Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters

Im Insol­ven­zver­fahren ein­er KG, die ihre Tätigkeit bere­its vor Insol­ven­z­eröff­nung eingestellt hat­te, ist über den Vors­teuer­abzug aus der Rech­nung des Insol­ven­zver­wal­ters nach der früheren Unternehmen­stätigkeit der KG zu entschei­den.

Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters

Der Insol­ven­zver­wal­ter hat seine Leis­tung erst mit der Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens erbracht. Ein Vors­teuer­abzug bere­its im Insol­ven­zver­fahren kommt daher nur nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betra­cht.

Der Insol­ven­zver­wal­ter erbringt an den Schuld­ner im Insol­ven­zver­fahren eine ein­heitliche Leis­tung. Für den Vors­teuer­abzug aus dieser Leis­tung kommt es im Insol­ven­zver­fahren eines Unternehmers, der seinen Geschäfts­be­trieb bere­its eingestellt hat­te, auf seine frühere unternehmerische Tätigkeit, nicht aber auf die einzel­nen Ver­w­er­tung­sum­sätze im Insol­ven­zver­fahren an. Die Vorentschei­dung ist gle­ich­wohl aufzuheben, denn sie ver­let­zt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. Im Hin­blick auf das Vor­liegen ein­er noch nicht voll­ständig aus­ge­führten Leis­tung kommt ein Vors­teuer­abzug nur nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betra­cht.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ist die K‑KG entsprechend ihrer unternehmerischen Tätigkeit bis zur Ein­stel­lung ihres Geschäfts­be­triebs dem Grunde nach zum vollen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Die K‑KG als Schuld­ner­in im Insol­ven­zver­fahren ist nach § 15 UStG zum Vors­teuer­abzug berechtigt, soweit sie Leis­tun­gen für Zwecke ihres Unternehmens und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vors­teuer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wur­den. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det. Dies beruht union­srechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der “Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det”, zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Hier­für muss ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gangsleis­tung beste­hen. Bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung set­zt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leis­tun­gen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeit­en zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sichtigt. Die Aus­gangsleis­tun­gen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwSt­Sys­tRL) benan­nt sein1.

Ver­wen­det der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leis­tung nur zum Teil für Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, ist der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teil­be­träge im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung ermit­teln. Eine Ermit­tlung des nicht abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge nach dem Ver­hält­nis der Umsätze, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, zu den Umsätzen, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen, ist nur zuläs­sig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurech­nung möglich ist.

Beab­sichtigt der Unternehmer eine von ihm bezo­gene Leis­tung zugle­ich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu ver­wen­den, kann er den Vors­teuer­abzug grund­sät­zlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwen­dun­gen hier­für sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurech­nen sind. Beab­sichtigt der Unternehmer daher eine teil­weise Ver­wen­dung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Bei der dann erforder­lichen Vors­teuer­aufteilung für Leis­tungs­bezüge, die ein­er wirtschaftlichen und ein­er nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzuwen­den2.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil vom 15.04.20153 entsch­ieden hat, erbringt der Insol­ven­zver­wal­ter eine ein­heitliche Leis­tung, die mit­tels Ver­wal­tung, Ver­w­er­tung und Verteilung der Insol­venz­masse des Gemein­schuld­ners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedi­gung der Insol­ven­zgläu­biger als Hauptziel des Insol­ven­zver­fahrens (vgl. § 1 InsO) dient. Der für den Vors­teuer­abzug maßge­bliche direk­te und unmit­tel­bare Zusam­men­hang beste­ht dabei zwis­chen der ein­heitlichen Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters und den im Insol­ven­zver­fahren angemelde­ten Forderun­gen der Insol­ven­zgläu­biger. Auf die einzel­nen Ver­w­er­tung­shand­lun­gen des Insol­ven­zver­wal­ters kommt es nicht an.

Im Stre­it­fall ist die Insol­ven­zver­wal­terin der K‑KG zum vollen Vors­teuer­abzug aus ihrer Leis­tung als Insol­ven­zver­wal­terin berechtigt. Die gegen die K‑KG gel­tend gemacht­en Insol­ven­z­forderun­gen sind nach den für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) auss­chließlich auf­grund der Unternehmen­stätigkeit der K‑KG ent­standen. Nicht zu entschei­den ist, ob es auf die im Ver­fahren angemelde­ten Forderun­gen auch dann ankommt, wenn der Insol­ven­zver­wal­ter ‑anders als im Stre­it­fall- das Unternehmen fort­führt4.

Die hierge­gen gerichteten Ein­wen­dun­gen des Finan­zamt greifen nicht durch.

Soweit das Finan­zamt gel­tend macht, dass der Unternehmer die Ein­gangsleis­tung vor der Erbringung der Aus­gangsleis­tung bezo­gen haben müsse, berück­sichtigt es nicht hin­re­ichend die Dif­feren­zierung zwis­chen dem direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hang von Ein­gangsleis­tun­gen zu bes­timmten Aus­gang­sum­sätzen des Unternehmers ein­er­seits und zur Gesamt­tätigkeit des Unternehmers ander­er­seits5. Der Vors­teuer­abzug richtet sich dann eben­falls nach der wirtschaftlichen Gesamt­tätigkeit. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanzhof angeschlossen6.

Im Stre­it­fall ste­ht die ein­heitliche Leis­tung der Insol­ven­zver­wal­terin als Insol­ven­zver­wal­terin der K‑KG zwar nicht in einem direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hang zu einzel­nen Ver­w­er­tung­sum­sätzen im Insol­ven­zver­fahren, wohl aber im Zusam­men­hang zur wirtschaftlichen Gesamt­tätigkeit der K‑KG. Daher ist die K‑KG zum Vors­teuer­abzug berechtigt, ohne dass es auf eine bes­timmte zeitliche Abfolge zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gangsleis­tung ankommt.

Die vom Finanzgericht Köln7 bean­standete Par­al­lele zu Leis­tungs­bezü­gen für eine Geschäftsveräußerung ist im Stre­it­fall ohne Bedeu­tung.

Allerd­ings ist der in der Rech­nung aus­gewiesene Steuer­be­trag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vors­teuer nur abziehbar, wenn die Zahlung bere­its geleis­tet wor­den ist.

Da es sich bei der Leis­tung des Insol­ven­zver­wal­ters um eine ein­heitliche Leis­tung han­delt, ist diese erst mit dem Beschluss des Insol­ven­zgerichts über die Aufhe­bung des Insol­ven­zver­fahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendi­gungs­gründe vor­liegen. Erst mit diesem Beschluss endet das Amt des Insol­ven­zver­wal­ters8. Somit ist die von der Insol­ven­zver­wal­terin als Insol­ven­zver­wal­terin der K‑KG an sich als Insol­ven­zver­wal­terin der K‑KG erteilte Rech­nung keine Rech­nung über eine bere­its voll­ständig aus­ge­führte Leis­tung, son­dern eine Rech­nung über eine erst noch zu erbrin­gende Leis­tung. Der Vors­teuer­abzug set­zt dann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG neben dem Vor­liegen ein­er ord­nungs­gemäßen Rech­nung auch eine Zahlung aus der Masse an den Insol­ven­zver­wal­ter voraus.

Es sind daher Fest­stel­lun­gen dazu zu tre­f­fen, ob aus der Masse bere­its Zahlun­gen an die Insol­ven­zver­wal­terin geleis­tet wur­den.

Vor­sor­glich weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass der Vors­teuer­abzug nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG scheit­ert.

Die für den Vors­teuer­abzug erforder­liche Ord­nungsmäßigkeit der Rech­nung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG) wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die von der Insol­ven­zver­wal­terin erteilte Rech­nung keine Angaben zum Leis­tungszeit­punkt enthielt.

Zwar set­zt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Angaben zum Zeit­punkt der Leis­tung voraus. Vere­in­nahmt der Unternehmer das Ent­gelt für eine noch nicht aus­ge­führte Leis­tung, gilt diese Regelung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG sin­ngemäß. Zudem bes­timmt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 UStG, dass in den Fällen von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG der Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts anzugeben ist, sofern der Zeit­punkt der Vere­in­nah­mung fest­ste­ht und nicht mit dem Ausstel­lungs­da­tum der Rech­nung übere­in­stimmt.

Nach der Recht­sprechung des BFH wird damit auf die Angabe des Leis­tungszeit­punk­ts für die Voraus- und Anzahlungsrech­nun­gen gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG verzichtet, da dem leis­ten­den Unternehmer die Angabe eines Leis­tungszeit­punk­ts regelmäßig nicht möglich ist9.

So ist es auch im Stre­it­fall, in dem der Insol­ven­zver­wal­terin bei Erteilung der Rech­nung nicht bekan­nt sein kon­nte, zu welchem Zeit­punkt das Insol­ven­zgericht den Beschluss nach § 200 InsO trifft. Im Übri­gen ergab sich die Erteilung ein­er Voraus- oder Anzahlungsrech­nung bere­its daraus, dass die Insol­ven­zver­wal­terin die Rech­nung im laufend­en Insol­ven­zver­fahren vor der Beschlussfas­sung nach § 200 InsO erteilte.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 — V R 15/15

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 — V R 40/10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur EuGH-Recht­sprechung []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, Rz 25 []
  3. BFH, Urteil vom 15.04.2015 — V R 44/14, BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679, unter II. 2.c []
  5. s. dazu EuGH, Urteile Mid­land Bank vom 08.06.2000 — C‑98/98, EU:C:2000:300, Rz 30 ff.; Beck­er vom 21.02.2013 — C‑104/12, EU:C:2013:99, Rz 19 f., und Fini H vom 03.03.2005 — C‑32/03, EU:C:2005:128, Rz 30 []
  6. BFH, Urteil vom 13.01.2010 — V R 24/07, BFHE 229, 378, BSt­Bl II 2011, 241, unter II. 2.b cc (3) []
  7. FG Köln, Urteil vom 29.01.2015 — 7 K 25/13 []
  8. vgl. z.B. Wegen­er, in Uhlen­bruck, InsO, 14. Aufl., § 200 Rz 13 []
  9. BFH, Urteil vom 17.12 2008 — XI R 62/07, BFHE 223, 535, BSt­Bl II 2009, 432, unter II. 1.b cc []