel) nur noch nachrangig zuläs­sig.

In dem hier entsch­iede­nen Fall ermit­telte die Unternehmerin die abziehbaren Vors­teuern für das Stre­it­jahr 2004 — wie in den Vor­jahren — nach dem Umsatzschlüs­sel. Das Finan­zamt legte dage­gen der Vors­teuer­aufteilung den — für die Unternehmerin ungün­stigeren — Flächen­schlüs­sel zugrunde. Der BFH hat im Anschluss an das Urteil des Union­s­gericht­shofs2 entsch­ieden, dass bei der Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes — im Gegen­satz zu den laufend­en Aufwen­dun­gen — für die Aufteilung der Vors­teuer nicht darauf abgestellt wer­den kann, welche Aufwen­dun­gen in bes­timmte Teile des Gebäudes einge­hen; vielmehr kommt es insoweit auf die Ver­wen­dungsver­hält­nisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Vors­teuer­aufteilung ermöglicht der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel regelmäßig — d.h. wenn die ver­schiede­nen Zweck­en dienen­den Flächen miteinan­der ver­gle­ich­bar sind — eine sachgerechte und “präzis­ere” Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug als der gesam­tum­satzbe­zo­gene oder der objek­t­be­zo­gene Umsatzschlüs­sel. Ob die Ver­gle­ich­barkeit der Flächen im Stre­it­fall gegeben ist, hat das Finanzgericht zu prüfen, weshalb der Bun­des­fi­nanzhof die Sache an das Finanzgericht Düs­sel­dorf zurück­ver­wiesen hat.

Ver­wen­det der Unternehmer einen für sein Unternehmen geliefer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genommene son­stige Leis­tung nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teil­be­träge im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung ermit­teln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermit­tlung des nicht abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, zu den Umsätzen, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen, nur zuläs­sig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurech­nung möglich ist.

Diese Vorschriften sind richtlin­ienkon­form auszule­gen.

Soweit Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen von einem Steuerpflichti­gen sowohl für Umsätze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vors­teuer­abzug beste­ht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht beste­ht, ist der Vors­teuer­abzug nur für den Teil der Mehrw­ert­s­teuer zuläs­sig, der auf den Betrag der erst­ge­nan­nten Umsätze ent­fällt (Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern; nun­mehr Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Dieser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) nach Art.19 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichti­gen bewirk­ten Umsätze fest­gelegt. Die Mit­glied­staat­en kön­nen abwe­ichende Regelun­gen tre­f­fen (Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richtlin­ie 77/388/EWG, Art. 173 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL).

Der EuGH ist im vor­liegen­den Rechtsstre­it in seinem Urteil “Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR“3 nicht der Ansicht des Gen­er­alan­walts gefol­gt, “dass im Hin­blick auf die Unvere­in­barkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der Sech­sten Richtlin­ie davon auszuge­hen ist, dass die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land von der von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sech­sten Richtlin­ie eingeräumten Befug­nis nicht in angemessen­er Weise Gebrauch gemacht hat, was bedeutet, dass in Deutsch­land nur der Umsatzschlüs­sel anwend­bar ist“4.

Der EuGH hat vielmehr dies­bezüglich Fol­gen­des aus­ge­führt5:

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Umfang des Rechts auf Vors­teuer­abzug je nach der Ver­wen­dung, zu der die betr­e­f­fend­en Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen bes­timmt sind, unter­schiedlich ist. Während näm­lich Art. 17 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die auss­chließlich zur Aus­führung besteuert­er Umsätze bes­timmt sind, vor­sieht, dass die Steuerpflichti­gen befugt sind, die gesamte Steuer auf den Erwerb bzw. die Liefer­ung dieser Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen abzuziehen, wird in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 dieser Richtlin­ie bes­timmt, dass bei Gegen­stän­den und Dien­stleis­tun­gen, die zur gemis­cht­en Ver­wen­dung bes­timmt sind, das Recht auf Vors­teuer­abzug auf den Teil der Mehrw­ert­s­teuer beschränkt ist, der auf den Betrag der unter Ver­wen­dung der Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen aus­ge­führten Umsätze ent­fällt, für die ein Recht auf Vors­teuer­abzug beste­ht.

In Anbe­tra­cht dieses Unter­schieds im Umfang des Rechts auf Vors­teuer­abzug entsprechend der Ver­wen­dung, zu der die mehrw­ert­s­teuerpflichti­gen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen bes­timmt sind, müssen die Mit­glied­staat­en grund­sät­zlich vorse­hen, dass die Steuerpflichti­gen zur Bes­tim­mung der Höhe ihres Rechts auf Vors­teuer­abzug die auf der Ein­gangsstufe erwor­be­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen zunächst den ver­schiede­nen Aus­gang­sum­sätzen, zu deren Aus­führung sie bes­timmt waren, zuord­nen. Danach ist es Sache der zuständi­gen Behör­den dieser Mit­glied­staat­en, auf diese Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen die der Zuord­nung entsprechende Regelung für den Vors­teuer­abzug anzuwen­den, wobei auf die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die sich nicht auf eine einzige Umsatzart beziehen, die in Art. 17 Abs. 5 der Sech­sten Richtlin­ie vorge­se­hene Regelung anzuwen­den ist.

Danach kann bei der Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes für den Vors­teuer­abzug ‑im Gegen­satz zu den Ein­gangsleis­tun­gen für die Nutzung, Erhal­tung und Unter­hal­tung- nicht darauf abgestellt wer­den, welche Aufwen­dun­gen in bes­timmte Teile des Gebäudes einge­hen; vielmehr kommt es dabei auf die prozen­tualen Ver­wen­dungsver­hält­nisse des gesamten Gebäudes an.

Insoweit hat der EuGH aus­ge­führt6:

Was zunächst die erste Phase ange­ht, d. h. die Zuord­nung der Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen zu den Umsätzen, für die sie ver­wen­det wer­den, unbeschadet der Anwen­dung bes­timmter Son­derbes­tim­mungen in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sech­sten Richtlin­ie, ist es Sache des vor­legen­den Gerichts, zu ermit­teln, ob sich eine solche Zuord­nung im Fall der Ver­wen­dung der Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen zur Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes in der Prax­is als zu kom­plex und somit schw­er durch­führbar erweist.

Eine nationale Regelung kann den Steuerpflichti­gen näm­lich ges­tat­ten, von der Zuord­nung dieser Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen unab­hängig von deren Ver­wen­dung abzuse­hen, wenn diese Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen die Anschaf­fung oder die Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes betr­e­f­fen und die Zuord­nung in der Prax­is schw­er durch­führbar ist.

Die Zuord­nung der für die Nutzung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes erwor­be­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen zu den unter Ver­wen­dung dieses Gebäudes aus­ge­führten ver­schiede­nen Aus­gang­sum­sätzen scheint im Übri­gen in der Prax­is all­ge­mein leicht durch­führbar zu sein, was jedoch das vor­legende Gericht in Bezug auf die im Aus­gangsver­fahren in Rede ste­hen­den Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen zu prüfen hat.

Ist dies der Fall, kann es einem Mit­glied­staat nicht erlaubt sein, vorzuse­hen, dass die Steuerpflichti­gen davon befre­it sind, die für die Nutzung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes erwor­be­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen den unter Ver­wen­dung dieses Gebäudes aus­ge­führten ver­schiede­nen Aus­gang­sum­sätzen zuzuord­nen.

Im Fall der Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuord­nung der Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen zu den Umsätzen, für die sie ver­wen­det wer­den, “in der Prax­is als zu kom­plex und somit schw­er durch­führbar”

Im Fall der Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes erweist sich eine Zuord­nung der Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen zu den Umsätzen, für die sie ver­wen­det wer­den, “in der Prax­is als zu kom­plex und somit schw­er durch­führbar“7.

Für diese Beurteilung spricht, dass bei der Errich­tung eines Gebäudes eine Vielzahl von Ein­gangsleis­tun­gen für sämtliche Gebäude­teile anfall­en (z.B. für Wände, Deck­en, Fas­sade, Dach, Elek­tro, Wass­er- und Heizungsin­stal­la­tion). Hier wäre eine direk­te Zuord­nung der Kosten zu den steuerpflichtig oder steuer­frei ver­mi­eteten Flächen zwar the­o­retisch denkbar, aber prak­tisch meist unmöglich. Die aus­führen­den Bau­un­ternehmer gliedern ihre Leis­tun­gen regelmäßig nicht auf die einzel­nen Gebäude­teile auf.

Auch die Unternehmerin und das Finan­zamt vertreten übere­in­stim­mend die Auf­fas­sung, dass die Her­stel­lungskosten eines Gebäudes nur schw­er den steuerpflichti­gen und den steuer­freien Aus­gang­sum­sätzen zuge­ord­net wer­den kön­nen8.

Hinzu kommt, dass die Aufteilung zwis­chen dem vom Steuerpflichti­gen unternehmerisch und pri­vat genutzten Teil eines Gebäudes prozen­tu­al und nicht räum­lich vorzunehmen ist9.

Ver­gle­ich­bares gilt für die Anschaf­fung eines gemis­cht genutzten Gebäudes, der regelmäßig ein ein­heitlich­er Kauf­preis für sämtliche Gebäude­teile zu Grunde liegt. Hier erscheint eine direk­te Zuord­nung zu den steuer­frei und steuerpflichtig ver­mi­eteten Gebäude­flächen erst recht schw­er durch­führbar.

Dage­gen ist die Zuord­nung der für die Nutzung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes erwor­be­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen zu den unter Ver­wen­dung dieses Gebäudes aus­ge­führten ver­schiede­nen Aus­gang­sum­sätzen in der Prax­is all­ge­mein leicht durch­führbar.

Der BFH hat bere­its entsch­ieden, dass Erhal­tungs­maß­nah­men den ver­schiede­nen Nutzungsan­teilen am Gebäude (wie z.B. Ren­ovierungs­maß­nah­men entwed­er in steuer­frei ver­mi­eteten Räu­men oder in steuerpflichtig ver­wen­de­ten gewerblichen Räu­men) ver­hält­nis­mäßig ein­fach unmit­tel­bar zuge­ord­net wer­den kön­nen10. Davon geht wohl auch der EuGH aus11. Dem stim­men die Unternehmerin ‑die im Stre­it­jahr entsprechend ver­fahren ist- und das Finan­zamt zu.

Dass mithin bei Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten eines gemis­cht genutzten Gebäudes für den Vors­teuer­abzug unter Berück­sich­ti­gung von § 15 Abs. 4 UStG auf die Ver­wen­dungsver­hält­nisse des gesamten Gebäudes abzustellen ist und es für den Vors­teuer­abzug aus Ein­gangsleis­tun­gen für die Nutzung, Erhal­tung oder Unter­hal­tung des Gebäudes dage­gen darauf ankommt, wie der Gebäude­teil genutzt wird, für den die betr­e­f­fend­en Aufwen­dun­gen entste­hen, entspricht im Ergeb­nis der bish­eri­gen Recht­sprechung und Prax­is12.

Zur Berech­nung des Vors­teuer­abzugs­be­trags hat der Union­s­gericht­shof in sein­er Vor­abentschei­dung aus­ge­führt13:

Was sodann die zweite Phase ange­ht, d. h. die der Berech­nung des Vors­teuer­abzugs­be­trags, ist bezüglich der Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen, die sowohl Umsätzen zuzuord­nen sind, für die ein Recht auf Vors­teuer­abzug beste­ht, als auch Umsätzen, für die dieses Recht nicht beste­ht, darauf hinzuweisen, dass dieser Betrag nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie grund­sät­zlich auf der Grund­lage eines Pro-rata-Satzes berech­net wird, der nach Art.19 der Richtlin­ie für die Gesamtheit der vom Steuerpflichti­gen bewirk­ten Umsätze unter Anwen­dung des Umsatzschlüs­sels fest­gelegt wird.

Der Gericht­shof hat allerd­ings anerkan­nt, dass die Mit­glied­staat­en, wenn sie von bes­timmten der in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Sech­sten Richtlin­ie ange­führten Wahlmöglichkeit­en Gebrauch machen, eine andere Berech­nungsmeth­ode als die in der vorste­hen­den Rand­num­mer des vor­liegen­den Urteils ange­führte anwen­den kön­nen, voraus­ge­set­zt u. a., die herange­zo­gene Meth­ode gewährleis­tet eine präzis­ere Bes­tim­mung des Pro-rata-Satzes des Vors­teuer­abzugs als die Bes­tim­mung anhand der erst­ge­nan­nten Meth­ode14.

Diese Voraus­set­zung bedeutet jedoch nicht, dass die gewählte Meth­ode zwin­gend die genauest­mögliche sein müsste. Wie der Gen­er­alan­walt in Nr. 90 sein­er Schlus­santräge aus­ge­führt hat, wird im Tenor des Urteils vom 08.11.2012, BLC Bau­markt15, näm­lich nur ver­langt, dass die gewählte Meth­ode ein präzis­eres Ergeb­nis gewährleis­tet als das, das sich aus der Anwen­dung des Umsatzschlüs­sels ergäbe16.

Fol­glich obliegt es bei Umsätzen wie den im Aus­gangsver­fahren in Rede ste­hen­den, die in der Ver­mi­etung ver­schieden­er Teile eines Gebäudes beste­hen und von denen für einige ein Recht auf Vors­teuer­abzug beste­ht und für andere nicht, dem vor­legen­den Gericht, zu prüfen, ob die Her­anziehung ein­er Meth­ode zur Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug unter Anwen­dung des Flächen­schlüs­sels zu einem präzis­eren Ergeb­nis führen kann als die Berech­nung anhand des Umsatzschlüs­sels.

Die für einen Mit­glied­staat gegebe­nen­falls beste­hende Möglichkeit, vorzuse­hen, dass die Steuerpflichti­gen nicht jeden für die Anschaf­fung oder die Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes ver­wen­de­ten Gegen­stand oder jede dafür ver­wen­dete Dien­stleis­tung mit einem bes­timmten Aus­gang­sum­satz in Beziehung brin­gen müssen, wird durch die Entschei­dung dieses Mit­glied­staats, eine andere Abzugsmeth­ode als die in der Sech­sten Richtlin­ie vorge­se­hene in Anspruch zu nehmen, nicht in Frage gestellt, da sich das in Rn. 32 des vor­liegen­den Urteils ange­führte Genauigkeit­ser­forder­nis auf die Modal­itäten der Berech­nung des Pro-rata-Satzes des Mehrw­ert­s­teuer­be­trags bezieht, der zum Vors­teuer­abzug berechtigt, und nicht auf die Zuord­nung der ver­wen­de­ten Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen.

Die dem Bun­des­fi­nanzhof vom EuGH aufgegebene Prü­fung, ob die Her­anziehung ein­er Meth­ode zur Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug unter Anwen­dung des Flächen­schlüs­sels zu einem präzis­eren Ergeb­nis führen kann als die Berech­nung anhand des Umsatzschlüs­sels17, ergibt Fol­gen­des:

Bei der Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes ermöglicht der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel in der Regel eine “präzis­ere” Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) i.V.m. Art.19 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL) vorge­se­hene Aufteilung der Vors­teuer­be­träge nach den Gesam­tum­sätzen des Unternehmens18.

Denn die Bes­tim­mung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesam­tum­satz des Unternehmens hat nur pauschalen Charak­ter und lässt außer Betra­cht, für welchen Bere­ich des Unternehmens die jew­eilige Ein­gangsleis­tung bezo­gen wurde19.

In den Fällen der Her­stel­lung eines gemis­cht genutzten Gebäudes kommt ein objek­t­be­zo­gen­er Flächen­schlüs­sel regelmäßig auch gegenüber einem objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel zu ein­er präzis­eren Vors­teuer­aufteilung. Er ist “sachgerecht” i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG20.

Denn Maßstab für die Aufteilung der Vors­teuer­be­träge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäu­den in der Regel das Ver­hält­nis der den ver­schiede­nen Zweck­en dienen­den Grund­flächen; in der unter­schiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuord­nung des Gebäudes bzw. der Gebäude­teile zu den mit ihnen aus­ge­führten Umsätzen aus21.

Die Vors­teuer­be­träge sind aber dann nicht nach dem Ver­hält­nis der Flächen aufzuteilen (und der Flächen­schlüs­sel ist nicht sachgerecht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinan­der ver­gle­ich­bar sind, etwa wenn die Ausstat­tung der den unter­schiedlichen Zweck­en dienen­den Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Deck­en, Innenausstat­tung) erhe­bliche Unter­schiede aufweist22. In solchen Fällen kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass sich die Ein­gangs­bezüge gle­ich­mäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächen­schlüs­sel sich nicht als genauere Aufteilung erweist23.

So kön­nte etwa eine beson­ders aufwendi­ge Ausstat­tung der Wohn­räume bei gle­ichzeit­ig ein­fach­er Ausstat­tung der zur Aus­führung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume bei der Aufteilung der Vors­teuer­be­träge nach dem Flächen­ver­hält­nis zur Annahme eines unver­hält­nis­mäßig hohen Anteils des steuerpflichtig ver­wen­de­ten Leis­tungs­bezugs und damit zu einem zu hohen Vors­teuer­abzug führen24. Das gilt im umgekehrten Fall entsprechend25.

Eine Aufteilung der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Flächen schei­det auch dann aus26, wenn es z.B. um nicht zu ein­er Gesamt­nutzfläche zu addierende Nutzflächen inner­halb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht27 oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächen­schlüs­sel aus son­sti­gen Grün­den nicht präzis­er ist28.

Führt die Berech­nung des Rechts auf Vors­teuer­abzug unter Anwen­dung des Flächen­schlüs­sels zu keinem präzis­eren Ergeb­nis, gilt der Umsatzschlüs­sel.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht aus­drück­lich, ob sich das dort bes­timmte Ver­hält­nis ‑wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL) i.V.m. Art.19 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL)- an dem Gesamt­be­trag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzel­nen Objek­ts ori­en­tiert. Um den Pro-rata-Satz des Vors­teuer­abzugs “möglichst präzise” zu berech­nen29, gilt dabei die Meth­ode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht30.

Die Vors­teuer­be­träge sind dann anhand des objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sels aufzuteilen, wenn sie den Gegen­stand selb­st ‑wie hier das Gebäude- betr­e­f­fen und die objek­t­be­zo­gene gegenüber ein­er gesam­tum­satzbe­zo­ge­nen Aufteilung genauer ist, weil ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zu den Aus­gang­sum­sätzen durch Ver­wen­dung (Nutzung) dieses Gebäudes beste­ht (z.B. durch Ver­mi­etung). Wird das Gebäude dage­gen für Umsätze des gesamten Unternehmens ver­wen­det (wie z.B. ein Ver­wal­tungs­ge­bäude31), gehören die Aufwen­dun­gen zur Her­stel­lung des Gebäudes zu den all­ge­meinen Aufwen­dun­gen des Unternehmers und hän­gen direkt und unmit­tel­bar mit sein­er wirtschaftlichen Gesamt­tätigkeit zusam­men. Dies recht­fer­tigt es auch, Vors­teuer­be­träge nach dem gesam­tum­satzbe­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel aufzuteilen32.

An dieser Dif­feren­zierung ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt festzuhal­ten.

Zwar muss die vom Mit­glied­staat gewählte Berech­nungsmeth­ode zur Aufteilung der Vors­teuer­be­träge nicht zwin­gend die genauest­mögliche sein, vielmehr muss die gewählte Meth­ode nur ein präzis­eres Ergeb­nis gewährleis­ten als das, das sich aus der Anwen­dung des Umsatzschlüs­sels ergäbe33.

Das bedeutet jedoch nicht, dass nach Auf­fas­sung des EuGH lediglich zu prüfen wäre, ob die Anwen­dung des Gesam­tum­satzschlüs­sels präzis­er ist als die Anwen­dung des Flächen­schlüs­sels — und kein Ver­gle­ich zu einem objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel vorzunehmen wäre.

Denn in dem vom Union­s­gericht­shofs in Bezug genommen­em Urteil BLC Bau­markt34 ging es nicht darum, ob bei der Vors­teuer­aufteilung das Abstellen auf sämtliche Umsätze eines Unternehmens (Gesam­tum­sätze) präzis­er ist als ein objek­t­be­zo­gen­er Schlüs­sel (Einzelob­jekt). Zu entschei­den war über die Vors­teuer­aufteilung bei Errich­tung (nur) eines bes­timmten Gebäudes unter Rück­griff auf entwed­er die Ver­mi­etung­sum­sätze (nur) für dieses Gebäude oder unter Rück­griff auf den Flächen­schlüs­sel (nur) für dieses Gebäude35. Auf Gesam­tum­sätze des Unternehmens kam es in dem Ver­fahren nicht an. Die Alter­na­tive Vors­teuer­aufteilung (erstens) nach Maß­gabe der Gesam­tum­sätze oder (zweit­ens) unter Betra­ch­tung des Einzelob­jek­ts sollte nicht unter­sucht wer­den; vielmehr sollte geprüft wer­den, ob bei einem bes­timmten Umsatz wie der Errich­tung eines gemis­cht genutzten Gebäudes (EuGH, aaO, Leit­satz 1 und Rz 26) die Flächen­meth­ode präzis­er als die in Rz 7 des Urteils beschriebene Umsatzmeth­ode ist36.

Im Stre­it­fall stellt sich lediglich die Frage, ob der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel gegenüber dem objek­t­be­zo­ge­nen Umsatzschlüs­sel zu ein­er präzis­eren Vors­teuer­aufteilung führt. Denn der objek­t­be­zo­gene Umsatzschlüs­sel ist mit dem Gesam­tum­satzschlüs­sel iden­tisch, weil das Unternehmen der Unternehmerin nur aus der Ver­mi­etung des Grund­stücks in — X beste­ht.

Diese Frage kann der Bun­des­fi­nanzhof nicht beurteilen, weil das Finanzgericht keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen hat, ob entsprechend dem Revi­sionsvor­brin­gen der Unternehmerin die Geschosshöhen und die Ausstat­tun­gen der von ihr umsatzs­teuerpflichtig ver­mi­eteten Räume von den Geschosshöhen und den Ausstat­tun­gen der von ihr umsatzs­teuer­frei ver­mi­eteten Räume erhe­blich abwe­icht.

Dieses Vor­brin­gen der Unternehmerin ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt kein im Revi­sionsver­fahren unbeachtlich­er neuer Tat­sachen­vor­trag. Denn die Sachver­halts­fest­stel­lun­gen im ange­focht­e­nen Urteil enthal­ten insoweit keine Aus­führun­gen; sie waren nach der Recht­sauf­fas­sung des Finanzgericht nicht erhe­blich. Eine Bindung des Bun­des­fi­nanzhofs nach § 118 Abs. 2 FGO dahinge­hend, dass die von der Unternehmerin gel­tend gemacht­en Unter­schiede in den Geschosshöhen und Ausstat­tun­gen nicht vorhan­den sind, beste­ht deshalb nicht37.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt kann auf die genan­nten Fest­stel­lun­gen ‑wie dargelegt- nicht verzichtet wer­den.

Vorsteuerberichtigung[↑]

Fern­er ver­langte das Finan­zamt im Wege der Vors­teuer­berich­ti­gung einen Teil der in den ver­gan­genen Jahren — seit Beginn der Bau­maß­nahme 1999 — anerkan­nten Vors­teuer­be­träge von der Unternehmerin zurück, weil auch insoweit nun­mehr der Flächen­schlüs­sel gelte.

Ändern sich bei einem Gebäude inner­halb von zehn Jahren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse, ist für jedes Kalen­der­jahr der Änderung eine Vors­teuer­berich­ti­gung vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 UStG).

Der Bun­des­fi­nanzhof ist im Anschluss an das Urteil des Union­s­gericht­shofs38 zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Neuregelung der Aufteilungsmeth­ode für den Vors­teuer­abzug durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Änderung der für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG bewirken kann. Ein­er entsprechen­den Vors­teuer­berich­ti­gung ste­hen wed­er die all­ge­meinen union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes ent­ge­gen noch liegt darin eine ver­fas­sungsrechtlich unzuläs­sige Rück­wirkung in Vor­jahre.

Im Stre­it­fall liegt (unstre­it­ig) eine Änderung der für den ursprünglichen Vors­teuer­abzug maßgeben­den Ver­hält­nisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, soweit die Unternehmerin ent­ge­gen ihrer ursprünglichen Pla­nung im Stre­it­jahr Gebäude­teile umsatzs­teuer­frei ver­mi­etete.

Fraglich ist, ob darüber hin­aus im Stre­it­fall im Hin­blick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weit­ere Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrun­dele­gung des vom Finan­zamt dabei ange­set­zten Flächen­schlüs­sels vorzunehmen ist.

Das Finanzgericht hat dies verneint. Der EuGH hat aber anders entsch­ieden. Er hat im Einzel­nen begrün­det, dass sich im Hin­blick auf den am 1.01.2004 in Kraft getrete­nen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ‑insoweit abwe­ichend von der im Vor­lagev­er­fahren39 vertrete­nen Auf­fas­sung der EU-Kom­mis­sion- die maßgeben­den Ver­hält­nisse geän­dert haben und ggf. eine weit­ere Vors­teuer­berich­ti­gung gemäß Art.20 der Richtlin­ie 77/388/EWG (Art. 184 und 185 MwSt­Sys­tRL) vorzunehmen ist sowie dass ‑insoweit abwe­ichend von der Auf­fas­sung der Kom­mis­sion und des Gen­er­alan­walts- ein­er solchen Vors­teuer­berich­ti­gung die all­ge­meinen union­srechtlichen Grund­sätze der Rechtssicher­heit und des Ver­trauenss­chutzes nicht ent­ge­gen ste­hen40. Dem ist nichts hinzuzufü­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unternehmerin liegt darin keine ver­fas­sungsrechtlich unzuläs­sige Rück­wirkung ein­er ab 2004 gel­tenden Regelung in Vor­jahre41.

Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif. Man­gels tat­säch­lich­er Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dazu, ob der objek­t­be­zo­gene Flächen­schlüs­sel im Stre­it­fall zu ein­er präzis­eren Vors­teuer­aufteilung führt und damit Anwen­dung find­et, kann nicht entsch­ieden wer­den, ob im Hin­blick auf die Anord­nung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (weit­ere) Vors­teuer­berich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrun­dele­gung des Flächen­schlüs­sels durchzuführen ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. August 2016 — XI R 31/09

  1. EuGH, Urteil vom 09.06.2016 — C‑332/14 “Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR”, EU:C:2016:417, , UR 2016, 545, MwStR 2016, 614 []
  2. EuGH, EU:C:2016:417 []
  3. EuGH, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614 []
  4. vgl. EuGH, Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts Men­gozzi vom 25.11.2015 “Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR”, EU:C:2015:777, Rz 73 []
  5. EuGH, aaO, Rz. 25–26 []
  6. EuGH, aaO, Rz. 27–30 []
  7. EuGH, aaO, Rz. 27 []
  8. s. z.B. auch Meur­er, MwStR 2014, 534, 538; Hein­richshofen, UR 2014, 660, 661; Grune, Die Steuer­ber­atung 2015, 111, 115; Lip­pross, Umsatzs­teuer, 23. Aufl., S. 1014 []
  9. vgl. EuGH, Urteil Arm­brecht vom 04.10.1995 — C‑291/92, EU:C:1995:304, BSt­Bl II 1996, 392 Rz 21; BFH, Urteil vom 28.09.2006 — V R 43/03, BFHE 215, 335, BSt­Bl II 2007, 417; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 UStAE []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 335, BSt­Bl II 2007, 417, unter II. 4.a, Rz 34 []
  11. vgl. EuGH, Urteil “Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR”, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 29 []
  12. vgl. die Nach­weise in Rz 53 des Vor­lagebeschlusses des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547 []
  13. EuGH, aaO, Rz 31 bis 35 []
  14. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Bau­markt, — C‑511/10, EU:C:2012:689, Rn. 24 []
  15. EuGH, Urteil vom 08.11.2012, BLC Bau­markt, — C‑511/10, EU:C:2012:689 []
  16. vgl. in diesem Sinne auch EuGH, Urteil vom 10.07.2014, Ban­co Mais, — C‑183/13, EU:C:2014:2056, Rn. 29 []
  17. vgl. Rz 34 des EuGH, Urteils Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31 []
  19. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 231, 280, BSt­Bl II 2010, 1090, Rz 19; BFH, Urteil in BFHE 243, 8, UR 2014, 68, MwStR 2014, 65, Rz 41 []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 20.07.1988 — X R 8/80, BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 18 f.; vom 12.03.1992 — V R 70/87, BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31; BFH, Beschlüsse vom 21.05.1987 — V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 15; in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen ‑BMF- vom 02.01.2014 — IV D 2‑S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BSt­Bl I 2014, 119, unter I. 3. []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE, unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755 []
  22. vgl. BFH, Urteile in BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19; in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE []
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32 []
  24. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 16; BFH, Urteil in BFHE 168, 447, BSt­Bl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35 []
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 154, 255, BSt­Bl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19 []
  26. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 51 []
  27. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.07.2011 — XI R 29/09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, Rz 48, und — XI R 29/10, BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438, Rz 41; vom 14.03.2012 — XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2014, 119, unter I. 3. []
  28. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2011 — V R 36/10, BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 05.09.2013 — XI R 4/10, BFHE 243, 60, BSt­Bl II 2014, 95, Rz 37 []
  29. vgl. EuGH, Urteil BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 23 []
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33 []
  31. vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE []
  32. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2013 — XI R 25/10, BFHE 241, 451, BSt­Bl II 2014, 346, Rz 27, 28; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33, m.w.N. []
  33. vgl. EuGH, Urteil Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Rz 33, unter Hin­weis auf Nr. 90 der Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts Men­gozzi, EU:C:2015:777, und auf den Tenor des EuGH, Urteils BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79 []
  34. EuGH, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79 []
  35. EuGH, Urteil BLC Bau­markt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 7 []
  36. EuGH, aaO, Rz 24 f. []
  37. vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 118 FGO Rz 40 f.; Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 37 ff., 79; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 100, 230 []
  38. EuGH, EU:C:2016:417 []
  39. EuGH — C‑332/14 []
  40. vgl. EuGH, Urteil Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Leit­sätze 2 und 3, sowie Rz 37 bis 47 und Rz 48 bis 65 []
  41. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1992 — V R 79/87, BFHE 168, 462, BSt­Bl II 1992, 983, unter II. 1.c, Rz 20 []